«Викошування» курсових різниць за інвалютними позиками — фіскальне ноу-хау ДФС

Отримання українським підприємством позики/кредиту в іноземній валюті призводить до виникнення в його бухгалтерському обліку монетарної статті — у частині кредиторської заборгованості за основною сумою такої позики/кредиту, так і відсотків. На виконання чітких і недвозначних вимог пп. 7 та 8 П(С)БО 21 підприємство визначає за такою заборгованістю курсові різниці. При цьому оскільки курс валюти останнім часом, зазвичай, зростає, такі курсові різниці є від’ємними і включаються в бухгалтерському обліку до витрат.

Що стосується впливу цієї операції на податковий облік, то в частині курсових різниць будь-яких коригувань із податку на прибуток ПКУ не передбачено. У зв’язку із цим в обліку податку на прибуток вони відображаються за правилами бухгалтерського обліку.

Як бачите, все достатньо прозоро. Причому навіть якщо погашення заборгованості (у частині основної суми позики або відсотків) з якоїсь причини тимчасово затримується, підхід до відображення курсових різниць не змінюється. Але, на жаль, ДФС так не вважає .

Якщо контролери виявляють таке затримання погашення — причому навіть на найбільш незначний строк — то самостійно (!) приймають рішення, що погашення цієї заборгованості не планується і не є імовірним у найближчій перспективі та зменшують витрати в частині курсових різниць із посиланням на п. 9 П(С)БО 21. Тобто нібито такі курсові різниці повинні були відображатися не у витратах, а у складі додаткового капіталу. При цьому, у загальному випадку, контролери навіть не цікавляться причинами, з яких виникло затримання платежу.

Чи праві податківці? Звісно ж, ні. Про це свідчить, передусім, граматична конструкція п. 9 П(С)БО 21, на який вони посилаються. Він, очевидно, свідчить про те, що ця норма повинна застосовуватися тільки щодо розрахунків з господарською одиницею за межами України:

«9. Курсові різниці, що виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов’язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході».

Протиправність позиції ДФС підтверджується також і нормами МСФЗ — притому, що П(С)БО багато в чому побудовані на основі МСФЗ.

Річ у тому, що МСБО 21, який регулює облік операцій в іноземній валюті, містить у п. 15 норму-аналог (щодо заборгованості, погашення якої не планується і не є ймовірним у найближчому майбутньому, із віднесенням курсових різниць за нею до складу додаткового капіталу). При цьому така норма МСБО недвозначно вказує на те, що такий підхід повинен застосовуватися тільки до розрахунків із закордонною господарською одиницею.

Що ж вважається господарською одиницею за межами України?

Її визначення міститься прямо в П(С)БО 21 — це дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України. Таким чином, якщо позикодавець-нерезидент цим критеріям не відповідає, застосовувати до позики від нього п. 9 П(С)БО 21 підстав немає і відповідні курсові різниці потрібно включати до витрат.

При цьому, виходячи з практики оскарження схожих рішень ДФС, податківці також намагаються чіплятися за те, що позикодавці в такому випадку повинні вважатися асоційованими підприємствами. Водночас контролери також не враховують, що положення бухгалтерського обліку також містять визначення цього терміна:

— асоційоване підприємство — це підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора (п. 4 П(С)БО 21);

— суттєвий вплив — повноваження брати участь у прийнятті рішень із фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики (п. 3 П(С)БО 12).

Як бачите, критерії для кваліфікації підприємства як асоційованого виписані достатньо прозоро (навіть незважаючи на те, що перелік ознак суттєвого впливу не є вичерпним). Тому «повісити» статус асоційованого на будь-якого позикодавця-нерезидента не можна.

Ще одним суто формальним підтвердженням протиправності позиції податківців є те, що в них немає права і можливостей оцінювати ймовірність погашення позики. Саме собою затримання платежів за позикою не може свідчити про те, що погашення цієї заборгованості не планується і не є ймовірним у найближчій перспективі.

Звертаємо увагу, що такі дії з боку ДФС стали повсюдними. Тому на сьогодні вживаються всі можливі заходи (у тому числі через громадські ради), щоб отримати від Мінфіну чітку позицію із цього питання, поготів, воно є суто бухгалтерським.