Щодо порядку оподаткування податком на додану вартість операції з перерахування коштів у вигляді гарантійного внеску за договором оренди (лист ДПС від 14.05.2020 р. № 2020/6/99-00-07-03-02-06/ІПК)
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 14.05.2020 р. № 2020/6/99-00-07-03-02-06/ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування податком на додану вартість операції з перерахування коштів у вигляді гарантійного внеску за договором оренди та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, платником податку - орендарем було укладено попередній договір оренди з орендодавцем та відповідно до його умов перераховано забезпечувальний платіж. На суму такого забезпечувального платежу орендодавцем було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну.
Надалі сторони припиняють договірні відносини за попереднім договором оренди і укладають новий договір оренди.
Слід зазначити, що у зверненні платником надано суперечливу інформацію щодо операцій, які ним здійснюються, зокрема, зазначено, що забезпечувальний платіж за попереднім договором оренди зараховується в рахунок сплати забезпечувального платежу за новим договором оренди, при цьому такий забезпечувальний платіж зараховується в рахунок орендної плати за новим договором оренди.
Зважаючи на те, що з інформації, наданої у зверненні, неможливо однозначно ідентифікувати призначення коштів, які зараховуються в рахунок оплати за новим договором оренди, а саме чи це є забезпечувальний платіж, чи орендна плата, то висновок з питань практичного використання норм законодавства за операціями, про які йдеться у зверненні, надається відповідно до загальних правил оподаткування таких операцій, виходячи з наданої платником інформації.
Виконання господарських зобов'язань забезпечується заходами захисту прав та відповідальності учасників господарських відносин, передбаченими Господарським кодексом України (далі - ГКУ), та іншими законами. За погодженням сторін можуть застосовуватися передбачені законом або такі, що йому не суперечать, види забезпечення виконання зобов'язань, які звичайно застосовуються у господарському (діловому) обігу (пункт 1 статті 199 ГКУ).
Відповідно до пункту 1 статті 759 глави 58 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.
Згідно з статтею 546 глави 49 ЦКУ виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком. Договором або законом можуть буди встановлені інші види забезпечення виконання зобов'язання.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.
При цьому пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пунктом 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку. Тому платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону N 996).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Відповідно до підпунктів "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких згідно зі статтею 186 ПКУ розташоване на митній території України.
Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
Враховуючи викладене, операції з отримання орендодавцем від орендаря гарантійних платежів, що забезпечують виконання зобов'язань за договором оренди, не є об'єктом оподаткування ПДВ у розумінні пункту 185.1 статті 185 ПКУ.
Отже, якщо умовами договору оренди між орендодавцем та орендарем передбачено, що забезпечувальний платіж виконує виключно функцію засобу забезпечення зобов'язань та підлягає поверненню орендарю після виконання таких зобов'язань, то ця сума забезпечувального платежу не збільшує базу оподаткування ПДВ у орендодавця. Податкові зобов'язання орендодавцем та податковий кредит орендарем при отриманні/перерахуванні такого гарантійного платежу не визначаються.
При цьому у разі якщо у процесі виконання договору оренди відбудеться зміна напряму використання отриманих раніше коштів у вигляді забезпечувального платежу, який спочатку виконував функцію засобу забезпечення виконання зобов'язань за договором, а потім буде спрямовуватися в рахунок оплати орендних платежів, що має бути обумовлено договором, на дату зміни напряму використання гарантійного платежу орендодавець повинен нарахувати податкові зобов'язання на суму отриманих гарантійних внесків, а в орендаря виникає обов'язок щодо формування податкового кредиту за умови реєстрації податкової накладної в ЄРПН і виконання інших правил щодо формування податкового кредиту, встановлених ПКУ.
Таким чином у ситуації, описаній у зверненні, якщо платіж, про який йдеться, згідно з умовами договору є виключно забезпечувальним, та при цьому на суму такого платежу за попереднім договором оренди орендодавцем було складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну, то, оскільки забезпечувальний (гарантійний) платіж не є об'єктом оподаткування ПДВ у розумінні пункту 185.1 статті 185 ПКУ, орендодавець має право скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на суму такого забезпечувального платежу, та зменшити нараховану суму податкових зобов’язань з ПДВ. Орендар відповідно повинен зменшити суму податкового кредиту.
Якщо надалі у зв’язку з припиненням договірних відносин за попереднім договором забезпечувальний платіж зараховується в рахунок сплаті забезпечувального платежу за новим договором оренди, умовами якого передбачено, що такий платіж також виконує виключно функцію засобу забезпечення зобов'язаннь та підлягає поверненню орендарю після виконання таких зобов'язань, то ця сума забезпечувального платежу не збільшує базу оподаткування ПДВ у орендодавця та податкова накладна на таку суму не складається.
У разі якщо забезпечувальний платіж, як зазначено у зверненні, зараховується в рахунок орендної плати (тобто за своєю сутністю він не є засобом забезпечення зобов'язань, а спрямовується в рахунок оплати послуг з оренди), та на суму такого платежу за попереднім договором оренди було складено податкову накладну, і надалі він зараховується в рахунок орендної плати за новим договором оренди з тим же орендодавцем, то на суму такого платежу розрахунок коригування не складається, оскільки відсутні підстави для його складання, визначені пунктом 192.1 статті 192 ПКУ (платіж орендодавцю не повертається, номенклатура послуг, сума платежу, постачальник, покупець не змінюються, а змінюються лише реквізиті договору, які згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПКУ не є обов’язковим реквізитом, що підлягає відображенню у податковій накладній).
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
