Витрати майбутніх періодів: як їх обліковувати

Що таке витрати майбутніх періодів

Найповнішу інформацію про склад витрат майбутніх періодів містить Інструкція № 291¹. Зокрема, у цьому документі зазначено, що рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

¹ Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Положення п. 2.36 Методрекомендацій № 433² дещо уточнюють цей момент.

² Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433.

У них приписано показувати у статті «Витрати майбутніх періодів» витрати, що мали місце протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів.

Отже, виділимо основні ознаки витрат майбутніх періодів:

1) витрати були фактично понесені у звітному періоді. Тобто були або сплачені грошові кошти авансом (як за передоплатою за передплату), або отримані документи, що підтверджують факт понесення витрат (наприклад, документи на патент);

2) понесені витрати належать саме до майбутніх періодів. Зокрема, або доходи, з якими пов’язане понесення цих витрат, виникнуть у майбутніх періодах, або сплачені платежі пов’язані з майбутніми періодами (як за орендою).

Варто звернути увагу на такий момент.

Витрати, облік яких ведуть на рахунку 39, відображають у Балансі в ряд. 1170 «Витрати майбутніх періодів», в якому обліковують оборотні активи. Проте є витрати, які не можуть бути віднесені до оборотних активів.

Фахівці зазначають, що: «...витрати майбутніх періодів є поточними активами, якщо підлягають списанню протягом 12 місяців з дати балансу»³.

³ Голов С. Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. — Х. : Фактор, 2007. — С. 54.

Довгострокові витрати майбутніх періодів (строк списання яких перевищує 12 місяців з дати балансу) правильніше обліковувати на субрахунку 184 «Інші необоротні активи». У Балансі їх показують в ряд. 1090 «Інші необоротні активи».

Склад витрат майбутніх періодів

У деяких випадках важко розмежувати передоплачені витрати (які відображають на субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами») і витрати майбутніх періодів (що списуються на рахунок 39). Що ж робити в такій ситуації?

По-перше, можна орієнтуватися на перелік таких витрат, що наведений в офіційних документах. Зокрема, в Інструкції № 291 зазначено такий перелік витрат майбутніх періодів:

— витрати, пов’язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості;

— витрати, пов’язані з освоєнням нових виробництв та агрегатів;

— сплачені авансом орендні платежі;

— оплата страхового поліса;

— передплата газет, журналів, періодичних і довідкових видань тощо.

У сільському господарстві деякі витрати зазначені в Методрекомендаціях № 132⁴. Зокрема, це витрати на:

⁴ Методичні рекомендації з планування, обліку і калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132.

— заходи з підвищення родючості земель (зокрема, на гіпсування та вапнування ґрунтів) — такі витрати відносять на собівартість сільськогосподарської продукції рівними частинами протягом сівозміни (п. 3.4);

— будівництво та утримання літніх таборів, загонів, навісів та інших споруд некапітального характеру для тварин. Ці витрати обліковують у складі витрат майбутніх періодів і відносять на собівартість рівними частинами протягом строку використання зазначених споруд, що встановлюється комісією з прийняття відповідного об’єкта в експлуатацію (абз. «г» п. 3.18);

— поліпшення природних сіножатей та створення культурних пасовищ (дискування, підсів трав, вартість насіння тощо) — розподіляють протягом періоду, тривалість якого, як правило, 4 — 9 років, залежить від очікуваного порядку використання площ і затверджується наказом про облікову політику підприємства (п. 8.16).

По-друге, можна встановити в обліковій політиці перелік витрат майбутніх періодів, яких немає в офіційних документах. Так, до складу витрат майбутніх періодів можуть бути включені витрати на:

— оновлення (обслуговування) програмного забезпечення, якщо плату за оновлення перераховують «наперед» одразу за декілька місяців;

— технічний огляд та обслуговування інших необоротних активів, знову ж таки якщо оплату таких послуг перераховують за декілька періодів.

У міжнародній практиці як приклади витрат майбутніх періодів наводять і «екзотичні» випадки. Наприклад, коли підприємство продає основний засіб і потім бере його в оренду в покупця, при цьому отримує від продажу суму, зменшену на майбутню знижку в частині розміру орендних платежів⁵. Тоді суму цієї знижки при продажу основного засобу продавець відображає на рахунку обліку витрат майбутніх періодів, а потім у міру нарахування орендної плати списує її з рахунка.

⁵ Голов С. Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. — Х. : Фактор, 2007. — С. 304.

А в цілому можна дати такі рекомендації. Ви можете класифікувати «спірні» витрати як витрати майбутніх періодів, якщо у звітному періоді понесено витрати, що належать:

1) «наперед» до декількох періодів. Зазвичай це загальногосподарські (адміністративні) витрати, в основному нематеріального характеру (послуги), що безпосередньо не пов’язані з отриманням доходу від будь-якої діяльності;

2) конкретно до доходів, що будуть отримані в майбутніх періодах. Утім, стосовно доходів від реалізації власної продукції, робіт, послуг зазвичай такі витрати кваліфікують як незавершене виробництво і акумулюють на рахунку 23.

Деякі бухгалтери показують на рахунку 39 витрати, понесені в період простою. Тим часом такі витрати не відповідають поняттю витрат майбутніх періодів, оскільки вони належать до витрат звітного періоду. Адже тут відсутній безпосередній зв’язок з доходом, що отримується в майбутніх періодах.

Відображаємо витрати майбутніх періодів в обліку

Припустимо, ви класифікували якісь витрати як витрати майбутніх періодів. Далі потрібно їх проаналізувати в такому порядку:

1. Строк списання перевищує 12 місяців з дати балансу? Якщо ні, то витрати обліковують у складі поточних активів на субрахунку 39. Якщо перевищує — у складі довгострокових активів на субрахунку 184.

2. Витрати належать до декількох періодів? Якщо так, то витрати розподіляють рівномірно між тими періодами, до яких вони належать, і списують протягом цих періодів. Якщо ні — обліковують у складі того періоду, до якого вони належать.

Аналіз витрат майбутніх періодів

Зауважимо, що в обліку з податку на прибуток усі платники податків (у тому числі й ті, які проводять коригування фінрезультату на суму всіх різниць, передбачених у розд. III ПКУ) показують позначені витрати виключно за бухгалтерськими правилами. Причина проста: жодних коригувань фінрезультату за такими операціями в ПКУ не передбачено.

А тепер продемонструємо облік витрат на прикладі.

Приклад. Підприємство в червні 2016 року понесло такі витрати майбутніх періодів:

1) сплатило орендну плату за оренду адміністративного приміщення за червень — серпень 2016 року в розмірі 30000 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 5000 грн.), щомісячна сума орендної плати становила 10000 грн.;

2) здійснило передплату періодичних видань на 2 півріччя 2016 року в розмірі 1200 грн. (без ПДВ);

3) оплатило витрати на оновлення бухгалтерської програми на 2 півріччя 2016 року в розмірі 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.).

Ці операції відобразяться в обліку таким чином:

Облік витрат майбутніх періодів