Первинні документи «по-новому»: розгадуємо «загадкові» зміни
Йдеться про зміни, передбачені Законом № 1724*. Основна мета, яку переслідував цей Закон, — полегшити життя експортерам послуг. Проте цим Законом також були внесені зміни і до Закону про бухоблік**, які зачіпають кожного (!) суб’єкта господарювання, а не тільки суб’єктів ЗЕД. Адже законодавці змінили вимоги до статусу і порядку складання первинних документів.
** Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Без статусу підтвердного
Мабуть, «найрезонансніша» зміна — це нове визначення первинного документа (
ст. 1 Закону про бухоблік). З нього прибрали обмовку про те, що первинний документ підтверджує здійснення господарської операції 
. Сучасне визначення первинного документа звучить так:
«Первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію».
Тобто первинний документ вже не має такої функції — підтверджувати факт здійснення господарської операції!
Це нововведення багатьох спантеличило. Перше запитання, яке постало: що ж тоді слугуватиме підтвердженням здійснення госпоперації?
Насправді, вважаємо, що принципово в цьому плані нічого не змінилося. Адже основою для відображення операції в бухобліку, як і раніше, є первинний документ ( п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). А первинний документ якраз і використовується для фіксації факту господарської операції.
Суть нововведень можна трактувати так, що сам по собі первинний документ, як би він ідеально не був оформлений, не може розглядатися як безумовне підтвердження реальності здійснення угоди. Строго кажучи, немає самої госпоперації — значить, в принципі, не може бути і первинки — відповідно, немає і підстав відображати що-небудь у бухобліку.
Власне кажучи, це те саме, що упродовж довгих років стверджують і суди, і самі податківці.
Приміром, дивіться постанову ВСУ від 22.11.2016 р. у справі № 21-2430а16, лист ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-1, визначення ВАСУ від 31.08.2016 р. № К/800/50763/15 та ін.
А як доводити реальність операції? У принципі, і раніше податківцям було мало однієї наявності первинного документа. Увагу вони звертали і на інші докази, що підтверджують фактичне здійснення операції.
Та що там. Є навіть розроблені для податківців Методрекомендації з відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій***. Зокрема, податківцями перевірялося і перевіряється наявність:
— руху активів в процесі здійснення господарської операції;
— фізичних, технічних і технологічних можливостей в особи вчинити ту або іншу операцію;
Приміром, наявність кваліфікованого персоналу, основних засобів, можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні терміни з урахуванням терміну його придатності та ін.
— повноважень в осіб на підписання відповідних документів.
Тому вважаємо, що радикально нічого не міняється! Знову ж таки ключовими для нас залишаються норми:
1) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи ( п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік);
2) первинні документи підлягають обов’язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов’язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку (!), логічна ув’язка окремих показників ( п. 2.15 п. 2 Положення № 88****).
Рахунок/рахунок-фактура
Однією з цілей, яку переслідував Закон № 1724, враховуючи його спрямованість на зняття адміністративних бар’єрів при експорті послуг, було визнання інвойсу (рахунка, який виставляється для покупця-нерезидента) як первинного документа.
У зв’язку з цим виникло запитання: невже тепер і у внутрішньоукраїнських операціях рахунок/рахунок-фактура виступатиме первинним документом? У нашу редакцію надходять навіть запитання такого плану: чи означає це, що тепер від дати рахунка відлічуватиметься дата нарахування податкових зобов’язань з ПДВ 
?
Відразу ж зазначимо: у бухобліку відображенню на підставі первинки підлягає саме господарська операція. А що таке госпоперація? Це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства ( ст. 1 Закону про бухоблік). Інакше кажучи, повинен статися якийсь реальний «рух» в активах/зобов’язаннях або власному капіталі. Наприклад, надходження оплати.
Поки такого руху не сталося, фактично господарська операція не здійснена. Тобто і відображати в бухобліку нічого.
Звідси можна зробити висновок. Якщо йдеться про рахунок, який містить просто пропозицію сплатити певні товари/послуги (скажімо, спочатку виставляється рахунок, потім проводиться оплата і надання послуг), то цей документ — не привід робити запис у бухобліку. Такий рахунок не може вважатися і «подією» для ПДВ. Адже п. 187.1 ПКУ, як і раніше, говорить про те, що датою виникнення податкових зобов’язань є (1) або дата отримання грошових коштів (2), або дата відвантаження товарів, а у разі надання послуг — дата оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг. Тобто поки немає фактичної оплати або фактичного постачання товарів/послуг — ПДВ-зобов’язання не нараховуються.
Інша справа, якщо рахунок/рахунок-фактура складається після закінчення здійснення операції і контрагент, сплативши його, тим самим підтверджує отримання товарів/послуг. У цьому випадку такий рахунок (за наявності інших обов’язкових реквізитів первинного документа) дійсно може вважатися первинним документом, достатнім для відображення госпоперацій у бухобліку.
Правда, поки все ж краще перестрахуватися і лишень на рахунок-фактуру, навіть в цьому випадку, не розраховувати, а мати й інші документи.
Акт виконаних робіт
Наведемо ще одне цікаве запитання, яке також надійшло до нашої редакції. Чи є тепер сенс в акті виконаних робіт, якщо він не підтверджує здійснення операції?
Очевидно, це запитання також пов’язане із сумнівами, про які ми говорили вище, з приводу того, чи служить первинний документ підтвердженням здійснення госпоперації?
Повторимо: в цьому плані нічого не змінилося. Акт наданих послуг / виконаних робіт, що фіксує факт завершення операції і її обсяг, — як і раніше, потрібний!
Навряд чи податківці «сприйматимуть» якийсь інший документ 
.
Те ж саме можна сказати про акт наданих послуг.
Дата складання первинного документа
Тут теж є «сюрпризи». Справа в тому, що з
п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік прибрали обмовку про те, що первинний документ повинен складатися під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — відразу після її завершення .
Тепер Закон про бухоблік містить тільки вимогу про те, що дата складання — це обов’язковий реквізит первинного документа.
Як це слід розуміти? Невже тепер можна складати первинний документ, коли завгодно? Вважаємо, що ні. Адже ще раз зазначимо: первинний документ слугує підставою для відображення госпоперацій у бухобліку. Тобто саме на дату її здійснення (зміни в активах / зобов’язаннях / власному капіталі) і повинен складатися первинний документ без усіляких «безпосередньо після» (обов’язковий реквізит первинного документа — дата складання).
Підтверджують це вимоги і:
1) засадничі принципи бухобліку, зокрема, принцип повного висвітлення;
2) п. 5 ст. 9 Закону про бухоблік, який передбачає, що господарські операції повинні відображатися в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони здійснені.
Нагадаємо також, що і податківці дуже скептично ставилися до того, щоб фактично операція була здійснена в одному місяці, а документ датувався іншим. Так, у листі ДПАУ від 20.05.2010 р. № 9598/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518 вони відмічали, що:
«факт підписання в квітні акта виконаних робіт з перевезення товару, фактичне перевезення якого було здійснене у березні, є порушенням правил ведення бухгалтерського і відповідно податкового обліку».
А враховуючи, що до дати документа прив’язана і дата нарахування ПДВ за
п. 187.1 ПКУ, податківцям точно не сподобається «перенесення» нарахування податкових зобов’язань на наступний період.
Обов’язкові реквізити
Тут є приємне нововведення: «місце складання» — тепер не обов’язковий реквізит первинного документа .
Усі інші обов’язкові реквізити загалом залишилися. До них належать ( ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік):
— назва документа (форми);
— дата складання;
— назва підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст, обсяг і одиниця виміру господарської операції;
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Щодо останнього реквізиту зазначимо, що з нього прибрали обмовку про можливість проставляння «аналога власноручного підпису або підпису, прирівняного до власноручного підпису». Чи означає це, що тепер не можна проставляти факсиміле на первинних документах? Вважаємо, що ні. Адже його можна підвести під «інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу».
При цьому відмітимо, що в Положення № 88 поки зміни не вносилися. Проте такі зміни не за горами (на сайті Мінфіну вже є проект наказу про внесення змін до Положення № 88).
Електронні документи
Нарешті в Законі про бухоблік зафіксували можливість складання первинних документів в електронній формі.
Раніше це було закріплено тільки в
Положенні № 88.
Зрозуміло, що первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухобліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи і електронний документообіг ( п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік). Очевидно, що маються на увазі вимоги щодо електронного цифрового підпису.
Ще в Законі про бухоблік уточнили, що дані аналітичних рахунків мають дорівнювати відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця (раніше було — на перше число кожного місяця).
Блоги 
