Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, травень, 2018/№22
Друкувати

Як коливання курсів валют позначається на єдиноподатниках?

Товстопят Юрий, налоговый эксперт
Курсові різниці і доходи юросіб-єдиноподатників — болюча (для останніх) тема. У межах цієї статті пропонуємо поглянути на неї станом на сьогодні. Зазначимо, що апетити податківців досі не зменшилися: вони голосують «за» включення додатних курсових різниць у доходи єдиноподатника, відхрещуючись при цьому від від’ємних. Але чи відповідає це букві Закону? Давайте розберемося разом!

Ази бухобліку. Відповіді на запитання, пов’язані з курсовими різницями, потрібно шукати в П(С)БО 21.

Власне, курсову різницю абз. 6 п. 4 П(С)БО 21 визначає, як різницю між оцінками однакової кількості одиниць інвалюти при різних курсах НБУ. Тобто виникають такі різниці внаслідок постійної зміни офіційних валютних курсів, установлених НБУ. При цьому вони бувають додатними і від’ємними.

Далі пропонуємо розглянути конкретні ситуації, коли виникають курсові різниці, і для кожного такого випадку визначитися з тим, як вони впливають на дохід юрособи-єдиноподатника в бухгалтерському і, що важливіше, в податковому (єдиноподатному) обліку.

Дохід від експорту товарів (робіт, послуг). Почнемо, власне, з початку . Припустимо, ви отримали від іноземного покупця (замовника) оплату товарів (робіт, послуг). У такому разі гроші спочатку надходять на розподільчий рахунок в уповноваженому банку, після чого половина коштів надходить на ваш поточний рахунок в інвалюті, а половина підлягає обов’язковому продажу на Міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ).

Вимога обов’язкового продажу на МВРУ надходжень в інвалюті з-за кордону на період з 14.12.2017 р. до 13.06.2018 р. (включно) закріплена постановою № 129*.

* Постанова Правління НБУ «Про запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті та встановлення розміру обов’язкового продажу таких надходжень» від 13.12.2017 р. № 129.

Після продажу валюти кошти надходять на поточний рахунок у національній валюті. Причому уповноважений банк стягує при цьому певну комісію (про яку поговоримо трохи пізніше).

Що говорить ПКУ? Для цієї ситуації при визначенні доходу єдиноподатника слід врахувати загальний п. 2 п. 292.1 ПКУ, згідно з яким доходом платника єдиного податку для юрособи є будь-який дохід**, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.

** Включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи.

Згідно з «інвалютним» п. 292.5 ПКУ дохід, виражений в інвалюті, перераховується в гривнях за офіційним курсом гривні до інвалюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу.

Про дату виникнення доходу говорить п. 292.6 ПКУ. Він установлює, що датою отримання доходу платника єдиного податку, в загальному випадку, є дата надходження коштів платникові єдиного податку в грошовій (готівковій або безготівковій) формі.

Але проблема в тому, що гроші в такому разі можуть надходити єдиноподатнику кілька разів . Якщо винести за дужки розподільчий рахунок, то залишається надходження: половини суми (після продажу на МВРУ) на поточний рахунок у гривнях, половини суми на поточний інвалютний рахунок, а якщо такі кошти ви вирішите потім продати, то матиме місце ще й надходження коштів на поточний рахунок у гривнях.

У бухобліку при цьому кожного разу доведеться визначати курсові різниці.

Приклад 1. 30 травня на розподільчий рахунок у банку зарахована виручка ТОВ «Мир» від експорту товарів у сумі 10000 €. Курс НБУ на цю дату склав 30,50 грн./€***. 31 травня половина із цієї суми (що дорівнює 5000 €) надійшла на поточний рахунок ТОВ в іноземній валюті. Офіційний курс НБУ на цю дату склав 30,40 грн./€. Половина була продана на МВРУ, курс продажу склав 30,80 грн./€. На поточний рахунок ТОВ у національній валюті зарахована сума 153230 грн. (за вирахуванням комісії банку, яка склала 770 грн.).

*** Тут і далі використовуємо умовні курси (з метою спрощення розрахунків).

У бухобліку (при застосуванні повноцінного (не спрощеного) плану рахунків і 9 класу рахунків) ТОВ повинно відобразити такі проводки:

з/п

Дата

операції

Зміст господарської операції

Сума,

грн.

Бухгалтерський облік

дебет

кредит

1

30.05.2018

Зараховано виручку від експорту товарів на розподільчий рахунок ТОВ «Мир»

€ 10000

305000

316

362

2

31.05.2018

Половина суми надійшла на поточний рахунок в іноземній валюті

€ 5000

152000

312

316

3

31.05.2018

Половина суми передана для продажу на МВРУ

€ 5000

152000

334

316

4

31.05.2018

Відобразили курсову різницю за валютою

(10000 € х (30,50 грн./€ - 30,40 грн./€))

1000

945

316

5

31.05.2018

Відобразили різницю між комерційним курсом продажу валюти та курсом НБУ

(5000 € х (30,80 грн./€ - 30,40 грн./€))

2000

334

711

6

31.05.2018

Віднесли до складу адміністративних витрат вартість послуг банку

770

92

685

685

334

7

31.05.2018

Надійшли на поточний рахунок у національній валюті кошти від продажу іноземної валюти

153230

311

334

Що думають податківці? У роз’ясненнях ДФСУ заслуговують на вашу увагу декілька важливих моментів.

По-перше, доходом юрособи-єдиноподатника групи 3 від експорту товарів (робіт, послуг) вони вважають суму коштів, що надійшла (1) на поточний рахунок юрособи, в гривнях після обов’язкового продажу на МВРУ (проводка 7****) і (2) в інвалюті, перераховану в гривні за офіційним курсом НБУ на дату її надходження на поточний рахунок в інвалюті (проводка 2).

**** А при безпечному підході доходом єдиноподатника вважають і суму комісії (проводка 6).

Така їх думка закріплена в підкатегорії 108.01.02 ЗІР).

Із цією думкою можна було б погодитися, якби податківці не «зазіхали» на валюту, що залишилася у вашому розпорядженні. А так за нею вони велять визначати курсові різниці і на дату балансу, і на дату здійснення операції (тобто її подальшого продажу) . Але про це поговоримо окремо трохи пізніше.

По-друге, як ви помітили, ДФСУ бере до уваги надходження на поточні рахунки єдиноподатника, а не на розподільчий.

Пояснює вона це тим, що розподільчі рахунки використовуються банками при перерахуванні певних видів доходів в інвалюті на поточні рахунки клієнтів як транзитні.

По-третє, буквальне прочитання однієї з консультацій ДФСУ (у підкатегорії 108.01.02 ЗІР) надає підстави виключати з єдиноподатного доходу суму комісії банку.

Але стосується це тільки банківської комісії. В іншій консультації в тій-таки підкатегорії 108.01.02 ЗІР податківці доходять протилежного висновку для випадку, якщо валютні кошти перераховуються через міжнародні системи грошових переказів (SWIFT, Western Union, MoneyGram тощо). Якщо з виручки в інвалюті утримуються відсотки (комісійні) на їх користь, то з доходу, на думку ДФСУ, їх виключати не варто .

Відповідно безпечний підхід — включати до складу єдиноподатного доходу і комісію при продажу валюти (в тому числі банківську).

Різниця між комерційним курсом продажу валюти і офіційним. Окрім «класичних» курсових різниць (доходи від яких обліковують на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», а втрати — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці»), при продажу валюти на МВРУ виникає також «продажна» різниця. Вона є різницею між комерційним курсом продажу валют на МВРУ й офіційним курсом валют, установленим НБУ. Зазвичай, на МВРУ курс продажу валюти вищий, ніж офіційний курс, від того і виникає додатна різниця (яку обліковують на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»).

Із включенням такого «вершка» до складу доходів єдиноподатника не посперечаєшся, адже його-то платник податків отримує «живими» грошима.

У разі продажу валюти додатна курсова різниця є доходом, оскільки ПКУ пов’язує дату визнання доходу саме з надходженням додаткових грошових коштів на поточний рахунок. При цьому виникає запитання: в якій сумі визнавати дохід при продажу валюти? Бухгалтерські норми вимагають порівнювати продажну вартість валюти з її балансовою вартістю і різницю, що виникає, відносити в доходи. Саме ця сума, на наш погляд, у будь-якому випадку повинна потрапити до складу доходів. Проте було б справедливо поставити в дохід єдиноподатника різницю між продажною вартістю валюти і її вартістю за курсом на дату отримання (придбання) такої валюти, хоча таке правило ні в П(С)БО, ні в ПКУ не встановлено.

Перерахунок монетарних статей на дату балансу. Отже, рухаємося далі. Припустимо, отримана вами інвалюта залишилася невикористаною на дату балансу.

Що говорить П(С)БО 21? Цей стандарт зобов’язує визначати курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу та на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).

Монетарними згідно з абз. 7 п. 4 П(С)БО 21 є статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Немонетарні — це статті інші, ніж монетарні статті балансу (абз. 8 п. 4 П(С)БО 21).

Тому на дату балансу, поза сумнівом, необхідно визначати курсові різниці і за інвалютою, яка перебуває на поточному інвалютному рахунку. Тільки ось єдиноподатники роблять це, вважаємо, лише для цілей ведення бухобліку.

Приклад 2. Припустимо, що станом на 30 червня на поточному рахунку ТОВ «Мир» в інвалюті значитиметься 5000 €, балансова вартість яких на дату придбання становила 152000 грн. (виходячи з офіційного курсу НБУ — 30,40 грн./€). Умовимося, що станом на 30 червня курс НБУ становитиме: (а) 30,50 грн.; (б) 30,20 грн.

В обліку ТОВ (при застосуванні загального Плану рахунків і 9 класу рахунків) мають бути відображені такі операції:

з/п

Зміст господарської операції

Сума,

грн.

Бухгалтерський облік

дебет

кредит

1 А

Варіант А. Відобразили додатну курсову різницю

(5000 € х (30,50 грн./€ - 30,40 грн./€))

500

312

714

1 Б

Варіант Б. Відобразили від’ємну курсову різницю

(5000 € х (30,20 грн./€ - 30,40 грн./€))

1000

945

312

Що думають податківці? І ось тут вони приготували для єдиноподатників групи 3, висловлюючись боксерською термінологією, «удар нижче пояса» . У роз’ясненні в підкатегорії 108.01.02 ЗІР вони обстоюють думку, що додатні курсові різниці від перерахунку валюти на дату балансу відображаються у складі доходів, від’ємні курсові різниціне зменшують базу обкладення єдиним податком.

Тобто якщо «зіграв» варіант А, то суму 500 грн. слід включити в єдиноподатний дохід, а якщо варіант Б — на доходи це не вплине.

Такий підхід ДФСУ не новий. Він обумовлений тим, що, на її думку, бухгалтерські доходи єдиноподатників повинні обліковуватися у складі їх доходів для цілей оподаткування. Таку позицію вони обстоюють не лише щодо курсових різниць, але і стосовно ряду інших доходів — на наш погляд, абсолютно протиправно. І ось чому.

Порядок визначення єдиноподатного доходу курирує ПКУ. І згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платникові єдиного податку в грошовій (готівковій або безготівковій) формі. У нашому випадку жодного надходження грошей немає, а дохід уже був відображений раніше (при надходженні грошей на поточний рахунок в інвалюті).

Вважати курсові різниці доходом, отриманим у нематеріальній формі, також було б некоректно (всі правила формування такого доходу описані в п. 292.3 ПКУ).

А ось заборону на зменшення бази обкладення єдиним податком на суму від’ємних курсових різниць ДФСУ пояснює тим, що в декларації платника єдиного податку групи 3 (юрособи) відображення витрат не передбачене.

Дуже показовий приклад «справедливості» податківців: доходи вітаються, а про витрати навіть не згадуйте! Ми ж виступаємо проти відображення курсових різниць на дату балансу (як додатних, так і від’ємних), адже це суперечить нормам ПКУ.

Операція в іноземній валюті — це господарська операція, вартість якої визначена в інвалюті або яка потребує розрахунків в інвалюті (згідно з абз. 9 п. 4 П(С)БО 21).

Перерахунок монетарних статей на дату здійснення операцій. Операцією в інвалюті, що цікавить нас, буде продаж валюти. Припустимо, що за дорученням клієнта таку операцію обслуговуючий банк проведе на МВРУ.

Що говорить П(С)БО 21? Визначення курсових різниць за монетарними статтями в інвалюті проводиться на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). При цьому для визначення курсових різниць на дату здійснення госпоперації застосовується валютний курс на дату здійснення операції (згідно з п. 8 П(С)БО 21).

Приклад 3. Припустимо, що 5 липня ТОВ «Мир» доручить обслуговуючому банку продати валюту в сумі 5000 €. Балансова вартість валюти (визначена на дату балансу — 30 червня) становить 151000 грн. (за курсом 30,20 грн./€). Умовимося, що курси валют на дату продажу валюти становитимуть: офіційний курс НБУ — 30,50 грн./€, комерційний курс продажу на МВРУ — 30,70 грн./€.

В обліку ТОВ (при застосуванні загального Плану рахунків і 9 класу рахунків) слід відобразити такі проводки:

з/п

Зміст господарської операції

Сума,

грн.

Бухгалтерський облік

дебет

кредит

1

Передали валюту для реалізації на МВРУ

€ 5000

152500

334

312

2

Відобразили курсову різницю на дату здійснення операції

(5000 € х (30,50 грн./€ - 30,20 грн./ €))

1500

312

714

3

Відобразили різницю між комерційним курсом продажу валюти та курсом НБУ

(5000 € х (30,70 грн./€ - 30,50 грн./€))

1000

334

711

4

Віднесли до складу адміністративних витрат вартість послуг банку

767,50

92

685

685

334

5

Надійшли на поточний рахунок у національній валюті кошти від продажу іноземної валюти

152732,50

311

334

Що думають податківці? Утім, усе те саме . Додатні курсові різниці вони пропонують відносити в дохід, від’ємні — «повз касу». І аргументи все ті ж (підкатегорія 108.01.02 ЗІР).

Знову-таки, погодитися з ними складно.

Так, якщо розглядати наші приклади (беремо варіант Б з прикладу 2), то в дохід єдиноподатника, на думку фіскалів, повинно потрапити: 153230 грн. (половина вартості валюти, відразу продана на МВРУ) + 152000 грн. + 1500 грн. (проводка 2 останнього прикладу) + 1000 грн. (проводка 3 цього прикладу). Фактично ж від продажу другої частини валюти платникові надходить 152732,50 грн. (+767,50 грн., списані у вигляді комісії), всього 153500 грн. Тобто якщо керуватися позицією податківців, до єдиноподатного доходу надміру буде віднесено 1000 грн.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться