Ремонти/поліпшення: пробіжка обліковими питаннями

Бухоблік

Уже не перший рік бухгалтерський облік відіграє ключову роль для визначення наслідків з податку на прибуток. А ним передбачено, що роботи з основними засобами можуть кваліфікуватися як:

— їх поліпшення — якщо вони зумовлюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта. У такому разі сума витрат, пов’язаних з такими роботами, збільшує первісну вартість об’єкта (згідно з п. 14 П(С)БО 7 і п. 31 Методрекомендацій № 561¹). У витрати ж вона потрапить за допомогою амортизації;

Зростання очікуваного строку корисного використання об’єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), що виробляється (надається) цим об’єктом, — ось можливі ознаки поліпшення об’єкта.

¹ Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

— ремонт (поточний або капітальний) — якщо вын спрямований на підтримку об’єкта в робочому стані (проведення техогляду, обслуговування, ремонту і т. ін.) з метою отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод. Таким витратам шлях до складу поточних витрат періоду (п. 15 П(С)БО 7, п. 32 Методрекомендацій № 561).

Але винятки є для капітального ремонту — у ряді випадків він може кваліфікуватися як капітальні інвестиції:

— якщо витрати на значний огляд і капремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною основних засобів або

— якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання з його приведення в стан, у якому він придатний для використання.

Правильно визначити вид проведеного ремонту приміщень, будинків і споруд допоможе Перелік № 150², а транспортних засобів — Положення № 102³.

² Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затверджений наказом Держжитлокомунгоспу від 10.08.2004 р. № 150.

³ Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу від 30.03.98 р. № 102.

Таким чином, ключовий критерій для визначення облікової долі робіт з основними засобами — їх вплив на майбутні економічні вигоди від використання об’єкта.

Зверніть увагу: рішення про характер таких робіт (про віднесення їх до ремонту або поліпшення) приймається керівником підприємства.

Таке право за ним закріплене в п. 29 Методрекомендацій № 561. При цьому в обов’язковому порядку повинні враховуватися результати аналізу існуючої ситуації й істотності таких витрат.

Не зайвим буде залучити для цього відповідних фахівців. На практиці саме вони найчастіше готують технічний висновок про характер робіт, що проводяться, і подають його керівництву.

Документальне оформлення

Склад документів розрізнятиметься залежно від того, як підприємство проводить ремонт, — самостійно (господарський спосіб) або із залученням сторонніх осіб (підрядний спосіб).

При ремонті господарським способом оформляють, зазвичай: (1) замовлення-наряд на проведення ремонтних робіт; (2) накладну (накладну-вимогу, акт приймання-передачі) на відпуск матеріалів (запчастин або інших товарно-матеріальних цінностей) зі складу підприємства.

Матеріально відповідальна особа складає звіт про використані товарно-матеріальні цінності щомісячно або за кожним фактом виконання ремонтних робіт.

У будь-якому разі, порядок документального оформлення таких операцій визначається бухгалтерією — залежно від специфіки діяльності і структури підприємства.

Витрати на ремонт, виконаний підрядним способом, оформляють: (1) актами виконаних робіт; (2) актами приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей (при використанні в ході ремонтних робіт власних запчастин, матеріалів і т. ін.).

Якщо для ремонту/поліпшення об’єкт тимчасово виводиться з експлуатації, таке виведення/введення оформляють за формами з наказу № 352⁴ (форма № ОЗ-2) або за сучаснішими формами з наказу № 818⁵. Нагадаємо: останнє стосується насамперед суб’єктів державного сектора, але і приватним підприємствам їх використовувати не заборонено.

Для оформлення цих операцій можна використати й інші форми первинних документів, розроблені самостійно. Головне, щоб ті містили всі обов’язкові реквізити первинного документа.

⁴ Наказ Мінстату «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352.

⁵ Наказ Мінфіну «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання» від 13.09.2016 р. № 818. З аналізом цього документа ви могли ознайомитися в статті «Нові форми первинки за основними засобами: перші враження» в журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 51.

Ремонт виконує стороння особа? Акти в такому разі слід складати у двох екземплярах, причому другий з них передають підрядникові, що виконав ремонт.

Не забудьте також внести відомості про ремонти в Інвентарну картку обліку основних засобів (форма № ОЗ-6) або в Інвентарну картку обліку об’єкта основних засобів з наказу № 818.

Якщо мало місце поліпшення, то потрібно також внести дані про змінені техніко-економічні характеристики поліпшених об’єктів основних засобів, а саме про вартість, потужність, площу і т. ін., у техпаспорти, інвентарні картки й інші регістри аналітичного обліку (згідно з п. 33 Методрекомендацій № 561).

Ремонт vs амортизація

Поточний ремонт нарахуванню бухгалтерської амортизації не перешкода. Точно так, як і капітальний, спрямований на підтримку об’єкта в робочому стані.

У свою чергу, П(С)БО 7 говорить про припинення нарахування амортизації лише на період реконструкції, модернізації, добудови і дообладнання об’єкта (пп. 23 і 29). При цьому нараховувати амортизацію припиняють починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта на реконструкцію, модернізацію, добудову або дообладнання.

Але якщо ремонт «уклався» в місяць або був розпочатий наприкінці одного, а закінчений на початку наступного місяця, то підстав зупиняти нарахування амортизації немає.

На особливу увагу в цьому контексті заслуговують підприємства, що ведуть бухоблік за міжнародними стандартами. Пункт 55 МСБО 16 «Основні засоби», що курирує ці питання, не велить припиняти амортизацію, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, поки актив не замортизовано повністю.

Податок на прибуток

Більшість платників податку на прибуток є малодохідними, тому живуть цілком і повністю за бухобліковими правилами, про які ми говорили вище.

Високодохідні платники, а також ті, хто «підписався» на застосування податково-прибуткових різниць добровільно, в частині основних засобів застосовують коригування, передбачені ст. 138 ПКУ. І якщо до нового року останні жодним чином не зачіпали ремонтних операцій (усе було з бухобліку), то з 01.01.2017 р. з’явилися деякі винятки в частині невиробничих основних засобів⁶.

⁶ Детальніше про це ви могли прочитати в статті «Невиробничі основні засоби: у 2017 рік з новими коригуваннями» в журналі «Бухгалтер 911», 2017, № 12.

Якщо коротко, то тепер на вартість проведених ремонтів таких об’єктів потрібно збільшувати фінрезультат до оподаткування (абз. 6 п. 138.1 ПКУ).

Зверніть увагу, що стосується це лише ремонтів, які не спричинили збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта. Адже саме вони в бухобліку потрапляють безпосередньо у витрати.

Зменшити фінрезультат до оподаткування на суму таких витрат вийде лише при продажу такого невиробничого об’єкта. Та і то тільки в тому випадку, якщо ціна продажу об’єкта покриє його первісну вартість, капіталізовані витрати на його ремонт/поліпшення і вказані ремонтні витрати (інакше на зменшення фінансового результату піде сума в межах ціни продажу об’єкта). У такому разі «зіграє» різниця, передбачена абз. 6 п. 138.2 ПКУ.

Витрати на поліпшення основних засобів, що підлягають капіталізації, збільшують первісну вартість об’єктів і в податковому обліку. А це означає, що амортизацію з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта в експлуатацію після проведення ремонту, потрібно нараховувати вже виходячи зі збільшеної первісної вартості.

Зупинка нарахування амортизації в бухобліку — сигнал для аналогічного призупинення і в податковому обліку (підтверджують це і податківці — див. лист ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23598/6/99-99-19-02-02-15).

Стосовно податкової амортизації ДФСУ (у листі від 12.03.2016 р. № 5389/6/99-99-19-02-02-15) дійшла висновку, що на час капітального ремонту об’єкта податкова амортизація за ним не нараховується.

Висновок стосується насамперед тих, хто відображає коригування, але не виключаємо, що при перевірках контролери можуть застосовувати його і до інших.

ПДВ-облік

Тут без сюрпризів. Якщо йдеться про виконання ремонтних робіт підрядним способом, то зареєстровані підрядником у Єдиному реєстрі податкові накладні нададуть вам залізне право на податковий кредит (це нововведення, зафіксоване в п. 210.10 ПКУ з 01.01.2017 р., але як воно застосовуватиметься податківцями на практиці, поки що не відомо⁷).

⁷ Вам може бути корисна стаття «Залізне» право на податковий кредит з 1 липня 2017 року» в журналі «Бухгалтер 911», 2017, № 26.

При цьому використання відремонтованих об’єктів основних засобів в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності — запорука для відсутності «компенсуючих» податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ.

Для закріплення матеріалу — невеликий приклад.

Приклад 1. ТОВ «Злагода» ремонтує власне офісне приміщення своїми силами. Для ремонту, спрямованого на підтримку приміщення в робочому стані, витрачені покрівельні матеріали на суму 10000 грн. Заробітна плата працівників, що займаються ремонтом, склала 1000 грн., нарахування ЄСВ на зарплату — 220 грн.

В обліку це відобразиться таким чином:

Приклад 2. Припустимо, ті ж роботи були виконані стороннім підрядником. Тільки за це він узяв 21000 грн. (у тому числі ПДВ — 3500 грн.).

В обліку при цьому потрібно відобразити такі записи: