Оподаткування зарплати і ЦПД-винагород: запам’ятовуємо нове, освіжуємо старе

База оподаткування: важливі аспекти

Для утримання ПДФО з тієї чи іншої виплати бухгалтер повинен визначити базу оподаткування. Для таких доходів, як, наприклад, зарплата та винагороди за ЦПД за виконані роботи (надані послуги), від розміру бази оподаткування залежить, які ставки ПДФО застосувати. Базу оподаткування таких доходів визначають з урахуванням норм п. 164.6 ПКУ.

Зарплата. Визначення зарплати наведено в п.п. 14.1.48 ПКУ: заробітна плата — це основна й додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податків у зв’язку з відносинами трудового найму відповідно до закону. Таку саму структуру зарплати наведено і у ст. 2 Закону про оплату праці*. З розширеним переліком складових зарплати можна ознайомитися в Інструкції № 5**.

* Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.

** Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.

Для цілей обкладення ПДФО до зарплати прирівнюються також виплати, що не включаються до фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5. Зокрема, це оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця і допомога по тимчасовій непрацездатності.

Важливо! При нарахуванні зарплати базу оподаткування визначають як різницю між нарахованою сумою такого доходу та сумою утриманого ЄСВ, а також ПСП (за наявності права на неї)***.

*** Згідно з п. 164.6 ПКУ при визначенні бази оподаткування нараховану зарплату також зменшують на суму страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачують за рахунок зарплати працівника. Проте наразі такі внески не враховуються, оскільки не прийняті відповідні законодавчі акти.

Зауважте, що правом на ПСП, як і раніше, можуть скористатися працівники, чия зарплата не перевищує граничний розмір доходу (у 2015 році — 1710,00 грн., а для «дитячої» ПСП — 1710,00 грн. х Кількість дітей). При визначенні права працівника на ПСП враховуйте всі зарплатні виплати, у тому числі лікарняні.

Винагороди за ЦПД. При нарахуванні винагороди за ЦПД за виконані роботи (надані послуги) базу оподаткування визначають як різницю між нарахованою сумою такої винагороди і сумою ЄСВ.

Інші виплати працівникам. У випадку якщо роботодавець виплачує своїм працівникам виплати, відмінні від зарплати або винагород за ЦПД за виконані роботи (надані послуги), то базою оподаткування буде нарахована сума доходу. Такими доходами можуть бути, наприклад, обкладена ПДФО сума нецільової благодійної допомоги, вихідна допомога, компенсація за використання для потреб виробництва власного інструменту і транспорту. База оподаткування дорівнюватиме нарахованому доходу і в разі, якщо здійснюються виплати за ЦПД, який не має ознак правовідносин, пов’язаних з виконанням робіт (наданням послуг). Наприклад, це застосовується для орендної плати, роялті, дивідендів.

Тепер, коли ми знаємо базу оподаткування, виникає запитання: за якою ставкою утримувати ПДФО?

Ставки ПДФО для оподаткування доходів працівників — 15 і 20 %

Традиційно ставки ПДФО для оподаткування доходів працівників наведено в п. 167.1 ПКУ.

З 01.01.2015 р. Законом України від 28.12.2014 р. № 71-VІІІ цю норму викладено в новій редакції. Але при оподаткуванні доходів працівників перейматися з цього приводу не варто. Адже, як ми вже зазначили раніше, головним чином зміни торкнулися тільки ставки ПДФО, та й то в частині оподаткування доходів у великих розмірах.

Зазначимо, що для оподаткування доходів, зокрема у вигляді зарплати та винагороди за ЦПД, передбачено дві ставки ПДФО. Їх застосування залежить від розміру бази оподаткування, визначеної у відповідному календарному місяці (про особливості її визначення читайте в попередньому розділі). Так, база оподаткування:

— у межах 10 МЗП (у 2015 році — 12180,00 грн.), як і раніше, оподатковується за ставкою 15 %;

— сума перевищення оподатковується за ставкою 20 %. До 01.01.2015 р. до суми перевищення застосовували ставку ПДФО в розмірі 17 %.

Зауважте, що ПДФО завжди утримуватиметься за ставкою тільки 15 % до зарплати, нарахованої в розмірі не більше:

— 12634,85 грн., якщо ставка ЄСВ у частині утримань із зарплати дорівнює 3,6 %. Суму отримано так: 12180,00 : (1 - 0,036);

— 12971,25 грн., якщо ставка ЄСВ у частині утримань із зарплати дорівнює 6,1 % (застосовується до зарплати працівників, які обіймають посади, робота на яких дає право на отримання пільгової пенсії, працівників — членів льотних екіпажів повітряних суден цивільної авіації та бортоператорів, які виконують спеціальні роботи в польотах). Суму отримано так: 12180,00 : (1 - 0,061);

— 12537,31 грн., якщо ставка ЄСВ у частині утримань із зарплати дорівнює 2,85 % (застосовується до зарплати працівників-інвалідів, які працюють на підприємствах УТОГ і УТОС). Суму отримано так: 12180,00 : (1 - 0,0285).

Перехідні виплати (відпускні, лікарняні) для цілей застосування ставок 15 і 20 % відносьте до місяців, за які їх нараховано.

Важливо! З метою застосування ставок ПДФО в розмірі 15 і 20 % необхідно визначити загальну базу оподаткування доходів, нарахованих фізособі у відповідному календарному місяці. Вона складається з:

— зарплати, зменшеної на суму ЄСВ і ПСП (у разі реалізації права на ПСП);

— винагороди за ЦПД за виконані роботи (надані послуги), зменшеної на суму ЄСВ;

— інших доходів, що підпадають під обкладення ПДФО згідно з абзацом першим п. 167.1 ПКУ.

Наприклад, ви уклали ЦПД з вашим працівником, тоді для цілей застосування ставок ПДФО з граничним значенням (у 2015 році — 12180,00 грн.) у загальній базі оподаткування доходів ураховуйте і винагороду за таким договором.

При нарахуванні оподатковуваних доходів, у тому числі зарплати та винагород за ЦПД, не забувайте утримувати ВЗ за ставкою 1,5 %. Базою оподаткування ВЗ буде сума нарахованого доходу.

Застосування ставок ПДФО до зарплати: практикум

Алгоритм визначення бази оподаткування та застосування ставок 15 і 20 % розглянемо на конкретних прикладах.

Приклад 1. За лютий 2015 року працівнику нарахували зарплату в розмірі 12634,85 грн. Розрахуємо суму ПДФО, яку необхідно утримати із зазначеного розміру зарплати.

Оподаткування зарплати ПДФО виключно за ставкою 15 %.

1. Визначимо суму ЄСВ у частині утримань із зарплати: 12634,85 х 3,6 % = 454,85 (грн.).

2. Визначимо базу обкладення ПДФО: 12634,85 - 454,85 = 12180,00 (грн.).

3. Оскільки в цьому випадку база оподаткування не перевищує 10-кратний розмір МЗП, до заробітної плати працівника застосовується ставка ПДФО тільки в розмірі 15 %. Обчислюємо суму ПДФО: 12180,00 х 15 % = 1827,00 (грн.).

4. Знаходимо суму ВЗ: 12634,85 х 1,5 % = 189,52 (грн.).

5. Розраховуємо суму зарплати за лютий 2015 року до виплати: 12634,85 - 454,85 - 1827,00 - 189,52 = 10163,48 (грн.).

Приклад 2. За лютий 2015 року працівнику нарахували зарплату в розмірі 19000,00 грн. Визначимо ставки ПДФО, за якими слід оподатковувати зарплату.

Оподаткування зарплати ПДФО за ставками 15 і 20 %.

1. Сума ЄСВ у частині утримань становить: 19000,00 х 3,6 % = 684,00 (грн.).

2. Визначаємо базу обкладення ПДФО: 19000,00 - 684,00 = 18316,00 (грн.).

3. Оподатковуваний дохід обкладатиметься ПДФО за двома ставками (15 і 20 %), оскільки розмір бази оподаткування перевищує 10 МЗП (18316,00 грн. > 12180,00 грн.). При цьому частина бази оподаткування, до якої застосовується ставка ПДФО в розмірі 20 %, становить: 18316,00 - 12180,00 = 6136,00 (грн.).

Тепер визначаємо суму ПДФО: 12180,00 х 15 % + 6136,00 х 20 % = 3054,20 (грн.).

4. Сума ВЗ дорівнює: 19000,00 х 1,5 % = 285,00 (грн.).

5. Сума зарплати, яку виплатять працівнику на руки за лютий 2015 року, складе: 19000,00 - 684,00 - 3054,20 - 285,00 = 14976,80 (грн.).

Приклад 3. За лютий 2015 року працівнику нарахували зарплату в розмірі 26000,00 грн. Як провести утримання ЄСВ, ПДФО і ВЗ із зазначеної суми зарплати?

Оподаткування зарплати, розмір якої більше максимальної величини бази нарахування ЄСВ.

1. У наведеному прикладі сума нарахованого працівнику доходу становить 26000,00 грн. Ця величина перевищує максимальний розмір бази нарахування ЄСВ (у січні — листопаді 2015 року він складає 20706,00 грн.).

Таким чином, ЄСВ справлятиметься із суми доходу, що дорівнює 20706,00 грн. Із суми перевищення максимального розміру бази нарахування ЄСВ, що в нашому випадку становить 5294,00 грн. (26000,00 - 20706,00), ЄСВ не справляється.

Сума ЄСВ, яка утримується із заробітної плати, дорівнюватиме: 20706,00 х 3,6 % = 745,42 (грн.).

2. Визначаємо базу обкладення ПДФО: 26000,00 - 745,42 = 25254,58 (грн.).

3. Оскільки база оподаткування перевищує 10-кратний розмір МЗП (25254,58 грн. > 12180,00 грн.), то сума перевищення оподатковується за ставкою 20 %. База оподаткування, до якої застосовується ставка ПДФО в розмірі 20 %, становитиме: 25254,58 - 12180,00 = 13074,58 (грн.).

Тепер визначаємо суму ПДФО: 12180,00 х 15 % + 13074,58 х 20 % = 4441,92 (грн.).

4. Сума ВЗ становить: 26000,00 х 1,5 % = 390,00 (грн.).

5. Сума зарплати, яку виплатять працівнику на руки за лютий 2015 року, складе: 26000,00 - 745,42 - 4441,92 - 390,00 = 20422,66 (грн.).

Зарплата + інші виплати працівнику: як застосувати ставки ПДФО

На практиці можливі ситуації, коли до складу загального місячного оподатковуваного доходу, що виплачується роботодавцем, входить не тільки зарплата, а й інші доходи, оподатковувані за ставками 15 і 20 %. У такому разі спочатку слід обкладати ПДФО зарплату, а потім інші доходи в міру виникнення у платника податків кожного з видів оподатковуваного доходу (на підставі підтвердження факту/дати виникнення доходу первинними документами, зокрема наказами про виплату/надання певних видів доходів). Таку послідовність дій забезпечує дотримання вимог п. 167.1 ПКУ.

Проілюструємо на конкретних прикладах застосування ставок ПДФО 15 і 20 % при нарахуванні в одному місяці зарплати та інших доходів, оподатковуваних за такими самими ставками.

Приклад 4. Працівнику за відпрацьовані 14 робочих днів лютого 2015 року нарахували зарплату в розмірі 10666,67 грн. (16000,00 грн. : 21 роб. дн.**** х 14 роб. дн.) і лікарняні в сумі 4210,50 грн. Сумарний дохід працівника за лютий 2015 року склав 14877,17 грн. (10666,67 + 4210,50). Як розрахувати ПДФО, ЄСВ і ВЗ?

**** Кількість робочих днів за лютий 2015 року наведено з урахуванням перенесень робочих днів, рекомендованих КМУ в розпорядженні від 12.11.2014 р. № 1084-р. — Прим. ред.

Зарплата + лікарняні.

1. Визначаємо суму ЄСВ у частині утримань із зарплати та лікарняних: 10666,67 х 3,6 % + 4210,50 х 2 % = 468,21 (грн.).

2. Знаходимо базу обкладення ПДФО: 14877,17 - 468,21 = 14408,96 (грн.).

3. Оскільки база оподаткування перевищує 10-кратний розмір МЗП (14408,96 грн. > 12180,00 грн.), то сума перевищення оподатковується за ставкою 20 %. База оподаткування, до якої застосовується ставка ПДФО в розмірі 20 %, становитиме: 14408,96 - 12180,00 = 2228,96 (грн.).

Тепер визначаємо суму ПДФО: 12180,00 х 15 % + 2228,96 х 20 % = 2272,79 (грн.).

4. Сума ВЗ дорівнює: 14877,17 х 1,5 % = 223,16 (грн.).

5. Сума зарплати та лікарняних, яку виплатять працівнику на руки за лютий 2015 року, становитиме: 14877,17 - 468,21 - 2272,79 - 223,16 = 11913,01 (грн.).

Приклад 5. Працівнику за лютий 2015 року нараховано зарплату в розмірі 10000,00 грн. Крім того, у цьому ж місяці за виконані роботи за ЦПД йому нарахували винагороду в сумі 6000,00 грн. Сумарний дохід працівника за лютий 2015 року склав 16000,00 грн. (10000,00 + 6000,00). Як розрахувати ПДФО, ЄСВ і ВЗ?

Зарплата + винагорода за ЦПД.

1. Визначаємо суму ЄСВ у частині утримань із зарплати та винагороди за ЦПД: 10000,00 х 3,6 % + 6000,00 х 2,6 % = 516,00 (грн.).

2. Знаходимо загальну базу обкладення ПДФО: 16000,00 - 516,00 = 15484,00 (грн.).

3. Оскільки база оподаткування перевищує 10-кратний розмір МЗП (15484,00 грн. > 12180,00 грн.), сума перевищення оподатковується за ставкою 20 %. База оподаткування, до якої застосовується ставка ПДФО в розмірі 20 %, становитиме: 15484,00 - 12180,00 = 3304,00 (грн.).

Тепер визначаємо суму ПДФО: 12180,00 х 15 % + 3304,00 х 20 % = 2487,80 (грн.).

4. Сума ВЗ становить: 16000,00 х 1,5 % = 240,00 (грн.).

5. Загальна сума зарплати за лютий 2015 року і винагороди за ЦПД, яку виплатять працівнику на руки, складе: 16000,00 - 516,00 - 2487,80 - 240,00 = 12756,20 (грн.).