Розбіжності у вазі при оприбуткуванні зерна

Насправді незначні розбіжності у вазі могли бути викликані різними причинами: (1) природними випадками приросту/убутку (наприклад, вага зерна могла збільшитися або зменшиться за рахунок вологи); (2) погрішністю вагів, яка допускається в техпаспорті до них, тощо.

Як здійснюється приймання запасів при виявлених розбіжностях (навіть незначних) і подальші дії сторін у зв’язку із цим, зазвичай, зазначається в договорі (вказівку на це дає і ст. 687 ЦКУ). Якщо сторони обумовили цей момент у договорі, то норми Інструкції № П-6* вони можуть не застосовувати (на це свого часу звертало увагу і Мінекономіки в листі від 11.10.2005 р. № 81-16/71). Якщо ж подібних застережень немає, то тоді сторони керуються актами цивільного законодавства, у тому числі й нормами Інструкції № П-6.

* Інструкція про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за кількістю, затверджена постановою Держарбітражу СРСР від 15.06.65 р. № П-6.

Припустимо: відхилення у вазі зерна виникли в результаті допустимої погрішності вагів або природних причин (наприклад, зміни вологості) і вага не вийшла за такі відхилення (тобто постачальник виконав усі умови договору і претензії йому направлятися не будуть). Що буде в обліку в цьому випадку?

Оскільки в обліку ми ТМЦ (зерно) відображаємо не лише в грошовому, але й у ваговому вираженні, то доведеться оприбутковувати фактичну кількість зерна і показати «вагові» розбіжності.

Якщо вага зерна виявилася меншою. Слід зазначити, що в Методрекомендаціях № 2** і П(С)БО 9, згадується тільки про нестачі в межах і понад норми природного убутку. З чого можна дійти висновку, що для облікових цілей незалежно від того, з якої причини виникла нестача при прийманні ТМЦ, важливо тільки, вписується ця нестача в норми природного убутку чи ні.

** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

Це ж правило стосується і допустимої «погрішності» вагів. Про жодні розбіжності в погрішності вагів у Методрекомендаціях № 2 не згадується. Тому незважаючи на те, що техдокументація до вагів може допускати деяке вагове відхилення, важливим є те, вписується ця погрішність у вазі в норми природного убутку чи ні.

Норми природного убутку. Оскільки в нашому випадку йдеться фактично про нестачу у вазі, виявлену при прийманні ТМЦ (у нашому випадку — зерна), то слід керуватися нормами природного убутку при (!) транспортуванні ТМЦ. Більшість із них на сьогодні скасовано постановою КМУ від 23.11.2016 р. № 1066. Але в числі діючих, як і раніше, є норми природного убутку окремих видів вантажів при перевезеннях (!) автомобільним транспортом (затверджені постановою Держпостачу СРСР від 02.06.86 р. № 63). У них, зокрема, визначено норми природного убутку при перевезенні автомобільним транспортом зерна, зерносуміші, насіння, хлібопродукції, висівок, макухи, комбікорму. Так, наприклад, при перевезенні зерна:

— насипом — норма природного убутку становить 0,07 % від маси вантажу (незалежно від відстані);

— у тарі — 0,05 % від маси вантажу (незалежно від відстані).

При цьому все одно навіть таку «нормативну» нестачу потрібно задокументувати. Для цього складають акт типової форми № М-7 «Акт про приймання матеріалів», затвердженої наказом Мінстату України від 21.06.96 р. № 193. Оформлений в установленому порядку акт є підставою для розрахунку і списання нестач і втрат цінностей при транспортуванні в межах норм природного убутку.

При цьому втрати і нестачі, які виявлено при оприбуткуванні придбаних ТМЦ, що виникли при їх транспортуванні, згідно з п. 2.2 Методрекомендацій № 2 відносять до первісної вартості ТМЦ. Інакше кажучи, ви прибуткуєте фактичну кількість ТМЦ (зерна), але за дещо завищеною ціною (Дт 20, 22, 28 — Кт 63).

Що стосується ПДВ, то якщо нестача — у межах норм природного убутку — жодних проблем у ПДВ-обліку в покупця бути не повинно: він має право на податковий кредит у повній сумі на підставі зареєстрованої податкової накладної. Підстави для нарахування податкових зобов’язань відсутні: немає факту негоспвикористання. Проте податківці у своїх консультаціях для ненарахування ПДВ-зобов’язань у цьому випадку висувають надуману додаткову умову.

На їхню думку, для ненарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ вартість списаних у межах норм природного убутку запасів/товарів має бути включена в ціну іншої продукції. А та, до того ж, підлягати оподаткуванню ПДВ. Але навіть якщо погодитися з такою позицією фіскалів, вважаємо, тут ідеться про включення в кінцеву ціну товарів, що продаються. Ну а оскільки ціну товарів калькулюють виходячи з усіх понесених витрат, то, в принципі, проблем з госпдіяльністю бути не повинно.

Якщо норм природного убутку немає. Якщо норми природного убутку не встановлені, то будь-які втрати розглядатимуться податківцями як наднормативні. При цьому фіскали в листі від 29.03.2018 р. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК зазначали, що можливості самостійно визначати норми природного убутку продукції ПКУ не передбачає. Хоча насправді всі названі бухнормативи говорять про «встановлені» норми природного убутку. Проте ніде не сказано, що це повинно бути саме на офіційному рівні. Ідею самостійно затвердити для себе норми природного убутку підтримали служителі Феміди. Підтвердженням тому слугує ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2017 р. у справі № 804/6125/16 (ср. ).

Наднормативні нестачі. Втрати понад норми природного убутку первісну вартість ТМЦ не зачіпають (п. 14 П(С)БО 9). ТМЦ (зерно) прибуткують на баланс у фактично отриманій кількості (з урахуванням нормативних втрат). Якщо претензія постачальникові/перевізникові не виставлятиметься, то їх вартість відносять до витрат того періоду, в якому вони були встановлені (Дт 947 — Кт 63). Оцінюють такі втрати виходячи з первісної вартості одиниці придбаних ТМЦ (п. 2.3 Методрекомендацій № 2).

Факт наднормативної нестачі також оформляють актом типової форми № М-7 «Акт про приймання матеріалів». Якщо ТМЦ надійшли залізницею, додатково складається комерційний акт (за формою згідно з додатком 1 до Правил складання актів, затверджених наказом Мінтрансу від 28.05.2002 р. № 334).

Що стосується ПДВ, то ТМЦ (зерно), якого не вистачає понад норми, не можуть надалі бути використані в госпдіяльності підприємства. Тому якщо раніше «вхідний» ПДВ за ними був врахований у складі податкового кредиту, то тепер його потрібно компенсувати шляхом нарахування податкових зобов’язань на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. За базу оподаткування приймають вартість придбання зерна, якого не вистачає (п. 189.1 ПКУ). На підтвердження компенсуючих ПДВ-зобов’язань складають «самозведену» ПН (з типом причини «13»).

Якщо вага зерна виявилася більшою. У такому разі також потрібно буде скласти акт типової форми № М-7. Якщо, наприклад, надлишок виник через допустиму погрішність вагів (тобто постачальник зі свого боку жодних дій робити не буде), то вартість виявленого надлишку партії зерна має бути оприбуткована з одночасним відображенням доходу (Дт 20, 22, 28 — Кт 718). При цьому з норм П(С)БО 9, а також з п. 2.14 Методрекомендацій № 2 випливає, що виниклі в цій ситуації надлишки прибуткуються за чистою вартістю реалізації (якщо вони підлягають реалізації) або за оцінкою можливого використання запасів (якщо вони використовуються на самому підприємстві).

Що стосується ПДВ, то операція з оприбуткування надлишків ТМЦ не відповідає визначенню терміна «постачання товарів», тобто нараховувати ПДВ із суми відображеного доходу не потрібно.