Заповнюємо рядки 4.1, 4.2 ПДВ-декларації: розподіл ПДВ і не лише

Спочатку нагадаємо, що у ряд. 4 декларації з ПДВ відображаються:

1. «Компенсуючі» податкові зобов’язання, нараховані за п. 198.5 ПКУ. Це ситуація, коли придбані товари/послуги/необоротні активи повністю призначені для використання або починають використовуватися в необ’єктних, звільнених, негосподарських операціях чи операціях, здійснюваних платником у межах балансу (у тому числі при передачі для невиробничого використання, переведенні виробничих необоротних активів до складу невиробничих).

2. «Компенсуючі» податкові зобов’язання, нараховані за п. 199.1 ПКУ, — коли платник здійснює оподатковувані та неоподатковувані операції та придбані товари/послуги/необоротні активи призначені для одночасного використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, тобто коли проводиться процедура пропорційного розподілу ПДВ.

І для перших, і для других «компенсуючих» податкових зобов’язань передбачені загальний ряд. 4.1 (відображаються зобов’язання, нараховані за ставкою 20 %) і ряд. 4.2 (для ставки 7 %). Рядки 4.1 і 4.2 заповнюються тільки в загальній декларації (0110).

Якщо товари/послуги/необоротні активи придбані без ПДВ, «компенсуючі» зобов’язання за п. 198.5 ПКУ і п. 199.1 ПКУ не нараховуються (лист ДФСУ від 09.06.2016 р. № 12798/6/99-99-15-03-02-15).

Як передбачено формою декларації і п.п. 5 п. 3 розд. V Порядку № 21*, ряд. 4.1 і 4.2 потребують розшифровки в додатках Д5 і Д7 до декларації.

* Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21.

З додатком Д5 усе зрозуміло — він подається при кожному заповненні ряд. 4.1 та/або 4.2. А що ж із додатком Д7: чи потрібно його подавати кожного разу, як тільки платник декларує значення за ряд. 4.1 або 4.2 декларації? Тут слід окремо розглянути дві ситуації.

Якщо тільки за п. 198.5 ПКУ

Ідеться про ситуацію, коли платник не проводить пропорційного розподілу ПДВ (тобто зобов’язання за п. 199.1 ПКУ не нараховуються), але він має, наприклад, придбання, призначені для негоспвикористання, за якими нараховуються «компенсуючі» зобов’язання за п. 198.5 ПКУ. Чи потрібно в цьому випадку подавати додаток Д7?

Ні. Цей додаток призначений для операцій, за якими здійснюється пропорційний розподіл ПДВ. І «компенсуючих» податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ він узагалі жодним чином не стосується. Тож якщо зобов’язання, відображені в ряд. 4.1 та/або 4.2 декларації, нараховані тільки за п. 198.5 ПКУ, то Д7 не подається взагалі. Підтверджують цю позицію і податківці в категорії 101.20 ЗІР.

При застосуванні п. 198.5 ст. 198 ПКУ частка використання товарів/послуг/необоротних активів у неоподатковуваних операціях не розраховується, тобто в разі нарахування податкових зобов’язань тільки згідно з вимогами п. 198.5 ПКУ додаток 7 до декларації не подається (роз’яснення в категорії 101.20 ЗІР).

Якщо проводиться розподіл ПДВ

Тепер про ситуацію, коли є операції, що потребують пропорційного розподілу ПДВ, тобто коли є нарахування «компенсуючих» зобов’язань за п. 199.1 ПКУ. Чи завжди потрібно подавати Д7?

У вищезгаданій консультації в ЗІР (категорія 101.20) податківці навели цитату з п.п. 5 п. 3 розд. V Порядку № 21, де зазначено, що при заповненні ряд. 4.1 та/або 4.2 обов’язковим є, зокрема, подання додатка Д7. Виняток, як ми вже сказали вище, фіскали роблять тільки для випадку, коли «компенсуючі» зобов’язання нараховуються тільки за п. 198.5 ПКУ.

Тому з цього роз’яснення може скластися враження, що додаток Д7 потрібно подавати за кожний звітний період, в якому нараховувалися «компенсуючі» зобов’язання за п. 199.1 ПКУ (ср. ). Утім, роз’яснення можна тлумачити й інакше. Адже фіскали прямо не сказали, що Д7 подається кожного разу, як тільки проводився розподіл податкового кредиту. А тому можна вважати, що подання Д7 до ряд. 4.1 і 4.2 є обов’язковим, якщо є підстави для заповнення додатка Д7. І ми схиляємося саме до такого варіанта.

Адже додаток Д7 не призначений для щомісячного/щоквартального заповнення та не містить конкретних розшифровок ряд. 4.1 і 4.2. Він містить тільки розрахунок частки використання товарів/послуг/необоротних активів у неоподатковуваних операціях, яка використовується для нарахування податкових зобов’язань за п. 199.1 ПКУ.

При цьому згідно з п. 199.2 ПКУ платник не перераховує щомісяця/щокварталу цю частку.

Розрахована частка використовується протягом усього календарного року при визначенні «компенсуючих» зобов’язань за п. 199.1 ПКУ.

Тому додаток Д7 потрібно подавати тільки двічі на рік.

Коли саме? Якщо оподатковувані і неоподатковувані операції були й минулого року (платник у попередньому році здійснював пропорційний розподіл ПДВ). У цьому випадку частку використання визначають як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачань оподатковуваних і неоподатковуваних операцій за цей самий попередній календарний рік. Як зазначено в табл. 1 додатка Д7, розраховується ця частка (коефіцієнт) в декларації за січень/I квартал поточного року. У декларації за останній звітний період року (грудень/IV квартал) проводиться перерахунок частки використання. Тому:

Посеред року підстав для подання додатка Д7 такі платники не мають.

У такому самому ключі раніше висловлювалися і податківці в листі Міндоходів від 06.08.2013 р. № 14061/7/99-99-19-04-02-17. Вважаємо, що підстав для зміни цієї позиції немає.

Якщо неоподатковувані операції з’явилися із середини року. У цьому випадку розрахунок частки використання проводиться за підсумками періоду, в якому вперше з’явилися неоподатковувані операції ( п. 199.3 ПКУ). Для розрахунку слід брати фактичні обсяги оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ операцій першого звітного періоду, в якому задекларовані неоподатковувані операції. Наприкінці року проводиться перерахунок частки використання. Тому:

Водночас не можна передбачити, як податківці розтлумачать вищезгадану консультацію у ЗІР. Не виключено, що вони можуть вимагати подання додатка Д7 в кожному періоді, в якому нараховуються зобов’язання за ст. 199 ПКУ. Тому обережним платникам безпечніше заручитися індивідуальною податковою консультацією з цього приводу. Або подавати додаток Д7 кожного періоду, в якому проводили розподіл.

У такому разі просто доведеться дублювати додаток Д7 за січень/I квартал.

Період «компенсуючого» нарахування

Тепер розглянемо ще одне запитання: в якому періоді «компенсуючі» податкові зобов’язання повинні потрапити до ряд. 4.1 і 4.2 декларації?

Розпочнемо з податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ. З п. 198.5 ПКУ випливає, що такі зобов’язання мають бути нараховані або в періоді придбання товарів/послуг/необоротних активів, призначених для використання в неоподатковуваних/звільнених/негосподарських операціях, або в періоді початку фактичного використання в таких операціях. Традиційно на період придбання орієнтуємося, якщо спочатку знаємо про «неоподатковуваний» статус використання товарів/послуг/необоротних активів. А в періоді фактичного використання «компенсуючі» зобов’язання нараховуються, якщо при придбанні активів ще є невідомим напрямок їх використання або вони переводяться з оподатковуваної діяльності до неоподатковуваної.

Такими самими правилами слід керуватися і при нарахуванні зобов’язань за п. 199.1 ПКУ. Датою виникнення податкових зобов’язань буде дата початку використання товарів/послуг, необоротних активів у «подвійних» операціях. Якщо при придбанні товарів/послуг, необоротних активів точно визначено, що вони будуть використані в «подвійних» операціях, нарахувати податкові зобов’язання потрібно вже в періоді їх придбання.

Якщо неоподатковувані операції з’явилися посеред року, то нараховувати «компенсуючі» зобов’язання потрібно в періоді використання товарів/послуг одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.

Що вважати періодом придбання? Податківці говорять, що в цьому питанні слід орієнтуватися на дату першої події: дату перерахування передоплати або дату оприбутковування товарів (лист № 27896**).

** Лист ДФСУ від 03.12.2015 р. № 27896/5/99-99-19-03-02-16.

Ще запитання. Чи нараховувати «компенсуючі» зобов’язання за п. 198.5 ПКУ і п. 199.1 ПКУ, якщо податковий кредит не був відображений?

Тут багато що залежить від того, чи мав платник право на податковий кредит. Якщо платник отримав зареєстровану податкову накладну, то він зобов’язаний нарахувати «компенсуючі» зобов’язання незалежно від того, показав він податковий кредит чи ні.

Цей підхід бачимо в прикладах з листа № 27896.

На окрему увагу заслуговує ситуація, коли платник не отримав зареєстровану податкову накладну та відповідно права на податковий кредит він не має. Як свідчать роз’яснення фіскалів, вони дозволяють у цьому випадку нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання в тому періоді, коли платник отримає податкову накладну, тобто коли з’явиться право відображати податковий кредит (листи ДФСУ від 10.06.2016 р. № 10065/5/99-99-15-03-02-16, від 23.05.2016 р. № 11168/6/99-99-15-03-02-15).

Але тут є такий момент. Припустимо, за придбаним товаром платник отримав податкову накладну тільки наприкінці наступного місяця (зареєстрована вона із запізненням). Безпосередньо у ПКУ зазначені тільки два періоди нарахування «компенсуючих» зобов’язань: період придбання та період фактичного використання (період реєстрації податкової накладної в ньому не зазначений). Якщо товари ще не почали використовуватися в неоподатковуваних операціях або за подвійним призначенням, то, у принципі, у такій ситуації можна говорити, що нарахування зобов’язань проводитиметься в періоді початку використання товарів у таких операціях. А що робити за ситуації, коли накладна не отримана, але товари вже фактично почали використовуватися в операціях, що вимагають нарахування «компенсуючих» зобов’язань?

Для цієї ситуації рекомендуємо вам отримати індивідуальну податкову консультацію з роз’ясненнями, які є аналогічними тим, що наведені у вищезгаданих листах (тобто про те, що зобов’язання в цьому випадку можна нараховувати в періоді виникнення права на податковий кредит).