Легальна оптимізація з податку на прибуток: що провернути?

Відразу зазначимо: «рецепти» оптимізації різні, й частина з них підійде тільки для низькодохідних платників податків. Але є й універсальні способи, що дозволяють зменшити зобов’язання з податку на прибуток, у тому числі й високодохідним платникам податку (а також низькодохідним «добровольцям»).

Для всіх

Уцінка запасів. Навіть не право, а обов’язок оцінювати запаси за чистою вартістю реалізації встановлює п. 25 П(С)БО 9, якщо на дату балансу (а) їх ціна знизилася, (б) вони зіпсовані, (в) вони застаріли або (г) іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

* Методичні рекомендації з бухгалтерському обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

У бухобліку уцінку запасів відображають системою проводок:

Бухгалтерський облік уцінки запасів

Як бачите, при цьому відбувається зменшення фінрезультату (при списанні витрат у дебет рахунка 79 «Фінансові результати», а саме субрахунка 791 «Результат операційної діяльності»). А оскільки жодних коригувань у цій частині ПКУ не передбачає, то така операція спричинить і зменшення фінрезультату до оподаткування. Відповідно, зменшиться й сума податку на прибуток до сплати.

Маніпуляції з амортизацією. Маємо на увазі такі хитрощі.

1. Зміна методу нарахування амортизації. «Погратися» можна з усіма методами нарахування амортизації, передбаченими в бухгалтерському обліку п. 26 П(С)БО 7, окрім виробничого. Річ у тому, що в податковому обліку його застосування не допускається згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ.

Змінювати методи нарахування амортизації потрібно так, щоб із застосуванням нового методу амортизації сума амортизації виходила більшою, ніж вона була при використанні раніше передбаченого методу. «Ефективніші» в цьому плані методи прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний метод.

Причому таку зміну можна проводити як щодо нових об’єктів, так і тих, що вже були в експлуатації. У другому випадку жодних виправлень у частині раніше нарахованої амортизації проводити не потрібно: адже зміна методу нарахування амортизації — це ні що інше, як зміна облікових оцінок (лист Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708).

Але «провернути» обговорювану зміну не так просто: для цього доведеться внести зміни до наказу про облікову політику підприємства.

** Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

2. Зменшення строку корисного використання об’єкта. Чим менше такий строк, тим більші суми нарахованої амортизації. Але встановлюючи/переглядаючи такий строк, необхідно враховувати такі обмежувачі.

По-перше, при визначенні строку корисного використання (експлуатації) п. 24 П(С)БО 7 велить враховувати:

— очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

— фізичний та моральний знос, що передбачається;

— правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.

По-друге, платники податку, які застосовують різниці, зобов’язані враховувати мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, установлені п.п. 138.3.3 ПКУ. Адже навіть якщо в бухгалтерському обліку такі платники встановлять менш тривалі строки нарахування амортизації, на фінрезультат до оподаткування, зрештою, вплинуть суми, нараховані в обліку податковому. Виною тому — коригування фінрезультату, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ (ср. ).

3. Установлення нульової ліквідаційної вартості об’єкта. Амортизація (хоч у податковому, хоч у бухгалтерському обліку) «з’їдає» лише вартість об’єкта, яка амортизується. Вона є різницею між первісною (або переоціненою) та ліквідаційною вартістю об’єкта. Відповідно, чим менше ліквідаційна вартість, тим більше буде вартість, яка амортизується (і тим більші суми будуть віднесені до складу витрат у вигляді амортизації).

Якщо це можливо, потрібно встановлювати ліквідаційну вартість об’єкта, що дорівнює нулю. Інша річ, що вийде це не завжди. Зокрема, заборонено встановлювати нульову ліквідаційну вартість при переоцінці основних засобів, ліквідаційна вартість яких дорівнювала нулю (п. 17 П(С)БО 7), або якщо використовуєте метод амортизації зменшення залишкової вартості (п. 26 П(С)БО 7).

4. Нарахування прискореної амортизації об’єктів групи 4. Для тих, хто застосовує різниці, є можливість скористатися нормами п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

*** Детальніше про використання цієї можливості ви могли прочитати в статті «Прискорена амортизація — вивчаємо порядок її застосування» в журналі «Бухгалтер 911», 2017, № 36.

Низькодохідні платники, що не застосовують різниці, можуть установити строк корисного використання об’єктів групи 4, який дорівнює двом рокам, у бухгалтерському обліку й фактично отримати той же результат, що й високодохідні платники, які скористалися п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Але, збільшуючи таким чином витрати на амортизацію об’єктів у короткостроковій перспективі (і зменшуючи тим самим фінрезультат до оподаткування), ви позбавляєте себе можливості нарахування амортизації таких об’єктів уже за 2 роки після їх введення в експлуатацію.

Увага: стосується така можливість (якщо говоримо про високодохідних платників і низькодохідних «добровольців») виключно нових об’єктів, введених в експлуатацію з 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р. Але цей строк у рамках податкової реформи має бути продовженим до кінця 2019 року.

5. Дроблення. Маємо на увазі окремий облік складових об’єкта. Нагадаємо: об’єктом основних засобів може вважатися не лише актив загалом (конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій), але і його частини (згідно з п. 4 П(С)БО 7).

У результаті деякі із цих частин можна класифікувати як малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА). Це, у свою чергу, надає можливості амортизувати їх методами 100 % і 50/50 %, передбаченими п. 27 П(С)БО 7.

Коригування в частині нарахованої амортизації, передбачені пп. 138.1 та 138.2 ПКУ, МНМА не стосуються. Згодні із цим і податківці (категорія 102.05 ЗІР).

Ремонт чи поліпшення? Від відповіді на це запитання залежить, яким чином в обліку будуть відображені витрати на проведений захід. Чи то вони відразу потраплять до складу витрат звітного періоду (при проведенні ремонту), чи то вони збільшуватимуть витрати періоду поступово у вигляді амортизації (при проведенні поліпшення).

Як розумієте, у короткостроковій перспективі вигідніший саме перший варіант. Тому якщо є можливість класифікувати проведені роботи як ремонт, бажано чинити саме так.

Але можливо це не завжди. Зокрема, п. 31 Методрекомендацій № 561**** наводить приклади поліпшень, які, як наслідок, ремонтом бути не можуть.

**** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Якщо об’єкт, який ремонтували, — невиробничий, то у високодохідних платників (і низькодохідних «добровольців») витрати на його проведення на фінрезультат до оподаткування не вплинуть. Усе тому, що останнім абзацом п. 138.1 ПКУ передбачена відповідна «збільшуюча» різниця .

Доходи покажемо пізніше. Це — ще один варіант зменшити фінрезультат до оподаткування, адже на цей показник впливають, у тому числі, й доходи. У яких же випадках вийде показати доходи «пізніше»?

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається у разі наявності всіх умов, перелічених у п. 8 П(С)БО 15. У цілях відстрочення відображення доходів можна маніпулювати передачею ризиків і вигід, пов’язаних з правом власності на продукцію (товар, інший актив). Дохід визнається тільки після передачі таких ризиків і вигід, але при цьому відвантаження товарів не завжди тотожне їх передачі. Тобто має сенс «зіграти» умовами у відповідних договорах.

Є можливість відкласти на наступний звітний період і дохід від надання робіт/послуг, але зауважте, що це не пройде з довгостроковим договором на надання послуг. За таким договором необхідно оцінювати ступінь завершеності операції з надання послуг. При цьому «варіанти для маневру» надають самі методи такої оцінки, передбачені п. 11 П(С)БО 15.

Для низькодохідних

Є деякі «прийомчики», які можуть піти на користь тільки низькодохідним платникам податку на прибуток, які за власним бажанням не підписалися на різниці, передбачені ПКУ. І річ тут саме в різницях, адже вони «згладжують» вплив на фінрезультат до оподаткування таких операцій.

Зменшення корисності основних засобів. Оцінювати, чи існують ознаки можливого знецінення активу, підприємство на виконання п. 5 П(С)БО 28 повинне на дату річного балансу. Перелік таких ознак знайдете в п. 6 цього Положення.

Втрати від зменшення корисності об’єктів основних засобів, як свідчить п. 31 П(С)БО 7, включаються до складу витрат звітного періоду. Відображають це такими кореспонденціями.

Бухгалтерський облік зменшення корисності активів

При цьому фінрезультат зменшується через субрахунок 793 «Результат іншої діяльності».

Для високодохідних платників податку на прибуток і низькодохідних «добровольців» такий вплив на фінрезультат «вирівнюється» коригуванням, передбаченим абз. 3 п. 138.1 ПКУ. Фінрезультат до оподаткування згідно із цим абзацом збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

Дооцінка замортизованих «у нуль» об’єктів. Якщо повністю замортизований об’єкт продовжує вам служити вірою і правдою , абз. 2 п. 17 П(С)БО 7 дозволяє провести його дооцінку. При цьому переоцінена залишкова вартість об’єкта визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості (яка дорівнює нулю) без зміни суми його зносу.

Унаслідок цього може з’явитися можливість додатково віднести до складу витрат у вигляді амортизації й такі суми (але за вирахуванням ліквідаційної вартості об’єкта, яку в цьому випадку встановлюють обов’язково).

Але високодохідні платники (й низькодохідні «добровольці») повинні враховувати вимоги абз. 2 п.п. 138.3.1 ПКУ. Він свідчить, що для розрахунку амортизації відповідно до п. 138.3 ПКУ визначається вартість основних засобів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до П(С)БО. А отже, їх така дооцінка (у контексті оптимізації з податку на прибуток) не «зігріє»

Проте якщо вирішили продати повністю замортизований об’єкт, то навіть думати забудьте про його дооцінку перед продажем. Заборонити вам її не проводити ніхто не має права.

Вартісний критерій для ОЗ/МНМА. Якщо в податковому обліку п.п. 14.1.138 ПКУ встановлює чіткий вартісний критерій для відокремлення основних засобів від МНМА, то в обліку бухгалтерському вирішення цього питання віддається на відкуп підприємства. Установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА, підприємствам у бухгалтерському обліку дозволяє п.п. 5.2.7 П(С)БО 7.

Установивши вартісний критерій на якомога вищому рівні, ви таким чином отримуєте можливість збільшити амортизаційні витрати. Оскільки при такому підході більше необоротних активів потрапить до складу МНМА (а не основних засобів), то й амортизацію на них можна нараховувати за допомогою надвигідного методу 100 % амортизаційної вартості в місяці введення об’єкта в експлуатацію.

При цьому зауважте: зміну обговорюваного критерію п. 2.6 Методрекомендацій № 635 трактує як зміну облікових оцінок. Відповідно, класифікувати по-новому вийде лише ті об’єкти, які введені в експлуатацію після внесення змін до розпорядчого документа про облікову політику підприємства.