Щодо особливостей коригування податкових зобов'язань з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних при зарахуванні попередньої оплати (лист ДПС від 13.07.2021 р. № 2735/ІПК/99-00-21-03-02-06)
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 13.07.2021 р. № 2735/ІПК/99-00-21-03-02-06
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей коригування податкових зобов'язань з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних при зарахуванні попередньої оплати та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як викладено у запиті, в березні 2021 року Товариство отримало від контрагента суму оплати більшу за вартість поставленого за цей місяць товару. Оскільки операції з постачання товару цьому контрагенту носять безперервний та ритмічний характер, 31.03.2021 Товариством на повну суму оплати була складена зведена податкова накладна.
Також 31.03.2021 Товариством складено податкову накладну на суму грошових коштів, яка перевищує вартість поставлених товарів.
В подальшому між підприємствами було досягнуто домовленість про зарахування переплати за товар, яка виникла у березні 2021 року, в рахунок оплати за товар, який буде постачатиметься у квітні 2021 року, без повернення такої переплати на поточний рахунок.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 розділу II ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПКУ термін.
Відповідно до пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ та пункту 19 Порядку заповнення податкової накладної затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за N 137/28267 (зі змінами та доповненнями, далі - Порядок N 1307), платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Таким чином, якщо товари/послуги постачаються одному покупцю два та більше разів на місяць, то згідно з пунктом 201.4 статті 201 ПКУ вважається, що операції з їх постачання мають ритмічний характер. За такими операціями постачальник товарів/послуг може складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено постачання, зведену податкову накладну на покупця, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг такому покупцю протягом місяця.
При цьому сума попередньої оплати не підлягає відображенню у такій зведеній податковій накладній. Якщо станом на дату складення зведеної податкової накладної сума коштів, що надійшла від покупця як оплата / попередня оплата за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, на суму такого перевищення (попередньої оплати) складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Таким чином, у ситуації, про яку йдеться у зверненні, неправомірно складена зведена податкова накладна (оскільки зведена податкова накладна на суму отриманого авансу не складається), є такою, що складена з порушенням норм Кодексу.
У даному випадку помилка, допущена Товариством при складанні податкової накладної, виправляється шляхом:
1) складання розрахунку коригування до неправомірно складеної зведеної податкової накладної. У такому розрахунку коригування мають бути виведені в нуль показники цієї податкової накладної (усі числові показники зазначити зі знаком "-"). Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем товарів, на якого було складено помилкову зведену податкову накладну, з дотриманням визначених ПКУ термінів реєстрації.
2) складання на дату виникнення податкових зобов'язань (настання "першої події" за операцією, у даній ситуації - на дату отримання авансу) нової податкової накладної на усю суму операції та її реєстрації в ЄРПН.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).
