Дооцінка/уцінка основних засобів: проводимо грамотно

Переоцінку проводять, якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу ( п. 16 П(С)БО 7). Як правило, за критерій суттєвості приймають величину, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства або 10 % справедливої вартості активу ( п.п. 2.20.1 Методрекомендацій № 635* і п. 34 Методрекомендацій № 561**). Він обов’язково має бути в наказі про облікову політику підприємства ( п. 2.1 Методрекомендацій № 635).

* Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Проведення переоцінки — справа добровільна. Проводити її чи не проводити, вирішує тільки підприємство.

Проведення переоцінки — справа добровільна.

Тому, навіть якщо «відмінність» переплюнула поріг суттєвості, підприємство, не вбачаючи в її проведенні вигод, може відмовитися від переоцінки. Адже ця процедура досить клопітка. Переоцінивши один об’єкт ОЗ, доведеться відразу ж переоцінити й інші об’єкти цієї групи. Причому однією переоцінкою в цьому випадку справа не обійдеться. Згодом вам потрібно буде проводити переоцінку об’єктів цієї групи регулярно (регулярність встановлюєте самі). Регулярність має бути такою, щоб на дату балансу залишкова вартість об’єктів ОЗ суттєво не відрізнялася від їх справедливої вартості ( п. 16 П(С)БО 7).

До того ж це може вдарити по гаманцю. Проводити переоцінку ОЗ для цілей бухобліку може тільки професійний оцінювач ( ч. 2 ст. 7 Закону про оцінку***).

*** Закон України «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658.

Дооцінка/уцінка ОЗ у бухобліку

Залежно від того, в який бік величина залишкової вартості об’єкта ОЗ відрізняється від його справедливої вартості, підприємство може проводити або дооцінку, або уцінку первісної вартості об’єкта ОЗ і суми нарахованого зносу.

Важливо пам’ятати! У бухобліку не переоцінюються:

— МНМА і бібліотечні фонди, амортизація яких нараховується методом 50 % на 50 % або 100 % при введенні в експлуатацію ( п. 16 П(С)БО 7);

— інвестиційна нерухомість, яка обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення ( п. 18 П(С)БО 32). Стосовно ж інших об’єктів ОЗ вибір за вами.

Переоцінену первісну вартість і суму зносу ОЗ визначають множенням первісної вартості та зносу об’єкта ОЗ на індекс переоцінки ( абз. 1 п. 17 П(С)БО 7).

Виняток із цього правила: коли залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю. У такому разі переоцінена залишкова вартість визначається збільшенням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу ( абз. 2 п. 17 П(С)БО 7).

Дооцінки та уцінки можуть чергуватися, тобто один об’єкт може бути спочатку дооцінений, а через деякий час уцінений і навпаки.

Облік результатів переоцінки для зручності наведемо в таблиці.

Результати дооцінки/уцінки об’єктів ОЗ у бухобліку

Податковий облік у малодохідників

У податковому обліку малодохідники не коригують бухгалтерський фінрезультат на різниці з розд. III ПКУ (крім збитків минулих років), а в усьому рівняються тільки на бухоблік. Відповідно і переоцінку вони повинні проводити виключно щодо вартості ОЗ, зафіксованої у бухобліку.

Після уцінки об’єкта ОЗ її сума в періоді проведення такої уцінки спрямовується до бухгалтерських витрат і за підсумками періоду зменшує фінрезультат. Тобто при уцінці отримуємо зменшений фінрезультат і для цілей оподаткування.

Після дооцінки об’єкта ОЗ його первісна вартість збільшиться. Відповідно в подальшому буде більшою і сума нарахованої амортизації за дооціненим об’єктом ОЗ. Далі сума амортизації, потрапляючи до витрат, тим самим на більшу суму зменшуватиме фінрезультат.

Податковий облік у високодохідників

А ось у високодохідних підприємств, а також у малодохідників, які прийняли рішення коригувати фінрезультат на різниці, справи йдуть важче.

Розраховуючи оподатковуваний прибуток, бухгалтерський фінрезультат вони коригують на різниці. А серед них є різниці за ОЗ ( ст. 138 ПКУ).

Тому таким платникам потрібно, як і раніше, вести подвійний облік ОЗ і, зокрема, обчислювати не лише бухгалтерську, а й податкову амортизацію (за правилами п. 138.3 ПКУ).

Важливо! У методиці нарахування податкової амортизації слід повністю орієнтуватися на правила бухобліку ( п.п. 138.3.1 ПКУ). Відповідно, виконавши в бухобліку переоцінку об’єкта ОЗ, аналогічну процедуру, вважаємо, слід провести в податковому обліку. Відповідно, податкова амортизація повинна нараховуватися з урахуванням переоцінки об’єктів ОЗ.

Але... податківці із завидною наполегливістю просувають ідею, що залишкова вартість об’єктів ОЗ для податкового обліку своя, незалежно від бухгалтерських переоцінок. Мовляв, податкове визначення залишкової вартості ОЗ прямо не згадує про переоцінену вартість ( п.п. 14.1.9 ПКУ) (листи ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5342/6/99-99-19-02-02-15, від 20.04.2016 р. № 8932/6/99-99-19-02-02-15, від 23.05.2016 р. № 11126/6/99-99-15-02-02-15).

Ідея фікс податківців: для розрахунку амортизації згідно з положеннями п. 138.3 ПКУ визнається вартість ОЗ без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Зрозуміло, що такий підхід податківців не відповідає ПКУ. Але якщо сперечатися з податківцями ми бажання не маємо, то доведеться йти у них на поводу.

Це, в першу чергу, є важливим для платника при розрахунку амортизаційної різниці, коли бухгалтерський фінрезультат доведеться одночасно:

— збільшити на суму нарахованої бухгалтерської амортизації об’єктів ОЗ;

— зменшити на суму нарахованої податкової амортизації об’єктів ОЗ.

Не слід тут забувати і про уціночно-дооціночні різниці ( пп. 138.1 і 138.2 ПКУ), про які далі.

Після уцінки об’єкта ОЗ сума уцінки в періоді її проведення спрямовується до бухгалтерських витрат і тим самим зменшує фінрезультат. Проте високодохідникам фінрезультат доведеться скоригувати ( п. 138.1 ПКУ) — збільшити на суму уцінки ОЗ, що потрапила до бухгалтерських витрат (на субрахунок 975).

У результаті проведена в бухобліку уцінка не принесе вигоди в податковому обліку: зменшений фінрезультат буде «відновлений» через уціночну різницю.

З іншого боку, якщо дотримуватися логіки податківців (див. вище), податкову амортизацію ми продовжуватимемо нараховувати виходячи з непереоціненої вартості (тобто без зменшення на уцінку). Відповідно, безповоротної втрати витрат не буде.

Після уцінки раніше дооціненого об’єкта ОЗ на платника чекає та сама історія. Сума перевищення уцінки над старою дооцінкою, потрапивши до витрат, хоча й зменшить фінрезультат, але тут же згідно з п. 138.1 ПКУ фінрезультат доведеться збільшити на ту саму суму уцінки, що потрапила до витрат. А ось маленька уцінка (сума проведеної раніше дооцінки вище теперішньої суми уцінки) у коригуванні фінрезультату за п. 138.1 ПКУ взагалі не братиме участі.

Після дооцінки об’єкта ОЗ сума дооцінки збільшить тільки капітал в дооцінках. Не включається до доходу і опосередковано — при нарахуванні амортизації (у бухобліку ця сума списується до складу нерозподіленого прибутку). Тобто сума дооцінки не збільшить фінрезультат. Не доведеться коригувати фінрезультат і на різницю.

Однак при подальшій амортизації дооціненого об’єкта маємо вже більшу суму амортизації, що нараховується, яка потрапляє до витрат і тим самим зменшує фінрезультат. Тобто дооцінка благотворно (через подальшу амортизацію) вплине на бухфінрезультат. Водночас позиція податківців цей благотворний вплив через амортизаційну різницю нівелює.

Після дооцінки раніше уціненого об’єкта ОЗ дохід, відображений у межах попередньої уцінки, збільшить фінрезультат. Однак далі при коригуванні на уціночно-дооціночну різницю згідно з п. 138.2 ПКУ фінрезультат буде зменшений на суму дооцінки, відображену в межах попередньої уцінки, що потрапила до витрат.

А ось вершок (перевищення дооцінки над останньою уцінкою) до доходу не потрапляє — ця сума збільшує додатковий капітал.