Усе про нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ

Ще з 1 липня 2015 року, у зв’язку з уведенням системи електронного адміністрування (СЕА) ПДВ і «диво»-формули з «регліміту», стартували і нові правила формування податкового кредиту. Так:

1. Уся сума «вхідного» ПДВ при придбанні товарів / послуг / необоротних активів, (!) незалежно від призначення їх придбання, включається в податковий кредит.

2. Але при цьому, якщо придбані товари / послуги / необоротні активи призначені для використання / починають використовуватися в операціях, названих у п. 198.5 ПКУ, — виникає необхідність нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання.

Згідно з п. 198.5 ПКУ «компенсуючі» податкові зобов’язання нараховують, якщо товари / послуги / необоротні активи призначені для використання / починають використовуватися:

Причому йдеться як про придбані товари / необоротні активи, так і про самостійно виготовлену продукцію.

1. У необ’єктних операціях — (1) за ст. 196 ПКУ (окрім випадків реорганізації з п.п. 196.1.7 ПКУ) і (2) операціях з місцем постачання за межами України.

2. У звільнених від ПДВ операціях.

3. У негосподарській діяльності — (1) у межах балансу для невиробничого використання (у тому числі переведення виробничих необоротних активів у невиробничі) і (2) в операціях, які не є господарською діяльністю (наприклад, безкоштовні передачі, наднормативні втрати, псування тощо).

Важливий момент! Нараховують «компенсуючі» податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ, тільки якщо товари отримувалися з ПДВ. Якщо товар/послугу придбали без ПДВ (наприклад, у неплатника), то про «компенсуючі» податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ не може бути й мови (власне кажучи, у цьому випадку нічого й компенсувати ). Погоджуються із цим і податківці (листи ДФСУ від 12.01.2017 р. № 599/7/99-99-15-03-02-17 і від 19.06.2017 р. № 708/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

«Компенсуючі» податкові зобов’язання нараховуємо тільки за купівлею з ПДВ.

Чи нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання, якщо податковий кредит за купівлею не відображався? Безпосередньо в п. 198.5 ПКУ немає ні слова про те, що нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань залежить від факту відображення податкового кредиту з купівлі. І така недомовленість породила те, що податківці досі надають суперечливі роз’яснення із цього приводу:

— від цілком обґрунтованих — що нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань можна «відстрочити» до періоду виникнення права на податковий кредит (лист ДФСУ від 10.06.2016 р. № 10065/5/99-99-15-03-02-16 і від 23.05.2016 р. № 11168/6/99-99-15-03-02-15). Зверніть увагу: йдеться не про період відображення податкового кредиту, а саме про період виникнення права на нього.

Це означає, що якщо у вас є правильно оформлена зареєстрована податкова накладна (тобто виникло право на податковий кредит), то ви повинні нарахувати податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ (на дату їх виникнення) незалежно від того, відображали ви податковий кредит чи вирішили відкласти його на наступні періоди.

На користь такого підходу говорять і:

1) п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ (визначення постачання), який для випадку неоподатковуваного/негосподарського використання надає зрозуміти, що для нарахування податкових зобов’язань важливо, щоб з «вхідного» ПДВ виникло право на податковий кредит;

2) п. 16 Порядку № 1307*, який вимагає, щоб у «самозведених» податкових накладних на «компенсуючі» податкові зобов’язання вказувалися дати і номери «вхідних» податкових накладних;

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

— до повністю фіскальних — що нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання потрібно незалежно від того, чи відображався податковий кредит і взагалі чи було право на нього (роз’яснення в категорії 101.06 ЗІР**, ІПК від 12.06.2017 р. № 581/6/99-99-15-03-02-15/ ІПК).

** Стаття «Компенсуючі» податкові зобов’язання без податкового кредиту» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 28).

Але цей підхід податківців неправомірний .

Декілька слів скажемо також про документи-замінники податкового кредиту (з п. 201.11 ПКУ). Якщо такий документ надав право на податковий кредит, то ви також повинні нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання (природно, якщо купівля призначена для операцій, названих у п. 198.5 ПКУ). При цьому, як відомо, документи-замінники не збільшують показник ∑НаклОтр. Тому нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань (а воно супроводжується необхідністю зареєструвати «самозведену» податкову накладну) призведе, по суті, до необґрунтованої втрати регліміту через показник ∑НаклВид або ∑Перевищ .

Чи можна піти від нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань, не відображаючи податкового кредиту? Нічого хорошого із цього не вийде. Адже, як ми вже зазначали, п. 198.5 ПКУ не ставить нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань у залежність від факту відображення податкового кредиту.

Якщо за купівлею, призначеною для операцій, названих у п. 198.5 ПКУ, виникло право на податковий кредит (незалежно від того, відображений він чи ні), то доведеться нараховувати і податкові зобов’язання .

Якщо ви не покажете податкові зобов’язання, при перевірці податківці донарахують їх самі в тому періоді, у якому вони мали бути нараховані (податковий кредит, зрозуміло, донараховувати вони не будуть, адже платник має право відкласти його на майбутні періоди). Плюс ще і нарахують штраф за ст. 120¹ ПКУ за нереєстрацію податкової накладної на «компенсуючі» податкові зобов’язання . Адже з 01.01.2017 р. штрафи за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються практично до всіх податкових накладних незалежно від того, видаються вони покупцям чи ні (листи ДФСУ від 03.03.2017 р. № 709/4/99-99-15-03-02-15 і Мінфіну від 14.04.2017 р. № 11310-09-10/10306***).

*** Подробиці в статті «Солодка парочка»: про штрафи за прострочення «невидаваних» податкових накладних» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 20).

Єдиний виняток — «компенсуючі» податкові накладні з типом причини «09» (складені на постачання для операцій, звільнених від ПДВ).

Слід зазначити, що податківці проти необліку і купівлі за документами-замінниками, призначеними для використання в неоподатковуваних/негоспопераціях (категорія 101.23 ЗІР). На їхню думку, при отриманні документів, указаних у п. 201.11 ПКУ, платник повинен сформувати податковий кредит за датою, визначеною в п. 198.2 ПКУ.

І далі за товарами/послугами, призначеними для використання в неоподатковуваних операціях / негоспдіяльності, згідно з п. 198.5 ПКУ нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання.

На яку дату нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання? Пункт 198.5 ПКУ вказує, що нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання потрібно:

— на дату придбання товарів / послуг / необоротних активів, якщо про їх неоподатковуваний/негосподарський статус відомо вже при їх придбанні. Причому податківці першою подією з придбання вважають передоплату або отримання товарів / послуг / необоротних активів (лист ДФСУ від 03.12.2015 р. № 27896/5/99-99-19-03-02-16);

Тому якщо товари / послуги / необоротні активи ще не отримали, але за них уже внесли передоплату (зареєстрована податкова накладна, виникло право на податковий кредит) — уже за передоплатою потрібно нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання.

— на дату початку використання товарів / послуг / необоротних активів у необ’єктних/пільгованих/негосподарських операціях. Традиційно цей варіант використовується, якщо на дату придбання невідомо про напрям використання товарів / послуг / необоротних активів. По суті, цією нормою можна скористатися для відстрочення нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань. Тобто нараховувати їх можна не в періоді придбання (навіть якщо спочатку відомо про неоподатковуваний/негосподарський статус), а в періоді фактичного початку використання в неоподатковуваних/звільнених/негосподарських операціях.

Важливо! При цьому п. 198.5 ПКУ дозволяє змістити таке нарахування на кінець звітного періоду (тобто провести таке нарахування останнім числом звітного періоду придбання товарів або початку їх використання в неоподатковуваній/негосподарській діяльності).

Зазначимо, що якщо в періоді придбання або в періоді початку фактичного використання товарів / послуг / необоротних активів право на податковий кредит ще не виникло, то вважаємо, що в платника є повне право відсунути їх нарахування до періоду реєстрації «вхідних» податкових накладних. Тобто до періоду, коли виникло право на податковий кредит (хоча, як ми зазначили вище, податківці можуть і не погодитися із цим).

База ПДВ. У п. 198.5 ПКУ зазначено, що база ПДВ для нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань визначається виходячи з п. 189.1 ПКУ, тобто: (1) за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання; (2) за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротних активів на початок періоду неоподатковуваного/негосподарського використання.

Нараховуємо «компенсуючі» зобов’язання за тією ж ставкою ПДВ, що й була при придбанні товарів / послуг / необоротних активів.

Окремо зупинимося на визначенні ціни придбання. Що вважати вартістю придбання покупних товарів?

У листі ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 згадувалося, що за орієнтир слід приймати ціну, вказану в договорі на придбання товарів (контрактну вартість). Хоча логічно в цьому випадку орієнтуватися на первісну вартість товарів, за якою вони прибуткуються на субрахунок 281 «Товари на складі» (а за запасами або МШП — на їх первісну вартість на рахунках 20, 22).

Нагадаємо, первісна вартість складається не лише із сум, сплачених постачальнику за договором, але і з інших витрат, пов’язаних з придбанням, включаючи транспортно-заготівельні (див. п. 9 П(С)БУ 9).

А як бути, якщо потрібно нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання за самостійно виготовленими товарами (тобто за готовою продукцією)? Відштовхуватися, думаємо, потрібно передусім від самої суті «компенсуючих» податкових зобов’язань. Їх завдання — компенсувати «вхідний» податковий кредит. А при виготовленні готової продукції він був не за всіма витратами виробництва. Коли так, вважаємо, потрібно орієнтуватися на вартість придбання товарів / послуг / необоротних активів (придбаних «з ПДВ»), що входять до складу цієї готової продукції. До схожих висновків доходили і податківці (лист ДФСУ від 06.02.2017 р. № 2103/6/99-99-15-03-02-15).

«Самозведена» податкова накладна. Пункт 198.5 ПКУ вказує, що на «компенсуючі» податкові зобов’язання не пізніше останнього дня звітного періоду має бути складена самозведена «компенсуюча» податкова накладна (з позначкою «Х», яка підтверджує, що податкова накладна — «Зведена»).

Якщо товари / послуги / необоротні активи призначені/починають використовуватися:

1) у необ’єктних операціях — складається податкова накладна з типом причини «08»;

2) у пільгових операціях — з типом причини «09»;

3) у межах балансу для невиробничого використання — «04»;

4) у негосподарській діяльності — «13».

Важливо! Під кожен тип причини складається окрема самозведена податкова накладна.

У самозведених «компенсуючих» податкових накладних можуть указуватися тільки ці типи причин (п. 11 Порядку № 1307).

У полі для ІПН покупця вказується «умовний» ІПН «600000000000». В інших даних покупці проставляють свої дані. Заповнення такої податкової накладної має такі особливості (п. 16 Порядку № 1307):

— графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 11 розділу Б не заповнюють;

— у «номенклатурній» гр. 2 розділу Б записують дати і порядкові номери «вхідних» податкових накладних, за якими компенсуємо податковий кредит.

Такі ж правила заповнення діють і в тому випадку, якщо «компенсуючі» податкові зобов’язання нараховуються на продукцію власного виробництва (ІПК від 24.07.2017 р. № 1324/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

ПДВ-декларація. Нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань відображають у ряд. 4.1 (4.2) декларації і в таблиці 1 додатка Д5. Подавати додаток Д7, якщо «компенсуючі» податкові зобов’язання нараховуються тільки за п. 198.5 ПКУ, не потрібно.

Бухоблік. Як відображати в бухобліку нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань, детально розглянуто в статті «Бухоблік ПДВ: шпаргалка на всі випадки» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 9).