Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, май, 2018/№22
Печатать

Как колебание курсов валют отражается на единоналожниках?

Товстопят Юрий, налоговый эксперт
Курсовые разницы и доходы юрлиц-единоналожников — больная (для последних) тема. В рамках этой статьи предлагаем взглянуть на нее по состоянию на сегодня. Отметим, что аппетиты налоговиков до сих пор не убавились: они голосуют «за» включение положительных курсовых разниц в доходы единоналожника, открещиваясь при этом от отрицательных. Но соответствует ли это букве Закона? Давайте разберемся вместе!

Азы бухучета. Ответы на вопросы, связанные с курсовыми разницами, нужно искать в П(С)БУ 21.

Собственно, курсовую разницу абз. 6 п. 4 П(С)БУ 21 определяет, как разницу между оценками одинакового количества единиц инвалюты при разных курсах НБУ. То есть возникают такие разницы вследствие постоянного изменения официальных валютных курсов, установленных НБУ. При этом они бывают положительными и отрицательными.

Далее предлагаем рассмотреть конкретные ситуации, когда возникают курсовые разницы, и для каждого такого случая определиться с тем, как они влияют на доход юрлица-единоналожника в бухгалтерском и, что более важно, в налоговом (единоналожном) учете.

Доход от экспорта товаров (работ, услуг). Начнем, собственно, с начала . Допустим, вы получили от иностранного покупателя (заказчика) оплату товаров (работ, услуг). В таком случае деньги сначала поступают на распределительный счет в уполномоченном банке, после чего половина средств поступает на ваш текущий счет в инвалюте, а половина подлежит обязательной продаже на Межбанковском валютном рынке Украины (далее — МВРУ).

Требование обязательной продажи на МВРУ поступлений в инвалюте из-за границы на период с 14.12.2017 г. до 13.06.2018 г. (включительно) закреплено постановлением № 129*.

* Постановление Правления НБУ «О введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте и установлении размера обязательной продажи таких поступлений» от 13.12.2017 г. № 129.

После продажи валюты средства поступают на текущий счет в национальной валюте. Причем уполномоченный банк взимает при этом определенную комиссию (о которой поговорим чуть позже).

Что говорит НКУ? Для этой ситуации при определении дохода единоналожника следует учесть общий п. 2 п. 292.1 НКУ, согласно которому доходом плательщика единого налога для юрлица является любой доход**, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ.

** Включая доход представительств, филиалов, отделений такого юрлица.

Согласно «инвалютному» п. 292.5 НКУ доход, выраженный в инвалюте, пересчитывается в гривнях по официальному курсу гривни к инвалюте, установленному НБУ на дату получения такого дохода.

О дате возникновения дохода говорит п. 292.6 НКУ. Он устанавливает, что датой получения дохода плательщика единого налога, в общем случае, является дата поступления средств плательщику единого налога в денежной (наличной или безналичной) форме.

Но проблема в том, что деньги в таком случае могут поступать единоналожнику несколько раз . Если вынести за скобки распределительный счет, то остается поступление: половины суммы (после продажи на МВРУ) на текущий счет в гривнях, половины суммы на текущий инвалютный счет, а если такие средства вы решите потом продать, то будет иметь место еще и поступление средств на текущий счет в гривнях.

В бухучете при этом каждый раз придется определять курсовые разницы.

Пример 1. 30 мая на распределительный счет в банке зачислена выручка ООО «Мир» от экспорта товаров в сумме 10000 €. Курс НБУ на эту дату составил 30,50 грн./€***. 31 мая половина из этой суммы (что равно 5000 €) поступила на текущий счет ООО в иностранной валюте. Официальный курс НБУ на эту дату составил 30,40 грн./€. Половина была продана на МВРУ, курс продажи составил 30,80 грн./€. На текущий счет ООО в национальной валюте зачислена сумма 153230 грн. (за вычетом комиссии банка, которая составила 770 грн.).

*** Здесь и далее используем условные курсы (с целью упрощения расчетов).

В бухучете (при применении полноценного (не упрощенного) плана счетов и 9 класса счетов) ООО должно отразить такие проводки:

п/п

Дата

операции

Содержание хозяйственной операции

Сумма,

грн.

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

1

30.05.2018

Зачислена выручка от экспорта товаров на распределительный счет ООО «Мир»

€ 10000

305000

316

362

2

31.05.2018

Половина суммы поступила на текущий счет в иностранной валюте

€ 5000

152000

312

316

3

31.05.2018

Половина суммы передана для продажи на МВРУ

€ 5000

152000

334

316

4

31.05.2018

Отразили курсовую разницу по валюте

(10000 € х (30,50 грн./€ - 30,40 грн./€))

1000

945

316

5

31.05.2018

Отразили разницу между коммерческим курсом продажи валюты и курсом НБУ

(5000 € х (30,80 грн./€ - 30,40 грн./€))

2000

334

711

6

31.05.2018

Отнесли в состав административных расходов стоимость услуг банка

770

92

685

685

334

7

31.05.2018

Поступили на текущий счет в национальной валюте средства от продажи иностранной валюты

153230

311

334

Что думают налоговики? В разъяснениях ГФСУ заслуживают вашего внимания несколько важных моментов.

Во-первых, доходом юрлица-единоналожника группы 3 от экспорта товаров (работ, услуг) они считают сумму средств, поступившую (1) на текущий счет юрлица, в гривнах после обязательной продажи на МВРУ (проводка 7****) и (2) в инвалюте, пересчитанную в гривни по официальному курсу НБУ на дату ее поступления на текущий счет в инвалюте (проводка 2).

**** А при безопасном подходе доходом единоналожника считают и сумму комиссии (проводка 6).

Такое их мнение закреплено в подкатегории 108.01.02 ЗІР).

С этим мнением можно было бы согласиться, если бы налоговики не «посягали» на валюту, оставшуюся в вашем распоряжении. А так по ней они велят определять курсовые разницы и на дату баланса, и на дату осуществления операции (т. е. ее последующей продажи) . Но об этом поговорим отдельно чуть позже.

Во-вторых, как вы заметили, ГФСУ берет во внимание поступления на текущие счета единоналожника, а не на распределительный.

Объясняет она это тем, что распределительные счета используются банками при перечислении определенных видов доходов в инвалюте на текущие счета клиентов как транзитные.

В-третьих, буквальное прочтение одной из консультаций ГФСУ (в подкатегории 108.01.02 ЗІР) дает основания исключать из единоналожного дохода сумму комиссии банка.

Но касается это только банковской комиссии. В другой консультации в той-таки подкатегории 108.01.02 ЗІР налоговики делают противоположный вывод для случая, если валютные средства перечисляются через международные системы денежных переводов (SWIFT, Western Union, MoneyGram и т. д.). Если с выручки в инвалюте удерживаются проценты (комиссионные) в их пользу, то из дохода, по мнению ГФСУ, их исключать не стоит .

Соответственно безопасный подход — включать в состав единоналожного дохода и комиссию при продаже валюты (в том числе банковскую).

Разница между коммерческим курсом продажи валюты и официальным. Кроме «классических» курсовых разниц (доходы от которых учитывают на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы», а потери — на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы»), при продаже валюты на МВРУ возникает также «продажная» разница. Она представляет собой разницу между коммерческим курсом продажи валют на МВРУ и официальным курсом валют, установленным НБУ. Как правило, на МВРУ курс продажи валюты выше, чем официальный курс, от того и возникает положительная разница (которую учитывают на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»).

С включением такого «вершка» в состав доходов единоналожника не поспоришь, ведь его-то налогоплательщик получает «живыми» деньгами.

В случае продажи валюты положительная курсовая разница является доходом, так как НКУ связывает дату признания дохода именно с поступлением дополнительных денежных средств на текущий счет. При этом возникает вопрос: в какой сумме признавать доход при продаже валюты? Бухгалтерские нормы требуют сравнивать продажную стоимость валюты с ее балансовой стоимостью и возникающую разницу относить в доходы. Именно эта сумма, на наш взгляд, в любом случае должна попасть в состав доходов. Однако было бы справедливо поставить в доход единоналожника разницу между продажной стоимостью валюты и ее стоимостью по курсу на дату получения (приобретения) такой валюты, хотя такое правило ни в П(С)БУ, ни в НКУ не установлено.

Пересчет монетарных статей на дату баланса. Итак, двигаемся дальше. Допустим, полученная вами инвалюта осталась неиспользованной на дату баланса.

Что говорит П(С)БУ 21? Этот стандарт обязует определять курсовые разницы по монетарным статьям в иностранной валюте на дату баланса и на дату совершения хозяйственной операции в ее пределах или по всей статье (согласно учетной политике).

Монетарными согласно абз. 7 п. 4 П(С)БУ 21 являются статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.

Немонетарные — это статьи иные, чем монетарные статьи баланса (абз. 8 п. 4 П(С)БУ 21).

Потому на дату баланса, несомненно, необходимо определять курсовые разницы и по инвалюте, которая находится на текущем инвалютном счете. Только вот единоналожники делают это, считаем, только для целей ведения бухучета.

Пример 2. Допустим, что по состоянию на 30 июня на текущем счете ООО «Мир» в инвалюте будет значиться 5000 €, балансовая стоимость которых на дату приобретения составляла 152000 грн. (исходя из официального курса НБУ — 30,40 грн./€). Условимся, что по состоянию на 30 июня курс НБУ составит: (а) 30,50 грн.; (б) 30,20 грн.

В учете ООО (при применении общего Плана счетов и 9 класса счетов) должны быть отражены следующие операции:

п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма,

грн.

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

1 А

Вариант А. Отразили позитивную курсовую разницу

(5000 € х (30,50 грн./€ - 30,40 грн./€))

500

312

714

1 Б

Вариант Б. Отразили отрицательную курсовую разницу

(5000 € х (30,20 грн./€ - 30,40 грн./€))

1000

945

312

Что думают налоговики? И вот здесь они приготовили для единоналожников группы 3, выражаясь боксерской терминологией, «удар ниже пояса» . В разъяснении в подкатегории 108.01.02 ЗІР они отстаивают мнение, что положительные курсовые разницы от перерасчета валюты на дату баланса отражаются в составе доходов, отрицательные курсовые разницыне уменьшают базу обложения единым налогом.

То есть если «сыграл» вариант А, то сумму 500 грн. следует включить в единоналожный доход, а если вариант Б — на доходы это не повлияет.

Такой подход ГФСУ не нов. Он обусловлен тем, что, по ее мнению, бухгалтерские доходы единоналожников должны учитываться в составе их доходов для целей налогообложения. Такую позицию они отстаивают не только по курсовым разницам, но и по ряду других доходов — на наш взгляд, совершенно противоправно. И вот почему.

Порядок определения единоналожного дохода курирует НКУ. И согласно п. 292.6 НКУ датой получения дохода плательщика единого налога является дата поступления средств плательщику единого налога в денежной (наличной или безналичной) форме. В нашем случае никакого поступления денег нет, а доход уже был отражен ранее (при поступлении денег на текущий счет в инвалюте).

Считать курсовые разницы доходом, полученным в нематериальной форме, также было бы некорректно (все правила формирования такого дохода описаны в п. 292.3 НКУ).

А вот запрет на уменьшение базы обложения единым налогом на сумму отрицательных курсовых разниц ГФСУ объясняет тем, что в декларации плательщика единого налога группы 3 (юрлица) отражение расходов не предусмотрено.

Очень показательный пример «справедливости» налоговиков: доходы приветствуются, а о расходах даже не упоминайте! Мы же выступаем против отражения курсовых разниц на дату баланса (как положительных, так и отрицательных), ведь это противоречит нормам НКУ.

Операция в иностранной валюте — это хозяйственная операция, стоимость которой определена в инвалюте или которая требует расчетов в инвалюте (согласно абз. 9 п. 4 П(С)БУ 21).

Пересчет монетарных статей на дату осуществления операций. Интересующей нас операцией в инвалюте будет продажа валюты. Допустим, что по поручению клиента такую операцию обслуживающий банк проведет на МВРУ.

Что говорит П(С)БУ 21? Определение курсовых разниц по монетарным статьям в инвалюте проводится на дату совершения хозяйственной операции в ее пределах или по всей статье (согласно учетной политике). При этом для определения курсовых разниц на дату совершения хозоперации применяется валютный курс на дату совершения операции (согласно п. 8 П(С)БУ 21).

Пример 3. Допустим, что 5 июля ООО «Мир» поручит обслуживающему банку продать валюту в сумме 5000 €. Балансовая стоимость валюты (определенная на дату баланса — 30 июня) составляет 151000 грн. (по курсу 30,20 грн./€). Условимся, что курсы валют на дату продажи валюты составят: официальный курс НБУ — 30,50 грн./€, коммерческий курс продажи на МВРУ — 30,70 грн./€.

В учете ООО (при применении общего Плана счетов и 9 класса счетов) следует отразить следующие проводки:

п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма,

грн.

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

1

Передали валюту для реализации на МВРУ

€ 5000

152500

334

312

2

Отразили курсовую разницу на дату совершения операции

(5000 € х (30,50 грн./€ - 30,20 грн./ €))

1500

312

714

3

Отразили разницу между коммерческим курсом продажи валюты и курсом НБУ (5000 € х (30,70 грн./€ - 30,50 грн./€))

1000

334

711

4

Отнесли в состав административных расходов стоимость услуг банка

767,50

92

685

685

334

5

Поступили на текущий счет в национальной валюте средства от продажи иностранной валюты

152732,50

311

334

Что думают налоговики? Впрочем, все то же . Положительные курсовые разницы они предлагают относить в доход, отрицательные — «мимо кассы». И аргументы все те же (подкатегория 108.01.02 ЗІР).

Опять-таки, согласиться с ними сложно.

Так, если рассматривать наши примеры (берем вариант Б из примера 2), то в доход единоналожника, по мнению фискалов, должно попасть: 153230 грн. (половина стоимости валюты, сразу проданная на МВРУ) + 152000 грн. + 1500 грн. (проводка 2 последнего примера) + 1000 грн. (проводка 3 этого примера). По факту же от продажи второй части валюты плательщику поступает 152732,50 грн. (+767,50 грн., списанные в виде комиссии), всего 153500 грн. То есть, если руководствоваться позицией налоговиков, в единоналожный доход излишне будет отнесено 1000 грн.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться