Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, грудень, 2016/№50
Друкувати

«Сумнівний» резерв: сувора реальність і світле майбутнє

Товстоп’ят Юрій, податковий експерт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Реальність сувора, бо вже майже два роки, як у п. 139.2 ПКУ сидять «недолугі» норми, що примушують страждати високодохідних платників податку на прибуток. Інвентаризацію резерву сумнівних боргів за підсумками 2016 року слід проводити, пам’ятаючи ці правила. Все ж податкова реформа обіцяє усунути цю кричущу несправедливість. Про все це й поговоримо у межах сьогоднішньої статті.
податок на прибуток, бухоблік, резерви

Ази формування резерву сумнівних боргів

З чого почати? Потішимо тих, кому цей матеріал до кінця дочитувати не обов’язково . Читай: перелічимо тих, кого вимога про обов’язкове формування «сумнівного» резерву не стосується. Найперше це бюджетні установи. Також не створювати резерв можуть підприємства-МСФЗшники. Річ у тім, що П(С)БО 10 на них не поширюється, а МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» питання створення резерву віддає на відкуп суб’єктам господарювання.

Водночас і вони для визначення суми дебіторської заборгованості у балансі повинні протестувати її на предмет знецінення. За наявності ознак знецінення балансову вартість дебіторської заборгованості знижують (до рівня суми, що відшкодовується) або шляхом списання «проблемної вартості», або шляхом створення оціночного резерву (§ 63 МСБО 39).

І нарешті, мають право не створювати «сумнівний» резерв підприємства, що складають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (форми № 1-мс та № 2-мс). Нагадаємо: спрощену фінзвітність за формами № 1-мс та № 2-мс складають (п.п. 2 п. 2 і п. 8 розд. І П(С)БО 25):

— суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат;

Наприклад, малі підприємства — єдиноподатники групи 3.

— суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва, тобто юрособи, в яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб, а річний дохід — суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ ( ч. 3 ст. 55 ГКУ).

Далі — нюанс для тих, хто за переліченими вище критеріями «сховатися» від «сумнівного» резерву не зміг, тож такий резерв формувати зобов’язаний1.

1 Про подробиці ви могли дізнатися зі статті «Резервне» питання: податковий облік — 2015» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 46.

Не вся дебіторка потребує того, аби щодо неї створювали резерв сумнівних боргів. Не передбачено формування такого резерву щодо:

1) придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу;

2) заборгованості, що не є фінансовим активом (якщо заборгованість не дає права отримувати грошові кошти та їх еквіваленти). Тому щодо заборгованості за передоплатами, за якими очікується відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), резерв сумнівних боргів не створюють;

3) безнадійної заборгованості.

Резерв створюють щодо сумнівних боргів, а на безнадійну заборгованість формувати його вже пізно .

Щодо решти дебіторки резерв сумнівних боргів створюють та коригують на дату балансу. Величину резерву необхідно знати для правильного обчислення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості. Остання є різницею між поточною дебіторською заборгованістю та резервом сумнівних боргів (згідно з п. 4 П(С)БО 10). Тому переконатися у правильному нарахуванні резерву потрібно для того, щоб забезпечити достовірний облік дебіторської заборгованості та її відображення у фінзвітності. Так ми з вами плавно підійшли до наступного питання...

Річна інвентаризація резерву

Така процедура полягає у перевірці обґрунтованості визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку резерву сумнівних боргів, встановленого згідно з обліковою політикою. Таку вказівку дає п. 8.5 Положення № 8792.

2 Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.

Метод розрахунку резерву (а у разі потреби — також спосіб визначення коефіцієнта сумнівності) має бути зазначено у наказі про облікову політику підприємства3.

3 Таку вимогу зафіксовано у п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Оскільки інвентаризація резерву — складова інвентаризації дебіторки, то остання повинна передувати, власне кажучи… першій . Під час інвентаризації дебіторки визначають (1) структуру такої заборгованості; (2) імовірність її непогашення у розрізі окремих боржників та груп дебіторки.

На цьому етапі потрібно виділити (а) сумнівну, (б) безнадійну заборгованість з урахуванням прийнятих на підприємстві критеріїв.

Для високодохідних платників податку на прибуток має сенс установити такі самі критерії для визнання заборгованості безнадійною, як наведені у п.п. 14.1.11 ПКУ.

Із цим упоралися? Тоді далі «на порядку денному» має стояти власне інвентаризація «сумнівного» резерву. Її проведення розіб’ємо на такі етапи:

1. Аналізуєте відповідність суми створеного резерву виду заборгованості, для покриття можливих втрат від непогашення якої його створювали. На цьому етапі ви повинні виявити, чи не перевищує сума створеного резерву суму відповідної заборгованості. Врахуйте: таке перевищення — сигнал про те, що суму резерву завищено.

Важливо пам’ятати, що перевищення не має бути допущене щодо кожного виду заборгованості, за якою створювали резерв. І як наслідок — загальна сума створеного резерву також не повинна перевищувати загальної суми поточної дебіторки.

2. Перевіряєте доцільність використання обраних методів створення «сумнівного» резерву. Ці методи наведено у п. 8 П(С)БО 10:

— застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (індивідуальний). Підійде для підприємств з малою кількістю дебіторів;

— застосування коефіцієнта сумнівності (груповий) (обчислити цей коефіцієнт також можна різними методами).

Як з їх допомогою правильно визначити суму резерву сумнівних боргів, наочно ілюструють приклади у додатку до П(С)БО 10.

У разі використання другого методу перевіряєте правильність групування заборгованості та розрахунку коефіцієнтів.

3. Перевіряєте, які суми «безнадії» списали за рахунок резерву; обчислюєте величину резерву в поточному періоді та встановлюєте достовірність оцінки резерву.

4. Відображаєте у бухобліку результати проведеної інвентаризації. При цьому можливі такі варіанти:

Відображення результатів інвентаризації «сумнівного» резерву

з/п

Ситуація

Дії

Бухгалтерська проводка

Дт

Кт

1

Залишок резерву, визначений під час інвентаризації, більше сальдо за кредитом рахунка 38

Донараховуєте резерв на обчислену різницю

944

38

2

Залишок резерву, визначений під час інвентаризації, менше сальдо за кредитом рахунка 38

Коригуєте суму резерву у бік зменшення

38

719

У принципі, теоретично можливим є також варіант, коли суми інвентаризаційного залишку резерву дорівнюють сальдо за рахунком 38 . Якщо раптом натрапите на таку ситуацію насправді , можете розслабитися: жодних додаткових дій (у тому числі складання проводок) з вашого боку не вимагається.

5. Відображаєте результати інвентаризації у фінзвітності. «У справі» такі форми.

Баланс (Звіт про фінансовий стан). У ньому поточну дебіторську заборгованість відображають за чистою реалізаційною вартістю (тобто за вирахуванням суми резерву). Це стосується таких рядків (маємо на увазі баланс за формою № 1):

1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги»;

1155 «Інша поточна дебіторська заборгованість».

Те ж саме стосується вписуваних рядків 1120 «Векселі одержані» та 1145 «Дебіторська заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків».

Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід). Якщо говоримо про Звіт за формою № 2, то тут сума створеного «сумнівного» резерву потрапить одразу до двох рядків «Інші операційні витрати»: 2180 розділу І та 2520 розділу ІІІ.

Примітки до фінансової звітності. Тут наводите інформацію згідно з вимогами пп. 13.4 — 13.6 П(С)БО 10.

На цьому з інвентаризацією все. У принципі, для низькодохідних платників це все, що потрібно знати з цього питання. А от їхніх високодохідних «колег» (як і низькодохідних «добровольців») зацікавить також питання щодо усунення проблем у частині «сумнівного» коригування. Давайте трохи «піднімемо завісу» майбутньої реформи.

Як буде у 2017-му?

Проект № 53684 (у його сьогоднішньому вигляді) обіцяє «втрутитися» в порядок проведення коригування високодохідними платниками податку на прибуток у частині резерву сумнівних боргів.

4 Проект Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо поліпшення інвестиційного клімату в Україні)» від 07.11.2016 р. № 5368. Про подробиці щодо нього ви могли дізнатися зі статті «Податкова реформа все ближче: нові деталі» в журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 47.

Передбачена вона буде, як і зараз, у п. 139.2 ПКУ (хіба що в його оновленому вигляді).

Після реалізації змін він передбачатиме таке.

Порядок коригування фінрезультату до оподаткування за п. 139.2 ПКУ

Фінансовий результат до оподаткування

Збільшують на суму

(згідно з п.п. 139.2.1 ПКУ):

Зменшують на суму

(згідно з п.п. 139.2.2 ПКУ):

витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ

коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування згідно з НП(С)БО або МСФЗ

витрат від списання дебіторської заборгованості* понад суму резерву сумнівних боргів

списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ

* Повинна зникнути згадка про те, що така заборгованість не відповідає ознакам безнадійної, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ. Тобто фінрезультат до оподаткування збільшуватимуть на абсолютно всю дебіторську заборгованість, списану понад «сумнівний» резерв.

Що має вийти в результаті? У бухобліку нараховуєте резерв сумнівних боргів (проводкою Дт 944 — Кт 38) та відносите витрати на його формування на зменшення фінрезультату (Дт 791 — Кт 944). У зв’язку з цим у податковому обліку ви зобов’язані будете збільшити фінрезультат до оподаткування на суму створеного резерву згідно з абз. 1 п.п. 139.2.1 ПКУ. Втім, так ви чините й зараз.

Далі. У разі списання дебіторської заборгованості до складу витрат понад суму «сумнівного» резерву (Дт 944 — Кт 36, 375) обов’язково збільшуєте фінрезультат до оподаткування. Тобто незалежно від того, чи відповідає така заборгованість ознакам безнадійної у податковому обліку (з п.п. 14.1.11 ПКУ).

5 А також інші рахунки обліку дебіторської заборгованості.

Але таку несправедливість зрештою буде усунено, в чому, власне, і полягає суть задумок реформацій. І про це ви скоро дізнаєтеся.

Наступне. Якщо внаслідок перерахунку резерву вам доводиться зменшувати його суму (Дт 38 — Кт 719), у податковому обліку ви матимете можливість зменшити фінрезультат до оподаткування на таку суму згідно з абз. 1 п.п. 139.2.2 ПКУ. Нагадаємо: поки це єдина можливість хоч якось зменшити фінрезультат до оподаткування. Податківці також «не дрімають», періодично нагадуючи про це6.

6 Див., зокрема, лист ДФСУ від 05.05.2016 р. № 10101/6/99-99-15-03-02-15 (запитання 4), який ми розглядали у статті «Свіжі» роз’яснення податківців: радісні та «сумнівні» у журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 24.

І насамкінець — сама «сіль». На всю списану дебіторську заборгованість — як за рахунок резерву (Дт 38 — Кт 36, 375), так і понад його суму (Дт 944 — Кт 36, 375) — ви зможете зменшити фінрезультат до оподаткування. Для цього необхідним є дотримання однієї нескладної умови. Така заборгованість повинна відповідати ознакам безнадійної, наведеним у п.п. 14.1.11 ПКУ.

До п.п. 14.1.11 ПКУ планують унести лише одну «косметичну» правку, виклавши в новій редакції його п.п. «г» (у частині заборгованості фізосіб, прощеної кредитором7).

7 Планують уточнити, що випадає зі складу безнадійної прощена заборгованість фізосіб, які перебували у трудових відносинах з таким кредитором, якщо період між датою припинення трудових відносин та датою прощення їх заборгованості не перевищує три роки. Раніше жодних обмежень у частині таких строків не було.

Як наслідок фінрезультат до оподаткування в податковому обліку буде зменшено на суму легітимно списаної безнадійної дебіторської заборгованості.

Тільки якщо у бухобліку фінрезультат зменшують уже при нарахуванні резерву сумнівних боргів (точніше, при списанні відповідної суми на фінрезультат), то в податковому обліку діятиме інший принцип. Зменшення фінрезультату стане можливим лише після фактичного списання безнадійної заборгованості.

А тепер скажіть на милість, чому так не можна було зробити ще два роки тому?! Адже все геніальне — просте. Причому, як ви змогли переконатися, таке просте, що далі нікуди .

Близькі перспективи

Зрозуміло, що таке «виправлення», про яке ми сказали вище, відбудеться наступного року. А нині? Як бути платникам, що «страждають від різниць», декларуючи підсумки 2016 року?

Поки податківці твердо стоять на фіскальній позиції, що зменшити фінрезультат можна тільки на суму коригування (зменшення) «сумнівного» резерву (див. консультацію в підкатегорії 102.06.02 ЗІР).

Тому найімовірніше, що «новий» підхід запрацює лише при декларуванні періодів наступного року .

Хоча, звичайно, надія помирає останньою. Можливо, податківці «розтануть». Та щось не надто у це віриться.
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться