Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, декабрь, 2016/№50
Печатать

«Сомнительный» резерв: суровая реальность и светлое будущее

Товстопят Юрий, налоговый эксперт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Реальность сурова, потому как вот уже почти два года в  п. 139.2 НКУ сидят «корявые» нормы, заставляющие страдать высокодоходных плательщиков налога на прибыль. Инвентаризацию резерва сомнительных долгов по итогам 2016 года следует проводить, помня эти правила… Но налоговая реформа обещает устранить эту вопиющую не­справедливость. Обо всем этом и поговорим в рамках сегодняшней статьи.
налог на прибыль, бухучет, резервы

Азы формирования резерва сомнительных долгов

С чего начать? Осчастливим тех, кому этот материал до конца дочитывать не обязательно . Читай: перечислим тех, кого требование об обязательном формировании «сомнительного» резерва не касается. Прежде всего это бюджетные учреждения. Также не создавать резерв могут предприятия-МСФОшники. Дело в том, что П(С)БУ 10 на них не распространяется, а МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» вопрос создания резерва отдает на откуп субъектам хозяйствования.

В то же время и они для определения суммы дебиторской задолженности в балансе должны протестировать ее на предмет обесценивания. При наличии признаков обесценивания балансовую стоимость дебиторской задолженности снижают (до уровня возмещаемой суммы) либо путем списания «проблемной стоимости», либо путем создания оценочного резерва (§ 63 МСБУ 39).

И наконец, имеют право не создавать «сомнительный» резерв предприятия, составляющие Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства (формы № 1-мс и № 2-мс). Напомним: упрощенную финотчетность по формам № 1-мс и № 2-мс составляют (п.п. 2 п. 2 и п. 8 разд. І П(С)БУ 25):

— субъекты малого предпринимательства — юридические лица, которые ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов;

Например, малые предприятия — единоналожники группы 3.

— субъекты малого предпринимательства — юридические лица, которые соответствуют критериям микропредпринимательства, т. е. юрлица, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек, а годовой доход — сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХКУ).

Далее нюанс для тех, кто за перечисленными выше критериями «спрятаться» от «сомнительного» резерва не смог, соответственно такой резерв формировать обязан1.

1 Подробности вы могли узнать из статьи «Резервный» вопрос: налоговый учет — 2015» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 46.

Не вся дебиторка требует того, чтобы по ней создавали резерв сомнительных долгов. Не предусмотрено формирование такого резерва по:

1) приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи;

2) задолженности, не являющейся финансовым активом (если задолженность не дает право получать денежные средства и их эквиваленты). Потому по задолженности по предоплатам, по которым ожидается отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление услуг), резерв сомнительных долгов не создают;

3) безнадежной задолженности.

Резерв создают по сомнительным долгам, а на безнадежную задолженность формировать его уже поздно .

По остальной дебиторке резерв сомнительных долгов создают и корректируют на дату баланса. Величину резерва необходимо знать для правильного расчета чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности. Последняя представляет собой разницу между текущей дебиторской задолженностью и резервом сомнительных долгов (согласно п. 4 П(С)БУ 10). Потому убедиться в правильном начислении резерва нужно для того, чтобы обеспечить достоверный учет дебиторской задолженности и ее отражение в финотчетности. Так мы с вами плавно подошли к следующему вопросу…

Годовая инвентаризация резерва

Такая процедура заключается в проверке обоснованности определения суммы сомнительной задолженности на основании анализа применения метода расчета резерва сомнительных долгов, установленного согласно учетной политики. Такое указание дает п. 8.5 Положения № 8792.

2 Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879.

Метод расчета резерва (а в случае необходимости — и способ определения коэффициента сомнительности) должен быть указан в приказе об учетной политике предприятия3.

3 Такое требование зафиксировано в п. 2.1 Методических рекомендаций относительно учетной политики предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

Поскольку инвентаризация резерва — составляющая инвентаризации дебиторки, то последняя должна предшествовать, собственно говоря… первой . В ходе инвентаризации дебиторки определяют (1) структуру такой задолженности; (2) вероятность ее непогашения в разрезе отдельных должников и групп дебиторки.

На этом этапе нужно выделить (а) сомнительную, (б) безнадежную задолженность с учетом принятых на предприятии критериев.

Для высокодоходных плательщиков налога на прибыль имеет смысл установить такие же критерии для признания задолженности безнадежной, как приведенные в п.п. 14.1.11 НКУ.

С этим справились? Тогда дальше «на повестке дня» должна стоять собственно инвентаризация «сомнительного» резерва. Ее проведение разобьем на следующие этапы:

1. Анализируете соответствие суммы созданного резерва виду задолженности, для покрытия возможных потерь от непогашения которой его создавали. На этом этапе вы должны выявить, не превышает ли сумма созданного резерва сумму соответствующей задолженности. Учтите: такое превышение — сигнал о том, что сумма резерва завышена.

Важно помнить, что превышение не должно быть допущено по каждому виду задолженности, по которой создавали резерв. И как следствие — общая сумма созданного резерва также не должна превышать общей суммы текущей дебиторки.

2. Проверяете целесообразность использования выбранных методов создания «сомнительного» резерва. Эти методы приведены в п. 8 П(С)БУ 10:

— применение абсолютной суммы сомнительной задолженности (индивидуальный). Подойдет для предприятий с малым числом дебиторов;

— применение коэффициента сомнительности (групповой) (рассчитать этот коэффициент также можно по разным методам).

Как с их помощью правильно определить сумму резерва сомнительных долгов, наглядно иллюстрируют примеры в приложении к П(С)БУ 10.

В случае использования второго метода проверяете правильность группировки задолженности и расчета коэффициентов.

3. Проверяете, какие суммы безнадеги списали за счет резерва; рассчитываете размер резерва в текущем периоде и устанавливаете достоверность оценки резерва.

4. Отражаете в бухучете результаты проведенной инвентаризации. При этом возможны такие варианты:

Отражение результатов инвентаризации «сомнительного» резерва

п/п

Ситуация

Действия

Бухгалтерская проводка

Дт

Кт

1

Остаток резерва, определенный по ходу инвентаризации, больше сальдо по кредиту счета 38

Доначисляете резерв на рассчитанную разницу

944

38

2

Остаток резерва, определенный по ходу инвентаризации, меньше сальдо по кредиту счета 38

Корректируете сумму резерва в сторону уменьшения

38

719

В принципе, в теории возможен также вариант, когда суммы инвентаризационного остатка резерва равны сальдо по счету 38 . Если вдруг столкнетесь с такой ситуацией наяву , можете расслабиться: никаких дополнительных действий (в том числе составления проводок) с вашей стороны не требуется.

5. Отражаете результаты инвентаризации в финотчетности. «В деле» такие формы.

Баланс (Отчет о финансовом состоянии). В нем текущую дебиторскую задолженность отражают по чистой реализационной стоимости (т. е. за вычетом суммы резерва). Это касается следующих строк (имеем в виду баланс по форме № 1):

1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги»;

1155 «Інша поточна дебіторська заборгованість».

То же самое касается вписываемых строк 1120 «Векселі одержані» и 1145 «Дебіторська заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків».

Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе). Если говорим об Отчете по форме № 2, то здесь сумма созданного «сомнительного» резерва попадет сразу в две строки «Інші операційні витрати»: 2180 раздела І и 2520 раздела ІІІ.

Примечания к финансовой отчетности. Здесь приводите информацию согласно требованиям пп. 13.4 — 13.6 П(С)БУ 10.

На этом с инвентаризацией все. В принципе, для низкодоходных плательщиков это все, что нужно знать по данному вопросу. А вот их высокодоходных «коллег» (как и низкодоходных «добровольцев») заинтересует также вопрос с устранением проблем в части «сомнительной» корректировки. Давайте «приоткроем завесу» грядущей реформы.

Как будет в 2017-м?

Проект № 53684 (в его сегодняшнем виде) обещает «вмешаться» в порядок проведения корректировки высокодоходными плательщиками налога на прибыль в части резерва сомнительных долгов.

4 Проект Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины (относительно улучшения инвестиционного климата в Украине)» от 07.11.2016 г. № 5368. Подробности о нем вы могли узнать из статьи «Налоговая реформа все ближе: новые детали» в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 47.

Предусмотрена она будет, как и сейчас, в п. 139.2 НКУ (только в обновленном его виде).

После реализации изменений он будет предусматривать следующее.

Порядок корректировки финрезультата до налогообложения по п. 139.2 НКУ

Финансовый результат до налогообложения

Увеличивают на сумму

(согласно п.п. 139.2.1 НКУ):

Уменьшают на сумму

(согласно п.п. 139.2.2 НКУ):

расходов на формирование резерва сомнительных долгов в соответствии с НП(С)БУ или МСФО

корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финрезультат до налогообложения согласно НП(С)БУ или МСФО

расходов от списания дебиторской задолженности* сверх суммы резерва сомнительных долгов

списанной дебиторской задолженности (в том числе за счет созданного резерва сомнительных долгов), соответствующей признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ

* Должно исчезнуть упоминание о том, что такая задолженность не соответствует признакам безнадежной, определенным п.п. 14.1.11 НКУ. То есть финрезультат до налогообложения будут увеличивать на абсолютно всю дебиторскую задолженность, списанную сверх «сомнительного» резерва.

Что в итоге должно получиться? В бухучете начисляете резерв сомнительных долгов (проводкой Дт 944 — Кт 38) и относите расходы на его формирование на уменьшение финрезультата (Дт 791 — Кт 944). В связи с этим в налоговом учете вы обязаны будете увеличить финрезультат до налогообложения на сумму созданного резерва согласно абз. 1 п.п. 139.2.1 НКУ. Впрочем, так вы делаете и сейчас.

Далее. В случае списания дебиторской задолженности в состав расходов сверх суммы «сомнительного» резерва (Дт 944 — Кт 36, 375) по-любому увеличиваете финрезультат до налогообложения. То есть независимо от того, соответствует такая задолженность признакам безнадежной в налоговом учете (из п.п. 14.1.11 НКУ) или нет.

5 А также другие счета учета дебиторской задолженности.

Но такая несправедливость в итоге будет устранена, в чем, собственно, и состоит суть реформационных задумок. И о чем вы узнаете чуть ниже.

Следующее. Если вследствие пересчета резерва вам приходится уменьшать его сумму (Дт 38 — Кт 719), в налоговом учете вы будете иметь возможность уменьшить финрезультат до налогообложения на такую сумму согласно абз. 1 п.п. 139.2.2 НКУ. Напомним: пока это единственная возможность хоть как-то уменьшить финрезультат до налогообложения. Налоговики также «не дремлют», периодически напоминая об этом6.

6 См., в частности, письмо ГФСУ от 05.05.2016 г. № 10101/6/99-99-15-03-02-15 (вопрос 4), которое мы рассматривали в статье «Свежие» разъяснения налоговиков: радостные и «сомнительные» в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 24.

И напоследок самая «соль». На всю списанную дебиторскую задолженность — как за счет резерва (Дт 38 — Кт 36, 37*), так и сверх его суммы (Дт 944 — Кт 36, 37*) — вы сможете уменьшить финрезультат до налогообложения. Понадобится для этого соблюдение одного несложного условия. Такая задолженность должна соответствовать признакам безнадежной, приведенным в п.п. 14.1.11 НКУ.

В п.п. 14.1.11 НКУ планируют внести лишь одну «косметическую» правку, изложив в новой редакции его п.п. «г» (в части задолженности физлиц, прощенной кредитором7).

7 Планируют уточнить, что выпадает из состава безнадежной прощенная задолженность физлиц, пребывавших в трудовых отношениях с таким кредитором, если период между датой прекращения трудовых отношений и датой прощение их задолженности не превышает 3 года. Раньше никаких ограничений в части таких сроков не было.

В итоге финрезультат до налогообложения в налоговом учете будет уменьшен на сумму легитимно списанной безнадежной дебиторской задолженности.

Только если в бухучете финрезультат уменьшают уже при начислении резерва сомнительных долгов (вернее, при списании соответствующей суммы на финрезультат), то в налоговом учете будет действовать другой принцип. Уменьшение финрезультата станет возможным лишь после фактического списания безнадежной задолженности.

И почему, скажите на милость, так нельзя было сделать еще два года назад?! А ведь все гениальное просто. Причем, как вы смогли убедиться, просто до безобразия .

Близкие перспективы

Понятно, что такое «исправление», о котором мы сказали выше, произойдет в следующем году. А что в этом? Как быть «страдающим от разниц» плательщикам при декларировании итогов 2016 года?

Пока налоговики твердо стоят на фискальной позиции, что уменьшить финрезультат можно только на сумму корректировки (уменьшения) «сомнительного» резерва (см. консультацию в подкатегории 102.06.02 ЗІР).

Поэтому более вероятно, что «новый» подход заработает лишь при декларировании периодов следующего года .

Хотя, конечно, надежда умирает последней. Возможно, налоговики «растаят». Но верится в это с трудом.
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться