Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, декабрь, 2018/№50
Печатать

Легальная оптимизация по налогу на прибыль: что провернуть?

Товстопят Юрий, налоговый эксперт
Конец года — самое время подумать о том, что можно (и нужно) сделать, чтобы снизить налог на прибыль к уплате. Предлагаем рассмотреть не только те способы, которые позволяют сделать это сейчас в ущерб будущему, но и те, которые могут уменьшить налоговые обязательства по налогу на прибыль без ущерба «завтрашнему дню». При этом оптимизировать будем в основном учет бухгалтерский.

Сразу заметим: «рецепты» оптимизации есть разные, и часть из них подойдет только низкодоходным налогоплательщикам. Но есть и универсальные способы, позволяющие уменьшить обязательства по налогу на прибыль, в том числе и высокодоходным плательщикам налога (а также низкодоходным «добровольцам»).

Для всех

Уценка запасов. Даже не право, а обязанность оценивать запасы по чистой стоимости реализации устанавливает п. 25 П(С)БУ 9, если на дату баланса (а) их цена снизилась, (б) они испорчены, (в) они устарели или (г) иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Уценку запасов до чистой стоимости реализации проводят по решению руководителя, оформляя при этом акт уценки согласно п. 3.15 Методрекомендаций № 2*.

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

В бухучете уценку запасов отражают системой проводок:

Бухгалтерский учет уценки запасов

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Отнесли потери от обесценивания запасов в состав расходов

946

20, 22, 26, 28

Списали на финансовый результат проведенную уценку запасов

791

946

Как видите, при этом происходит уменьшение финрезультата (при списании расходов в дебет счета 79 «Финансовые результаты», а именно субсчета 791 «Результат операционной деятельности»). А поскольку никаких корректировок в этой части НКУ не предусматривает, то такая операция повлечет и уменьшение финрезультата до налогообложения. Соответственно, уменьшится и сумма налога на прибыль к уплате.

Но и расходы в части себестоимости таких запасов в случае их продажи будут меньшими.

Манипуляции с амортизацией. Имеем в виду такие хитрости.

1. Изменение метода начисления амортизации. «Поиграться» можно со всеми методами начисления амортизации, предусмотренными в бухгалтерском учете п. 26 П(С)БУ 7, кроме производственного. Дело в том, что в налоговом учете его применение не допускается согласно п.п. 138.3.1 НКУ.

Низкодоходные плательщики налога на прибыль вполне могут «переключиться» на его использование, если, по их оценке, это способно увеличить расходы на амортизацию.

Изменять методы начисления амортизации нужно таким образом, чтобы с применением нового метода амортизации сумма амортизации получалась больше, чем она была при использовании ранее предусмотренного метода. Более «эффективны» в этом плане методы ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный метод.

Причем такое изменение можно проводить как относительно новых объектов, так и уже бывших в эксплуатации. Во втором случае никаких исправлений в части ранее начисленной амортизации проводить не нужно: ведь изменение метода начисления амортизации — это не что иное, как изменение учетных оценок (письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708).

Но «провернуть» обсуждаемое изменение не так просто: для этого придется внести изменения в приказ об учетной политике предприятия.

Ведь методы начисления амортизации основных средств фиксируют в таком документе согласно абз. 5 п. 2.1 Методрекомендаций № 635**.

** Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

2. Уменьшение срока полезного использования объекта. Чем меньше такой срок, тем больше сумма начисленной амортизации. Но устанавливая/пересматривая такой срок, необходимо учитывать следующие ограничители.

Во-первых, при определении срока полезного использования (эксплуатации) п. 24 П(С)БУ 7 велит учитывать:

— ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;

— физический и моральный износ, который предусматривается;

— правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы.

Во-вторых, плательщики налога, применяющие разницы, обязаны учитывать минимально допустимые сроки амортизации основных средств, установленные п.п. 138.3.3 НКУ. Ведь даже если в бухгалтерском учете такие плательщики установят менее продолжительные сроки начисления амортизации, на финрезультат до налогообложения в конечном итоге повлияют суммы, начисленные в учете налоговом. Виной тому — корректировки финрезультата, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ (ср. 025069200).

3. Установление нулевой ликвидационной стоимости объекта. Амортизация (хоть в налоговом, хоть в бухгалтерском учете) «съедает» лишь амортизируемую стоимость объекта. Она представляет собой разницу между первоначальной (или переоцененной) и ликвидационной стоимостью объекта. Соответственно, чем меньше ликвидационная стоимость, тем больше будет амортизируемая (и тем большие суммы будут отнесены в состав расходов в виде амортизации).

Ликвидационная стоимость согласно п. 4 П(С)БУ 7 — это сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

Если это возможно, нужно устанавливать ликвидационную стоимость объекта, равную нулю. Другое дело, что получится это не всегда. В частности, запрещено устанавливать нулевую ликвидационную стоимость при переоценке основных средств, ликвидационная стоимость которых была равна нулю (п. 17 П(С)БУ 7), или если используете метод амортизации уменьшения остаточной стоимости (п. 26 П(С)БУ 7).

4. Начисление ускоренной амортизации объектов группы 4. Для применяющих разницы есть возможность воспользоваться нормами п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

Указанным пунктом установлена возможность начислять амортизацию объектов группы 4 с применением минимально допустимого срока, равного 2 годам***.

*** Подробнее об использовании этой возможности вы могли прочесть в статье «Ускоренная амортизация — изучаем порядок ее применения» в журнале «Бухгалтер 911», 2017, № 36.

Не применяющие разницы низкодоходные плательщики могут установить срок полезного использования объектов группы 4, равный двум годам, в бухгалтерском учете и фактически получить тот же результат, что и высокодоходные плательщики, которые воспользовались п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

Но, увеличивая таким образом расходы на амортизацию объектов в краткосрочной перспективе (и уменьшая тем самым финрезультат до налогообложения), вы лишаете себя возможности начисления амортизации таких объектов уже через 2 года после их ввода в эксплуатацию.

Внимание: касается такая возможность (если говорим о высокодоходных плательщиках и низкодоходных «добровольцах») исключительно новых объектов, введенных в эксплуатацию с 01.01.2017 г. по 31.12.2018 г. Но этот срок в рамках налоговой реформы должен быть продлен до конца 2019 года.

5. Дробление. Имеем в виду отдельный учет составляющих частей объекта. Напомним: объектом основных средств может считаться не только актив в целом (конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций), но и его части (согласно п. 4 П(С)БУ 7).

В результате некоторые из этих частей можно классифицировать как малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА). Это, в свою очередь, дает возможность амортизировать их методами 100 % и 50/50 %, предусмотренными п. 27 П(С)БУ 7.

Особенно выгоден первый из этих методов, ведь он позволяет уже в первом месяце использования объекта отнести в состав расходов в виде амортизации всю его амортизируемую стоимость.

Корректировки в части начисленной амортизации, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ, МНМА не касаются. Согласны с этим и налоговики (категория 102.05 ЗІР).

Ремонт или улучшение? От ответа на этот вопрос зависит, каким образом в учете будут отражены расходы на проведенное мероприятие. То ли они сразу попадут в состав расходов отчетного периода (при проведении ремонта), то ли они будут увеличивать расходы периода постепенно в виде амортизации (при проведении улучшения).

Как понимаете, в краткосрочной перспективе более выгоден именно первый вариант. Поэтому если есть возможность классифицировать проведенные работы как ремонт, желательно поступать именно так.

Но возможно это не всегда. В частности, п. 31 Методрекомендаций № 561**** приводит примеры улучшений, которые, как следствие, ремонтом быть не могут.

**** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Решение о характере и признаках осуществляемых работ принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов.

Если объект, который ремонтировали, — непроизводственный, то у высокодоходных плательщиков (и низкодоходных «добровольцев») расходы на его проведение на финрезультат до налогообложения не повлияют. Все потому, что последним абзацем п. 138.1 НКУ предусмотрена соответствующая «увеличивающая» разница .

Доходы покажем позже. Это — еще один вариант уменьшить финрезультат до налогообложения, ведь на этот показатель влияют, в том числе, и доходы. В каких же случаях получится показать доходы «позже»?

Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается в случае наличия всех условий, перечисленных в п. 8 П(С)БУ 15. В целях отсрочки отражения доходов можно манипулировать передачей рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию (товар, другой актив). Доход признается только после передачи таких рисков и выгод, но при этом отгрузка товаров не всегда тождественна их передаче. То есть имеет смысл «сыграть» условиями в соответствующих договорах.

К слову, очень хорошо этот момент проясняется в МСБУ 18. Поэтому в случае реализации данного варианта рекомендуем посмотреть на предлагаемые им примеры.

Есть возможность отложить на следующий отчетный период и доход от предоставления работ/услуг, но учтите, что это не пройдет с долгосрочным договором на предоставление услуг. По такому договору необходимо оценивать степень завершенности операции по предоставлению услуг. При этом «варианты для маневра» предоставляют сами методы такой оценки, предусмотренные п. 11 П(С)БУ 15.

Эти методы дают разные результаты в зависимости от того, в каком периоде понесены основные расходы на предоставление услуги.

Для низкодоходных

Есть некоторые «приемчики», которые могут пойти на пользу только низкодоходным плательщикам налога на прибыль, по собственному желанию не подписавшимся на разницы, предусмотренные НКУ. И дело здесь именно в разницах, ведь они «сглаживают» влияние на финрезультат до налогообложения таких операций.

Уменьшение полезности основных средств. Оценивать, существуют ли признаки возможного обесценения актива, предприятие во исполнение п. 5 П(С)БУ 28 должно на дату годового баланса. Перечень таких признаков найдете в п. 6 этого Положения.

Потери от уменьшения полезности объектов основных средств, как свидетельствует п. 31 П(С)БУ 7, включаются в состав расходов отчетного периода. Отражают это следующими корреспонденциями.

Бухгалтерский учет уменьшения полезности активов

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Отнесли потери от уменьшения полезности основных средств в состав расходов*

972

131

Списали на финансовый результат потери от уменьшения полезности

793

972

* Уменьшение полезности по объектам основных средств, отраженных в учете по переоцененной стоимости, отражают в бухучете в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 20 П(С)БУ 7.

При этом финрезультат уменьшается через субсчет 793 «Результат прочей деятельности».

Для высокодоходных плательщиков налога на прибыль и низкодоходных «добровольцев» такое влияние на финрезультат «выравнивается» корректировкой, предусмотренной абз. 3 п. 138.1 НКУ. Финрезультат до налогообложения согласно этому абзацу увеличивается на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

В НДС-учете уменьшение полезности активов никоим образом не отразится (что подтверждает и ГФСУ в письме от 02.12.2016 г. № 26145/6/99-99-15-03-02-15).

Дооценка самортизированных «в ноль» объектов. Если полностью самортизированный объект продолжает вам служить верой и правдой , абз. 2 п. 17 П(С)БУ 7 позволяет провести его дооценку. При этом переоцененная остаточная стоимость объекта определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости (равной нулю) без изменения суммы его износа.

Вследствие этого может появиться возможность дополнительно отнести в состав расходов в виде амортизации и такие суммы (но за вычетом ликвидационной стоимости объекта, которую в данном случае устанавливают обязательно).

Но высокодоходные плательщики (и низкодоходные «добровольцы») должны учитывать требования абз. 2 п.п. 138.3.1 НКУ. Он гласит, что для расчета амортизации в соответствии с п. 138.3 НКУ определяется стоимость основных средств без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной в соответствии с П(С)БУ. А значит, их подобная дооценка (в контексте оптимизации по налогу на прибыль) не «согреет» .

Однако если решили продать полностью самортизированный объект, то даже думать забудьте о его дооценке перед продажей. Запретить вам ее не проводить никто не вправе.

Плательщикам НДС не придется переживать насчет минимальной базы налогообложения. Ведь по основным средствам она соответствует бухучетной балансовой стоимости объекта (согласно п. 188.1 НКУ), а она в нашем случае равна нулю.

Стоимостный критерий для ОС/МНМА. Если в налоговом учете п.п. 14.1.138 НКУ устанавливает четкий стоимостный критерий для отделения основных средств от МНМА, то в учете бухгалтерском решение этого вопроса отдается на откуп предприятия. Устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА, предприятиям в бухгалтерском учете позволяет п.п. 5.2.7 П(С)БУ 7.

Установив стоимостный критерий на как можно высшем уровне, вы тем самым получаете возможность увеличить амортизационные расходы. Поскольку при таком подходе больше необоротных активов попадет в состав МНМА (а не основных средств), то и амортизацию на них можно начислять с помощью сверхвыгодного метода 100 % амортизационной стоимости в месяце ввода объекта в эксплуатацию.

При этом учтите: изменение обсуждаемого критерия п. 2.6 Методрекомендаций № 635 трактует как изменение учетных оценок. Соответственно, классифицировать по-новому получится лишь те объекты, которые введены в эксплуатацию после внесения изменений в распорядительный документ об учетной политике предприятия.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться