Коригування, якщо покупець/продавець був/став неплатником ПДВ

ПДВ-коригування з неплатниками: загальні правила

Розпочнемо із загального порядку коригування ПДВ за операціями з неплатниками, тобто з ситуації, коли покупець був спочатку неплатником ПДВ і продовжує залишатися в цьому статусі і на дату коригування.

Порядок коригування ПДВ у цьому випадку визначено в абз. 2 п. 192.2 ПКУ. Так, у ньому зазначено, що за операціями з неплатниками продавцю можна зменшити податкові зобов’язання при одночасному дотриманні двох умов:

1) повернення раніше поставлених товарів у власність продавця;

2) надання покупцю повної грошової компенсації вартості таких товарів.

Хоча зауважимо, що насправді відкоригувати податкові зобов’язання продавець може і в разі часткового повернення товару/передоплати.

Коли обидві умови виконуються — проблем немає. Продавець самостійно складає розрахунок коригування до податкової накладної на неплатника (реквізити покупця в ньому заповнюються, як і в податковій накладній). Щоправда, зменшити зобов’язання продавцю можна тільки за умови реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Оскільки такий розрахунок коригування не видається покупцю — платнику ПДВ, реєструє його сам продавець ( п. 192.1 ПКУ).

Зменшити зобов’язання продавець має право, якщо розрахунок коригування зареєстрований своєчасно — у періоді його складання, несвоєчасно — у періоді його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (лист ДФСУ від 22.01.2016 р. № 2052/7/99-99-19-03-02-17).

Зрозуміло, що ситуація, коли обидві ці умови виконуються, є більш характерною для роздрібної торгівлі, коли покупцем виступає неплатник ПДВ — звичайна фізособа.

При поверненні кінцевим споживачем (неплатником ПДВ) товарів розрахунок коригування до підсумкової податкової накладної складати не потрібно (дані про повернення будуть враховані при складанні підсумкової податкової накладної за день повернення). Виняток — сума повернення перевищує денну виручку.

Але коли неплатником виступає суб’єкт господарювання, цілком можливо, що могла відбутися всього лише одна подія. Як коригувати податкові зобов’язання в цьому випадку?

Повернення неплатнику передоплати (постачання не було)

Остання позиція податківців така: продавець має право відкоригувати податкові зобов’язання (роз’яснення в категорії 101.07 ЗІР, лист ГУ ДФС у м. Києві від 26.10.2015 р. № 16180/10/26-15-15-09).

Адже в цьому випадку фактично відбувається розірвання договору. Постачання не здійснюватиметься, тобто і немає об’єкта обкладення ПДВ. Стаття 192 ПКУ тут не може застосовуватися. Якщо ви повертаєте аванс покупцю — неплатнику ПДВ, то маєте право відкоригувати відображені раніше зобов’язання з ПДВ. Але зробити це можна тільки на підставі зареєстрованого розрахунку коригування (складається датою повернення грошових коштів). Реєструє його сам продавець.

Повернення неплатником неоплаченого товару

У цій ситуації податківці також погоджуються з правом продавця зменшити податкові зобов’язання (листи ДФСУ від 08.10.2015 р. № 21401/6/99-99-19-03-02-15, від 20.05.2015 р. № 10562/6/99-99-19-03-02-15). У цьому випадку товар був повернений (тобто перестає існувати і об’єкт обкладення ПДВ), а компенсація у принципі не повинна здійснюватися, адже товар не був оплачений.

Нагадаємо, що право продавця зменшити податкові зобов’язання в цій ситуації підтвердив і ВАСУ в ухвалі від 30.06.2015 р. № К/800/63574/14.

Знову ж таки зауважимо, що зменшити податкові зобов’язання продавець має право тільки після реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєструє його сам продавець).

А тепер перейдемо до більш заплутаних ситуацій, коли на дату коригування покупець чи продавець втратив статус платника ПДВ.

Якщо на дату коригування ПДВ-статус втратив покупець

Припустимо, на дату першої події покупець і продавець були платниками ПДВ. Але на дату виникнення підстав для коригування покупцю анулювали ПДВ-реєстрацію. Чим це загрожує продавцю?

Якщо відбувається повернення товарів/передоплати/зменшення вартості товарів

Податківці наполягають на тому, що в цьому випадку продавцю відкоригувати податкові зобов’язання не можна.

Про це, зокрема, зазначено в листах ДФСУ від 08.04.2016 р. № 7920/6/99-99-19-03-02-15, від 04.02.2016 р. № 2369/6/99-99-19-03-02-15, від 05.10.2015 р. № 23580/5/99-99-19-03-02-16, у категорії 101.17 ЗІР).

Пояснюють вони це тим, що після анулювання ПДВ-реєстрації покупець не відкоригує податковий кредит, а тому відсутні підстави для складання розрахунку коригування та відповідно підстави для коригування податкових зобов’язань продавця.

Чому в цій ситуації податківці прив’язуються до податкового кредиту покупця, незрозуміло. Адже оскільки покупцю анульована ПДВ-реєстрація, він як мінімум компенсував податковий кредит нарахуванням податкових зобов’язань за п. 184.7 ПКУ.

Що говорить з цього приводу ПКУ? Зауважимо, що прямо ця ситуація ПКУ не врегульована: вона не підпадає ані під загальний п. 192.1 ПКУ, ані під п. 192.2 ПКУ. Однак у цьому випадку, по суті, оподатковувана операція постачання (чи її частина) скасовується, тобто у постачальника має бути законне право зняти і податкові зобов’язання. Проблема тільки в тому, як це зробити. Адже по-хорошому в цьому випадку має складатися «зменшуючий» розрахунок коригування і реєструвати його повинен покупець. Але покупець не зможе цього зробити, адже він втратив статус платника ПДВ.

Не вдасться в цьому випадку і просто скласти «зменшуючий» розрахунок коригування як на неплатника ПДВ. Адже в податковій накладній вказаний індивідуальний податковий номер покупця — платника ПДВ, тому той самий номер має фігурувати і в розрахунку коригування. Інакше система не пропустить такий розрахунок коригування на реєстрацію.

Податківці цілком могли б для цієї ситуації дозволити як виняток відкоригувати зобов’язання продавцю, наприклад, на підставі бухгалтерської довідки. Але зрозуміло, що вони в цьому не зацікавлені. Тому, враховуючи «фіскальну» позицію податківців, для відновлення справедливості доведеться, найімовірніше, звертатися до суду з вимогою зобов’язати контролерів зареєструвати «зменшуючий» розрахунок коригування, складений на покупця — неплатника ПДВ. Благо позитивні рішення в схожих ситуаціях вже є (наприклад, постанова Харківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 р. у справі № 820/11513/15).

Позиція податківців щодо «зменшуючого» коригування, якщо ПОКУПЕЦЬ втратив статус платника ПДВ

Звернемо увагу і на таку ситуацію. Стосується вона випадку, коли ви склали на такого покупця помилкову податкову накладну (наприклад, двічі на одне й те саме постачання або не на ту дату). А коли виявили помилку, то виявилося, що покупець уже залишив лави платників. Що робити в цій ситуації? Зазвичай, коли допущена помилка в податковій накладній, продавець направляє покупцю «зменшуючий» анулюючий розрахунок коригування. Але тут та сама проблема. Оскільки покупцю анульована ПДВ-реєстрація, зареєструвати такий розрахунок коригування він не зможе.

І податківці в листі ДФСУ від 24.05.2016 р. № 11323/6/99-99-15-03-02-15 демонстративно зазначають, що розрахунок коригування в цьому випадку може бути зареєстрований виключно покупцем — платником ПДВ, на якого була помилково складена податкова накладна.

В декларації такі податкові зобов’язання не показуються (а якщо вони вже були показані, їх можна відкоригувати, адже помилкова податкова накладна не є податковим документом, тобто немає їй місця і в ПДВ-декларації). Але ось що робити із сумою, яка вже потрапила до СЕА і «з’їла» ліміт реєстрації? На жаль, тут доведеться звертатися до суду з проханням, аналогічним тому, про яке ми писали вище, — зобов’язати фіскалів зареєструвати «зменшуючий» розрахунок коригування.

Збільшення компенсації вартості товарів

Здавалося б, ситуація є дзеркальною щодо випадку, коли відбувається повернення передоплати/товарів або зменшення компенсації їх вартості. Але тут все складається повністю інакше. Податківці вимагають від постачальника збільшити податкові зобов’язання. Причому для цього йому не потрібно складати розрахунок коригування. Для збільшення своїх податкових зобов’язань він повинен (!) виписати нову податкову накладну. Причому ця вимога безпосередньо закріплена в п. 13 Порядку № 1307*. Так, у ньому сказано: якщо після постачання товарів/послуг покупцю — платнику ПДВ збільшується компенсація їх вартості, при цьому на дату такого збільшення ПДВ-реєстрація такого платника анульована, продавець на суму такого збільшення складає нову податкову накладну.

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

У рядку «Отримувач (покупець)» вказується «Неплатник», у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000», а у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» робиться позначка «Х» і вказується тип причини «01» (п. 13 Порядку № 1307).

Як бачимо, для збільшення податкових зобов’язань механізм у тому самому Порядку № 1307 прописали. Хоча, правду кажучи, він не зовсім відповідає вимогами ПКУ. А ось для зворотної ситуації — зменшення податкових зобов’язань норми, звичайно ж, прописати забули.

Позиція податківців щодо збільшення суми ПДВ, якщо ПОКУПЕЦЬ втратив статус платника ПДВ

Якщо ПДВ-статус втратив продавець

Тепер розберемо ситуацію, коли на дату коригування ПДВ-реєстрацію анулювали продавцю товарів. Якщо йдеться про зменшення суми компенсації — повернення передоплати або повернення товарів, покупцю потрібно зменшити раніше відображений податковий кредит. Так, у п. 198.1 ПКУ встановлений перелік операцій, за якими у платника виникає право на податковий кредит. Зокрема, таке право виникає за операціями придбання. Якщо, наприклад, товари покупцем були повернені, то зникає і факт їх придбання, тобто немає і права на податковий кредит.

Оскільки від постачальника розрахунок коригування в цьому випадку не буде отриманий (він втратив статус платника ПДВ), то податківці рекомендують коригувати такий кредит на підставі бухдовідки (роз’яснення в категорії 101.07 ЗІР).

Позиція податківців щодо зменшення суми ПДВ, якщо ПРОДАВЕЦЬ втратив статус платника ПДВ