Поліпшення орендованого об’єкта ОЗ: розбираємося в обліку

ПКУ у нинішній редакції не передбачає особливостей податкового обліку витрат орендаря на поліпшення орендованих ОЗ. Підтверджують це і податківці (див. листи ДФСУ від 04.08.2015 р. № 16335/6/99-99-19-02-02-15 і ГУ ДФС в Рівненській області від 02.10.2015 р. № 1878/10/17-00-15-02-12).

І що в результаті? Чи можна стверджувати, що облік таких поліпшень повністю базується на даних бухобліку? Якщо йдеться про низькодохідних платників податку на прибуток підприємств (далі — ППП), то так. Тому спочатку згадаємо ці правила.

Бухоблік поліпшень об’єкта оренди

Об’єкт оперативної оренди — ОЗ — при його передачі орендарю продовжує значитися на балансі орендодавця. Тож амортизацію такого об’єкта також продовжує нараховувати саме він.

Орендар же обліковує такий об’єкт на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди. Списується з цього рахунка орендований актив під час його повернення орендодавцю.

Витрати на поліпшення (не плутати з ремонтом!) об’єкта оренди згідно з  п. 8 П(С)БО 14 слід обліковувати як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (субрахунок 153).

Під поліпшенням мається на увазі модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, що у результаті призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта.

При цьому Методрекомендації № 561* уточнюють, що такі витрати обліковуватимуться як первісна вартість нового об’єкта підгрупи 2.7 класифікації ОЗ, наведеної в п. 7 Методрекомендацій (ср. ). Тобто як інші необоротні матеріальні активи (субрахунок 117).

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Таким чином, вартість поліпшення орендованого об’єкта не безпосередньо потрапляє до витрат, а формує окремий об’єкт необоротних активів і включається до витрат лише в міру його амортизації.

При цьому зверніть увагу: цей актив не можна амортизувати прискореними методами, передбаченими для МНМА, навіть якщо вартість проведених поліпшень нижче межі, установленої для віднесення активів до складу ОЗ. Для інших необоротних активів, які значаться на субрахунку 117, використання таких методів не передбачено.

Це все, що потрібно знати про облік поліпшень орендованих об’єктів низькодохідним платникам ППП, адже об’єкт оподаткування вони визначають виключно за даними бухобліку без поправки на різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ** (за умови, що вони приймуть рішення не відображати такі коригування).

** Крім від’ємного значення об’єкта обкладення ППП минулих періодів, про що ви могли детальніше прочитати у статті «Обліковуємо збитки з податку на прибуток правильно» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 23.

Є момент, який корисно пам’ятати платникам ПДВ (незалежно від статусу з ППП). Повернення об’єкта, що включає поліпшення, податківці розцінюють як постачання такого поліпшення. При цьому вони вважають, що мінімальну базу ПДВ слід визначати на рівні ціни товарів/послуг, придбаних для такого поліпшення (див. лист ДФС у Запорізькій області від 01.09.2015 р. № 3407/10/08-01-15-02-11). Вважаємо, з цим можна посперечатися: мінімальна база в такому разі повинна визначатися на рівні бухгалтерської залишкової вартості.

Податкові особливості для високодохідників

У цьому аспекті звернемо вашу увагу на такі моменти.

Ремонтного ліміту більше немає. Правила, що діють до 1 січня 2015 року, податкова реформа ще на початку року відправила у небуття. Звідси вам і перша причина розбіжності в даних податкового обліку ОЗ (що регламентується п. 138.3 ПКУ) і бухгалтерського. Поліпшення, проведені в минулих періодах (до 01.01.2015 р.), у податковому обліку потрапляли до вартості окремого об’єкта, як правило, у меншій сумі, ніж у бухобліку. А це призводить до того, що в результаті проведення «амортизаційних» коригувань фінрезультат до оподаткування в таких випадках збільшуватиметься. Виною цього є те, що сума бухгалтерської амортизації перевищуватиме податкову.

Нагадаємо: раніше вартість ОЗ у податковому обліку збільшувала лише сума поліпшень орендованого об’єкта, що «не вписалися» у 10-відсотковий ремонтний ліміт. До речі, сформовані таким чином об’єкти (до 01.01.2015 р.) потрібно й надалі амортизувати «по-старому».

Поліпшення — об’єкт ОЗ за ПКУ? Розпочнемо з того, що ст. 138 ПКУ вказує на необхідність проведення коригування виключно для ОЗ і НМА ( пп. 138.1 і 138.2).

У цій частині сумніви могли виникнути через те, що визначення ОЗ ( п.п. 14.1.138 ПКУ) говорить лише про матеріальні активи. Водночас вартість поліпшень навряд чи можна назвати таким. Хоча податківці вже встигли висловитися з приводу того, що вартість таких поліпшень має обліковуватися у групі 9 — інші ОЗ (див. листи на початку статті).

А тепер увага: мінімально допустимий строк корисної експлуатації для цієї групи становить 12 років. Тож на амортизації тут особливо не «розживешся». Добре, що хоч при закінченні строку дії договору податкова залишкова вартість все одно зіграє на зменшення фінрезультату.

Новий вартісний критерій: як враховувати? Висновок податківців, з яким ви ознайомилися вище, є справедливим, якщо вартість поліпшення, з якого сформувався окремий об’єкт ОЗ, перевищує 6000 грн.*** Це пов’язано з вартісним критерієм, встановленим для ОЗ у  п.п. 14.1.138 ПКУ.

*** Відповідні зміни до ПКУ були внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.07.2015 р. № 655-VIII. Прочитати про це ви могли у статтях «Поділ» ОЗ/НМА по-новому: як настроїти облік?» («Бухгалтер 911», 2015, № 34) і «Нова межа для ОЗ: чи обов’язково змінювати облікову політику?» («Бухгалтер 911», 2015, № 36).

Але що коли вартість поліпшення не перевищує цей вартісний поріг? На нашу думку, у такому разі цей об’єкт логічніше класифікувати в податковому обліку як МНМА (група 11). При цьому нагадаємо, що для цієї групи об’єктів мінімальний строк корисного використання не встановлений. Амортизаційні вигоди від цього, вважаємо, пояснювати не потрібно.

До 01.01.2015 р. проблема такого вибору не виникала. Все тому, що поліпшення згідно з приписами ПКУ, які вже не діють, варто було враховувати у складі податкової групи, до якої належали орендовані об’єкти ОЗ.

Щоправда, зверніть увагу: оскільки в бухобліку такий об’єкт не є МНМА ( п. 8 П(С)БО 14, п.п. 5.2.7 П(С)БО 7 і п.п. 2.7 п. 7 Методрекомендацій № 561 залишають поза увагою вартісну планку «малоцінності», встановлену у бухобліку, і вказують на віднесення поліпшень виключно до складу інших необоротних матеріальних активів), то і застосування МНМА-прискорених методів амортизації в цьому випадку є недопустимим.

Як підсумок пропонуємо вам ознайомитися з порядком відображення поліпшень об’єкта оренди в бухгалтерському обліку.

Бухоблік поліпшення орендованого об’єкта ОЗ (орендарем)

y.tovstopyat@buhgalter911.com