Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, июль, 2016/№28
Печатать

Корректировки, если покупатель/продавец был/стал неплательщиком НДС

Казанова Марина, налоговый эксперт, m.kazanova@buhgalter911.com
Правила корректировки НДС всегда вызывали множество вопросов. А когда это еще и операция с неплательщиком, то тут появляются свои дополнительные условия. Причем прописаны эти условия в НКУ крайне плохо, чем и пользуются очень часто налоговики. О нюансах корректировочных операций c неплательщиками и последних «веяниях» фискалов по данному вопросу расскажем в сегодняшней статье.
НДС-учет

НДС-корректировки с неплательщиками: общие правила

Начнем с общего порядка корректировки НДС по операциям с неплательщиками, т. е. с ситуации, когда покупатель был изначально неплательщиком НДС и продолжает оставаться в этом статусе и на дату корректировки.

Порядок корректировки НДС в этом случае оговорен в абз. 2 п. 192.2 НКУ. Так, в нем сказано, что по операциям с неплательщиками продавцу можно уменьшить налоговые обязательства при одновременном соблюдении двух условий:

1) возврата ранее поставленных товаров в собственность продавца;

2) предоставления покупателю полной денежной компенсации стоимости таких товаров.

Хотя отметим, что на самом деле откорректировать налоговые обязательства продавец может и при частичном возврате товара/предоплаты.

Когда оба условия выполняются — проблем нет. Продавец самостоятельно составляет расчет корректировки к налоговой накладной на неплательщика (реквизиты покупателя в нем заполняются точно так же, как и в налоговой накладной). Правда, уменьшить обязательства продавцу можно только при условии регистрации расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных. Поскольку такой расчет корректировки не выдается покупателю — плательщику НДС, регистрирует его сам продавец ( п. 192.1 НКУ).

Уменьшить обязательства продавец вправе, если расчет корректировки зарегистрирован своевременно — в периоде его составления, несвоевременно — в периоде его регистрации в Едином реестре налоговых накладных ( письмо ГФСУ от 22.01.2016 г. № 2052/7/99-99-19-03-02-17).

Понятно, что ситуация, когда оба эти условия выполняются, больше характерна для розничной торговли, когда покупателем выступает неплательщик НДС — обычное физлицо.

При возврате конечным потребителем (неплательщиком НДС) товаров расчет корректировки к итоговой налоговой накладной составлять не нужно (данные о возвратах будут учтены при составлении итоговой налоговой накладной за день возврата). Исключение — сумма возврата превышает дневную выручку.

Но когда неплательщиком выступает субъект хозяйствования, вполне возможно, что могло состояться всего лишь одно событие. Как корректировать налоговые обязательства в этом случае?

Возврат неплательщику предоплаты (поставки не было)

Последняя позиция налоговиков такова: продавец имеет право откорректировать налоговые обязательства (разъяснение в категории 101.07 ЗІР, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 26.10.2015 г. № 16180/10/26-15-15-09).

Ведь в этом случае фактически происходит расторжение договора. Поставка не будет осуществляться, а значит, и нет объекта обложения НДС. Статья 192 НКУ здесь применяться не может. Если вы возвращаете аванс покупателю — неплательщику НДС, то вправе откорректировать отраженные ранее обязательства по НДС. Но сделать это можно только на основании зарегистрированного расчета корректировки (составляется датой возврата денежных средств). Регистрирует его сам продавец.

Возврат неплательщиком неоплаченного товара

В этой ситуации налоговики также соглашаются с правом продавца уменьшить налоговые обязательства ( письма ГФСУ от 08.10.2015 г. № 21401/6/99-99-19-03-02-15, от 20.05.2015 г. № 10562/6/99-99-19-03-02-15). В этом случае товар был возвращен (а значит, перестает существовать и объект обложения НДС), а компенсация в принципе не должна осуществляться, ведь товар не был оплачен.

Напомним, что право продавца уменьшить налоговые обязательства в этой ситуации подтвердил и ВАСУ в определении от 30.06.2015 г. № К/800/63574/14.

Опять же отметим, что уменьшить налоговые обязательства продавец вправе только после регистрации расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных (регистрирует его сам продавец).

А теперь перейдем к более запутанным ситуациям, когда на дату корректировки покупатель или продавец утратил статус плательщика НДС.

Если на дату корректировки НДС‑статус утратил покупатель

Предположим, на дату первого события покупатель и продавец были плательщиками НДС. Но на дату возникновения оснований для корректировки покупателю аннулировали НДС-регистрацию. Чем это обернется для продавца?

Если происходит возврат товаров/предоплаты/уменьшение стоимости товаров

Налоговики настаивают на том, что в этом случае продавцу откорректировать налоговые обязательства нельзя.

Об этом, в частности, сказано в письмах ГФСУ от 08.04.2016 г. № 7920/6/99-99-19-03-02-15, от 04.02.2016 г. № 2369/6/99-99-19-03-02-15, от 05.10.2015 г. № 23580/5/99-99-19-03-02-16, в категории 101.17 ЗІР).

Объясняют они это тем, что после аннулирования НДС-регистрации покупатель не откорректирует налоговый кредит, а потому отсутствуют основания для составления расчета корректировки и соответственно основания для корректировки налоговых обязательств продавца.

Почему в этой ситуации налоговики привязываются к налоговому кредиту покупателя, непонятно. Ведь раз покупателю аннулирована НДС-регистрация, он как минимум компенсировал налоговый кредит начислением налоговых обязательств по п. 184.7 НКУ.

Что говорит по этому поводу НКУ? Отметим, что прямо эта ситуация НКУ не урегулирована: она не подпадает ни под общий п. 192.1 НКУ, ни под п. 192.2 НКУ. Однако в данном случае, по сути, налогооблагаемая операция поставки (или ее часть) отменяется, а значит, у поставщика должно быть законное право снять и налоговые обязательства. Проблема только в том, как это сделать. Ведь по-хорошему в данном случае должен составляться «уменьшающий» расчет корректировки и регистрировать его должен покупатель. Но покупатель не сможет этого сделать — ведь он утратил статус плательщика НДС.

Не получится в этом случае и просто составить «уменьшающий» расчет корректировки как на неплательщика НДС. Ведь в налоговой накладной указан индивидуальный налоговый номер покупателя — плательщика НДС, поэтому тот же номер должен фигурировать и в расчете корректировки. Иначе система не пропустит такой расчет корректировки на регистрацию.

Налоговики вполне могли бы для этой ситуации разрешить в качестве исключения откорректировать обязательства продавцу, к примеру, на основании бухгалтерской справки. Но понятно, что это не в их интересах. Поэтому, учитывая «фискальную» позицию налоговиков, для восстановления справедливости придется, скорее всего, обращаться в суд с требованием обязать контролеров зарегистрировать «уменьшающий» расчет корректировки, составленный на покупателя — неплательщика НДС. Благо положительные решения в похожих ситуациях уже есть (например, постановление Харьковского окружного административного суда от 14.12.2015 г. по делу № 820/11513/15).

Позиция налоговиков в отношении «уменьшающей» корректировки, если ПОКУПАТЕЛЬ утратил статус плательщика НДС

Событие

НДС-последствия

продавец — плательщик

НДС

покупатель — плательщик НДС на дату корректировки стал неплательщиком

Поставка товара

Налоговые обязательства

Налоговый кредит

Возврат предоплаты/товаров/уменьшение стоимости товаров

Уменьшить налоговые обязательства нельзя

Налоговый кредит не корректируется

Обратим внимание и на такую ситуацию. Касается она случая, когда вы составили на такого покупателя ошибочную налоговую накладную (например, дважды на одну и ту же поставку или не на ту дату). А когда обнаружили ошибку, то оказалось, что покупатель уже в числе неплательщиков. Как быть в этой ситуации? Обычно, когда допущена ошибка в налоговой накладной, продавец направляет покупателю «уменьшающий» аннулирующий расчет корректировки. Но тут та же загвоздка. Поскольку покупателю аннулирована НДС-регистрация, зарегистрировать такой расчет корректировки он не сможет.

И налоговики в письме ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11323/6/99-99-15-03-02-15 демонстративно отмечают, что расчет корректировки в данном случае может быть зарегистрирован исключительно покупателем — плательщиком НДС, на которого была ошибочно составлена налоговая накладная.

По декларации такие налоговые обязательства не показываются (а если они уже были показаны, их можно откорректировать, ведь ошибочная налоговая накладная — не налоговый документ, а значит, не место ей и в НДС-декларации). Но вот как быть с суммой, которая уже попала в СЭА и «съела» лимит регистрации? К сожалению, здесь придется обращаться в суд с просьбой, аналогичной той, о которой мы писали выше, — обязать фискалов зарегистрировать «уменьшающий» расчет корректировки.

Увеличение компенсации стоимости товаров

Казалось бы, ситуация зеркальная случаю, когда происходит возврат предоплат/товаров или уменьшение компенсации их стоимости. Но здесь все складывается совершенно по-другому. Налоговики требуют от поставщика увеличить налоговые обязательства. Причем для этого ему не нужно составлять расчет корректировки. Для увеличения своих налоговых обязательств он должен (!) выписать новую налоговую накладную. Причем это требование непосредственно закреплено в п. 13 Порядка № 1307*. Так, в нем сказано, что, если после поставки товаров/услуг покупателю — плательщику НДС увеличивается компенсация их стоимости, при этом на дату такого увеличения НДС-регистрация такого плательщика аннулирована, продавец на сумму такого увеличения составляет новую налоговую накладную.

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

В строке «Отримувач (покупець)» указывается «Неплатник», в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляется условный ИНН «100000000000», а в графе ««Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» делается отметка «Х» и указывается тип причины «01» ( п. 13 Порядка № 1307).

Как видим, для увеличения налоговых обязательств механизм в том же Порядке № 1307 прописали. Хотя, по правде говоря, он не вполне соответствует требованиями НКУ. А вот для обратной ситуации — уменьшения налоговых обязательств нормы, конечно же, прописать забыли.

Позиция налоговиков в отношении увеличения суммы НДС, если ПОКУПАТЕЛЬ утратил статус плательщика НДС

Событие

НДС-последствия

продавец — плательщик НДС

покупатель — плательщик НДС на дату корректировки стал неплательщиком

Поставка товара

Налоговые обязательства

Налоговый кредит

Увеличение компенсации стоимости

Увеличивает обязательства, составив налоговую накладную

Ничего не корректирует

Если НДС-статус утратил продавец

Теперь разберем ситуацию, когда на дату корректировки НДС-регистрацию аннулировали продавцу товаров. Если речь идет об уменьшении суммы компенсации — возврате предоплаты либо возврате товаров, покупателю, естественно, нужно уменьшить ранее отраженный налоговый кредит. Так, в п. 198.1 НКУ установлен перечень операций, при которых у плательщика возникает право на налоговый кредит. В частности, такое право возникает по операциям приобретения. Если, к примеру, товары покупателем были возвращены, то исчезает и факт их приобретения, а значит, и нет права на налоговый кредит.

Поскольку от поставщика расчет корректировки в этом случае не будет получен (он утратил статус плательщика НДС), то налоговики рекомендуют корректировать такой кредит на основании бухсправки (разъяснение в категории 101.07 ЗІР).

Позиция налоговиков в отношении уменьшения суммы НДС, если ПРОДАВЕЦ утратил статус плательщика НДС

Событие

НДС-последствия

продавец — плательщик НДС

покупатель — плательщик НДС на дату корректировки стал неплательщиком

Поставка товара

Налоговые обязательства

Налоговый кредит

Возврат предоплаты/товаров/уменьшение стоимости товаров

Не корректирует

Уменьшает налоговый кредит на основании бухсправки

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться