Что такое расходы будущих периодов
Наиболее полную информацию о составе расходов будущих периодов содержит Инструкция № 2911. В частности, в этом документе сказано, что счет 39 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации относительно осуществленных расходов в отчетном периоде, которые подлежат отнесению на расходы в будущих отчетных периодах.
Положения п. 2.36 Методрекомендаций № 4332 несколько уточняют этот момент.
В них предписывается показывать в статье «Витрати майбутніх періодів» расходы, которые имели место в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, но относятся к следующим отчетным периодам.
Итак, выделим главные признаки расходов будущих периодов:
1) расходы были фактически понесены в отчетном периоде. То есть были либо уплачены денежные средства авансом (как по предоплате за подписку), либо получены документы, подтверждающие факт понесения расходов (например, документы на патент);
2) понесенные расходы относятся именно к будущим периодам. В частности, либо доходы, с которыми связано понесение этих расходов, возникнут в будущих периодах, либо уплаченные платежи связаны с будущими периодами (как по аренде).
Стоит обратить внимание на такой момент.
Расходы, учет которых ведут на счете 39, отражают в Балансе в стр. 1170 «Витрати майбутніх періодів», в которой учитывают оборотные активы. Однако есть расходы, которые не могут быть отнесены к оборотным активам.
Специалисты отмечают, что: «…расходы будущих периодов являются текущими активами, если подлежат списанию в течение 12 месяцев с даты баланса»3.3 Голов С. Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. — Х. : Фактор, 2007. — С. 54.
Долгосрочные расходы будущих периодов (срок списания которых превышает 12 месяцев с даты баланса) правильнее учитывать на субсчете 184 «Прочие необоротные активы». В Балансе их показывают в стр. 1090 «Інші необоротні активи».
Состав расходов будущих периодов
В ряде случаев сложно разграничить предоплаченные расходы (которые отражают на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам») и расходы будущих периодов (списываемые на счет 39). Что же делать в такой ситуации?
Во-первых, можно ориентироваться на перечень таких расходов, который приведен в официальных документах. В частности, в Инструкции № 291 указан следующий перечень расходов будущих периодов:
— расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;
— расходы, связанные с освоением новых производств и агрегатов;
— уплаченные авансом арендные платежи;
— оплата страхового полиса;
— подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п.
В сельском хозяйстве некоторые расходы упомянуты в Методрекомендациях № 1324. В частности, это расходы на:
4 Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Министерства аграрной политики Украины от 18.05.2001 г. № 132.
— мероприятия по повышению плодородия земель (в частности, на гипсование и известкование почв) — такие расходы относят на себестоимость сельскохозяйственной продукции равными частями в течение севооборота (п. 3.4);
— строительство и содержание летних лагерей, загонов, навесов и других сооружений некапитального характера для животных. Эти расходы учитывают в составе расходов будущих периодов и относят на себестоимость равными частями в течение срока использования указанных сооружений, который устанавливается комиссией по приему соответствующего объекта в эксплуатацию (абз. «г» п. 3.18);
— улучшение природных сенокосов и создание культурных пастбищ (дискование, подсеивание трав, стоимость семян и т. п.) — распределяют в течение периода, длительность которого, как правило, 4 — 9 лет, зависит от ожидаемого порядка использования площадей и утверждается приказом об учетной политике предприятия (п. 8.16).
Во-вторых, можно установить в учетной политике перечень расходов будущих периодов, которых нет в официальных документах. Так, в состав расходов будущих периодов могут быть включены расходы на:
— обновление (обслуживание) программного обеспечения, если плату за обновление перечисляют «наперед» сразу за несколько месяцев;
— технический осмотр и обслуживание других необоротных активов, опять-же если оплату таких услуг перечисляют за несколько периодов.
В международной практике в качестве примеров расходов будущих периодов приводят и «экзотические» случаи. Например, когда предприятие продает основное средство и затем берет его в аренду у покупателя, при этом получает от продажи сумму, уменьшенную на будущую скидку в части размера арендных платежей5. Тогда сумму этой скидки при продаже основного средства продавец отражает на счете учета расходов будущих периодов, а затем по мере начисления арендной платы списывает ее со счета.5 Голов С. Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. — Х. : Фактор, 2007. — С. 304.
А в целом можно дать такие рекомендации. Вы можете классифицировать «спорные» расходы как расходы будущих периодов, если в отчетном периоде понесены расходы, которые относятся:
1) «наперед» к нескольким периодам. Обычно это общехозяйственные (административные) расходы, в основном нематериального характера (услуги), которые непосредственно не связаны с получением дохода от какой-либо деятельности;
2) конкретно к доходам, которые будут получены в будущих периодах. Впрочем, применительно к доходам от реализации собственной продукции, работ, услуг обычно такие расходы квалифицируют как незавершенное производство и аккумулируют на счете 23.
Некоторые бухгалтеры показывают на счете 39 расходы, понесенные в период простоя. Между тем такие расходы не соответствуют понятию расходов будущих периодов, поскольку они относятся к расходам отчетного периода. Ведь здесь отсутствует непосредственная связь с доходом, получаемым в будущих периодах.Отражаем расходы будущих периодов в учете
Допустим, вы классифицировали какие-то расходы как расходы будущих периодов. Далее нужно их проанализировать в таком порядке:
1. Срок списания превышает 12 месяце в сдаты баланса? Если нет, то расходы учитывают в составе текущих активов на субсчете 39. Если превышает — в составе долгосрочных активов на субстчете 184.
2. Расходы относятся к нескольким периодам? Если да, то расходы распределяют равномерно между теми периодами, к которым они относятся, и списывают в течение этих периодов. Если нет — учитывают в составе того периода, к которому они относятся.
Анализ расходов будущих периодов
Заметим, что в учете по налогу на прибыль все налогоплательщики (в том числе и проводящие корректировки финрезультата на сумму всех разниц, предусмотренных в разд. III НКУ) показывают обозначенные расходы исключительно по бухгалтерским правилам. Причина проста: никаких корректировок финрезультата по таким операциям в НКУ не предусмотрено.
А теперь продемонстрируем учет расходов на примере.
Пример. Предприятие в июне 2016 года понесло такие расходы будущих периодов:
1) уплатило арендную плату за аренду административного помещения за июнь — август 2016 года в размере 30000 грн. с НДС (в том числе НДС — 5000 грн.), ежемесячная сумма арендной платы составила 10000 грн.;
2) оплатило подписку на периодические издания на 2 полугодие 2016 года в размере 1200 грн. (без НДС);
3) оплатило расходы на обновление бухгалтерской программы на 2 полугодие 2016 года в размере 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.).
Эти операции отразятся в учете следующим образом.
Учет расходов будущих периодов
Хозяйственная операция |
Корреспондирующие счета |
Сумма, грн. |
|
дебет |
кредит |
||
1. Арендная плата |
|||
1. Уплачена арендная плата за июнь — август 2016 года |
371 |
311 |
30000,00 |
2. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании зарегистрированной налоговой накладной) |
641/НДС |
644/1 |
5000,00 |
3. Отнесена арендная плата за июль — август к расходам будущих периодов |
39 |
631 |
16666,67* |
4. Списан налоговый кредит |
644/1 |
631 |
3333,33 |
5. Отражен зачет задолженностей |
631 |
371 |
20000,00 |
6. Включена в расходы арендная плата за июнь 2016 года (на основании акта предоставленных услуг) |
92 |
631 |
8333,33 |
7. Списан налоговый кредит |
644/1 |
631 |
1666,67 |
8. Отражен зачет задолженностей |
631 |
371 |
10000,00 |
9. Включена в расходы арендная плата за июль 2016 года (по итогам июля) |
92 |
39 |
8333,33 |
10. Включена в расходы арендная плата за август 2016 года (по итогам августа) |
92 |
39 |
8333,34 |
2. Подписка на периодические издания |
|||
11. Оплачена подписка на периодические издания за 2 полугодие 2016 года |
371 |
311 |
1200,00 |
12. Отнесена плата за подписку к расходам будущих периодов |
39 |
631 |
1200,00 |
13. Отражен зачет задолженностей |
631 |
371 |
1200,00 |
14. Включена в расходы подписка за июль 2016 года (по итогам июля)** |
92 |
39 |
200,00 |
3. Обновление бухгалтерской программы |
|||
15. Уплачена плата за обновление бухгалтерской программы за 2 полугодие 2016 года |
371 |
311 |
1800,00 |
16. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании зарегистрированной налоговой накладной) |
641/НДС |
644/1 |
300,00 |
17. Отнесена плата за обновление к расходам будущих периодов |
39 |
631 |
1500,00 |
18. Списан налоговый кредит |
644/1 |
631 |
300,00 |
19. Отражен зачет задолженностей |
631 |
371 |
1800,00 |
20. Включена в расходы плата за обновление за июль 2016 года (по итогам июля)** |
92 |
39 |
250,00 |
* Обратите внимание: арендная плата за текущий месяц (июнь 2016 года) хоть и уплачена авансом, но не относится к расходам будущих периодов. В конце месяца на основании документа, подтверждающего факт предоставленных услуг, отражают расходы по аренде. Сумму расходов рассчитывают так: 20000 грн. : 1,2 = 16666,67 грн. ** Далее эту проводку делают ежемесячно в периоде август — декабрь 2016 года. |