Дооценка/уценка основных средств: делаем грамотно

Переоценку проводят, если остаточная стоимость объекта ОС существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса ( п. 16 П(С)БУ 7). Как правило, за критерий существенности принимают величину, равную 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия или 10 % справедливой стоимости актива ( п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635* и п. 34 Методрекомендаций № 561**). Он обязательно должен быть в приказе об учетной политике предприятия ( п. 2.1 Методрекомендаций № 635).

* Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Проведение переоценки — дело добровольное. Проводить ее или не проводить, решает только предприятие.

Проведение переоценки — дело добровольное.

Поэтому, даже если «отличие» переплюнуло порог существенности, предприятие, не найдя в ее проведении выгод, может отказаться от переоценки. Ведь эта процедура довольно хлопотная. Переоценив один объект ОС, придется сразу же переоценить и остальные объекты этой группы. Причем одной переоценкой в данном случае дело не обойдется. Впоследствии вам нужно будет проводить переоценку объектов этой группы регулярно (регулярность устанавливаете сами). Регулярность должна быть такая, чтобы на дату баланса остаточная стоимость объектов ОС существенно не отличалась от их справедливой стоимости ( п. 16 П(С)БУ 7).

К тому же, это может ударить по карману. Проводить переоценку ОС для целей бухучета может только профессиональный оценщик ( ч. 2 ст. 7 Закона об оценке***).

*** Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658.

Дооценка/уценка ОС в бухучете

В зависимости от того, в какую сторону величина остаточной стоимости объекта ОС отличается от его справедливой стоимости, предприятие может проводить либо дооценку, либо уценку первоначальной стоимости объекта ОС и суммы начисленного износа.

Важно помнить! В бухучете не переоцениваются:

— МНМА и библиотечные фонды, амортизация которых начисляется методом 50 % на 50 % или 100 % при вводе в эксплуатацию ( п. 16 П(С)БУ 7);

— инвестиционная недвижимость, которая учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления ( п. 18 П(С)БУ 32). В отношении же остальных объектов ОС выбор за вами.

Переоцененную первоначальную стоимость и сумму износа ОС определяют умножением первоначальной стоимости и износа объекта ОС на индекс переоценки ( абз. 1 п. 17 П(С)БУ 7).

Исключение из этого правила: когда остаточная стоимость объекта ОС равна нулю. В таком случае переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа ( абз. 2 п. 17 П(С)БУ 7).

Дооценки и уценки могут чередоваться, т. е. один объект может быть сначала дооценен, а через некоторое время уценен и наоборот.

Учет результатов переоценки для удобства представим в таблице.

Результаты дооценки/уценки объектов ОС в бухучете

Налоговый учет у малодоходников

В налоговом учете малодоходники не корректируют бухгалтерский финрезультат на разницы из разд. III НКУ (кроме убытков прошлых лет), а во всем равняются только на бухучет. Соответственно и переоценку они должны проводить исключительно в отношении стоимости ОС, зафиксированной в бухучете.

После уценки объекта ОС ее сумма в периоде проведения такой уценки отправляется в бухгалтерские расходы и по итогам периода уменьшает финрезультат. То есть при уценке получаем уменьшенный финрезультат и для целей налогообложения.

После дооценки объекта ОС его первоначальная стоимость станет больше. Соответственно впоследствии будет больше и сумма начисленной амортизации по дооцененному объекту ОС. Далее сумма амортизации, попадая в расходы, тем самым на большую сумму будет уменьшать финрезультат.

Налоговый учет у высокодоходников

А вот у высокодоходных предприятий, а также у малодоходников, принявших решение корректировать финрезультат на разницы, дела обстоят сложнее.

Рассчитывая налогооблагаемую прибыль, бухгалтерский финрезультат они корректируют на разницы. А среди них есть разницы по ОС ( ст. 138 НКУ).

Поэтому таким плательщикам нужно по-прежнему вести двойной учет ОС и, в частности, считать не только бухгалтерскую, но и налоговую амортизацию (по правилам п. 138.3 НКУ).

Важно! В методике начисления налоговой амортизации следует полностью опираться на правила бухучета ( п.п. 138.3.1 НКУ). Соответственно, проделав в бухучете переоценку объекта ОС, аналогичную процедуру, считаем, следует провести в налоговом учете. Соответственно, налоговая амортизация должна начисляться с учетом переоценки объектов ОС.

Но… налоговики с завидным упорством продвигают идею, что остаточная стоимость объектов ОС для налогового учета своя, независимо от бухгалтерских переоценок. Мол, налоговое определение остаточной стоимости ОС прямо не вспоминает о переоцененной стоимости ( п.п. 14.1.9 НКУ) ( письма ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5342/6/99-99-19-02-02-15, от 20.04.2016 г. № 8932/6/99-99-19-02-02-15, от 23.05.2016 г. № 11126/6/99-99-15-02-02-15).

Идея фикс налоговиков: для расчета амортизации согласно положениям п. 138.3 НКУ признается стоимость ОС без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной в соответствии с положениями бухгалтерского учета.

Понятно, что такой подход налоговиков не соответствует НКУ. Но если спорить с налоговиками мы желания не имеем, то придется идти у них на поводу.

Это, в первую очередь, важно плательщику при расчете амортизационной разницы, когда бухгалтерский финрезультат придется одновременно:

— увеличить на сумму начисленной бухгалтерской амортизации объектов ОС;

— уменьшить на сумму начисленной налоговой амортизации объектов ОС.

Не стоит здесь забывать и об уценочно-дооценочных разницах ( пп. 138.1 и 138.2 НКУ), о которых ниже.

После уценки объекта ОС сумма уценки в периоде ее проведения отправляется в бухгалтерские расходы и тем самым уменьшает финрезультат. Однако высокодоходникам финрезультат придется скорректировать ( п. 138.1 НКУ) — увеличить на сумму уценки ОС, попавшей в бухгалтерские расходы (на субсчет 975).

В результате проведенная в бухучете уценка не принесет выгоду в налоговом учете: уменьшенный финрезультат будет «восстановлен» через уценочную разницу.

С другой стороны, если придерживаться логики налоговиков (см. выше), налоговую амортизацию мы будем продолжать начислять исходя из непереоцененной стоимости (т. е. без уменьшения на уценку). Соответственно, безвозвратной потери расходов не будет.

После уценки ранее дооцененного объекта ОС плательщика ожидает та же история. Сумма превышения уценки над старой дооценкой, попав в расходы, хоть и уменьшит финрезультат, но тут же согласно п. 138.1 НКУ финрезультат придется увеличить на ту же сумму уценки, попавшей в расходы. А вот маленькая уценка (сумма проведенной ранее дооценки выше теперешней суммы уценки) в корректировке финрезультата по п. 138.1 НКУ вообще не поучаствует.

После дооценки объекта ОС сумма дооценки увеличит только капитал в дооценках. Не включается в доход и опосредованно — при начислении амортизации (в бухучете эта сумма списывается в состав нераспределенной прибыли). То есть сумма дооценки не увеличит финрезультат. Не придется корректировать финрезультат и на разницу.

Однако при дальнейшей амортизации дооцененного объекта имеем уже большую сумму начисляемой амортизации, попадающей в расходы и тем самым уменьшающей финрезультат. То есть дооценка благотворно (через дальнейшую амортизацию) повлияет на бухфинрезультат. В то же время позиция налоговиков это благотворное влияние через амортизационную разницу нивелирует.

После дооценки ранее уцененного объекта ОС доход, отраженный в пределах предыдущей уценки, увеличит финрезультат. Однако далее при корректировке на уценочно-дооценочную разницу согласно п. 138.2 НКУ финрезультат будет уменьшен на сумму дооценки, отраженную в пределах предыдущей уценки, попавшей в расходы.

А вот вершок (превышение дооценки над последней уценкой) в доход не попадает — эта сумма увеличивает допкапитал.