Щодо порядку складання податкових накладних та коригування податкових зобов'язань з ПДВ (лист ДПС від 06.09.2019 р. № 55/6/99-00-07-03-02-15/ІПК)
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 06.09.2019 р. № 55/6/99-00-07-03-02-15/ІПК
Державна податкова служба України з урахуванням пункту другого постанови Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 N 1200 "Про утворення Державної податкової та Державної митної служби України" та розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 N 682-р "Питання Державної податкової служби" розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних та коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).
Правила заміни боржника визначено статтями 520 - 524 ЦКУ.
Боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом. Новий боржник у зобов'язанні має право висунути проти вимоги кредитора всі заперечення, що ґрунтуються на відносинах між кредитором і первісним боржником.
Форма правочину щодо заміни боржника у зобов'язанні визначається відповідно до положень статті 513 ЦКУ. Так, правочин щодо заміни кредитора у зобов'язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові. Правочин щодо заміни кредитора у зобов'язанні, яке виникло на підставі правочину, що підлягає державній реєстрації, має бути зареєстрований в порядку, встановленому для реєстрації такого правочину, якщо інше не встановлено законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.
Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктами 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за операцією з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Так, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця та покупця товарів/послуг (підпункти "в" і "д" пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).
Отже, з урахуванням вищезазначеного, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.
Разом з цим пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).
Правила коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ визначено статтею 192 розділу V ПКУ.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Враховуючи викладене, первісний боржник на дату перерахування кредитором коштів на його банківський рахунок (у касу) як попередню оплату (аванс) за послуги із виготовлення виробу зобов'язаний був визначити податкові зобов'язання з ПДВ та скласти на кредитора податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН в установлені ПКУ терміни.
Операція з переведення боргу (не передбачається постачання товарів/послуг) від первісного боржника до нового боржника не є об'єктом оподаткування ПДВ, а тому за такою операцією у первісного боржника податкові зобов'язання з ПДВ не виникають.
Враховуючи те, що згідно із змістом звернення після переведення боргу первісним боржником на нового боржника, перераховані кредитором кошти як попередня оплата (аванс) за послуги із виготовлення виробу на рахунок первісного боржника перераховуються на рахунок нового боржника, а не кредитора, то законодавчі підстави для складання розрахунку коригування до податкової накладної на зменшення податкових зобов'язань з ПДВ у первісного боржника (орендодавця) відсутні, оскільки не виникає жодної з обставин, зазначених у пункті 192.1 статті 192 розділу V ПКУ.
Зважаючи на те, що після переведення боргу первісним боржником на нового боржника кредитор отримуватиме послуги із виготовлення виробу від нового боржника, то такий кредитор втрачає право на раніше сформований податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної, складеної і зареєстрованої в ЄРПН первісним боржником, оскільки фактичного постачання первісним боржником послуг із виготовлення виробу кредитору, за які була перерахована попередня оплата (аванс), не відбувалося. У даному випадку кредитор зобов'язаний зменшити суму ПДВ, включену до складу податкового кредиту, шляхом нарахування податкових зобов'язань з ПДВ та складання і реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.
Постачання новим боржником послуг із виготовлення виробу кредитору в рахунок отриманої від первісного боржника суми попередньої оплати за такі послуги, яка попередньо була перерахована кредитором первісному боржнику, є другою подією операції з постачання послуг із виготовлення виробу, а тому підстави для складання новим боржником податкової накладної на кредитора відсутні.
