Сайт для бухгалтерів №1 в Україні

Підпишіться!


Бухгалтер 911, грудень, 2019/№51-52
Друкувати

Надаємо послуги: чи застосовувати рахунок 23?

Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
Підприємства, які надають послуги, ставлять запитання: чи обов’язково формувати собівартість своїх послуг? Чи потрібно в облікових цілях застосовувати рахунок 23? Чи не можна обійтися без нього? Обґрунтуємо помилковість такої позиції.

П(С)БО 16 наказує обчислювати «послугову» собівартість за тими ж правилами, що й собівартість продукції. Але все-таки для послуг є свої особливості.

«Послугові» тонкощі

Відмінною особливістю послуг є їх нематеріальність. Тобто послуги не мають матеріального вираження. Вони споживаються в процесі здійснення певної дії або здійснення певної діяльності (ст. 901 ЦКУ).

Видів послуг велике розмаїття. Це добре видно з Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010. Серед них — послуги транспортні, зв’язку, зберігання, маркетингові, інформаційні, консультаційні, бухгалтерські, аудиторські, навчання тощо.

На відміну від продукції, яка до етапу споживання проходить різні виробничі стадії, послугу, повторимо, споживають у момент її надання. Продукцію можна залишити на складі і продати пізніше, а ось реалізацію та споживання багатьох послуг відкласти на майбутнє не можна. Тому за переважною більшістю послуг не буває незавершеного виробництва (НЗВ).

У складі НЗВ показують лише ті витрати на виконання незавершених послуг, за якими підприємством ще не визнано дохід (п. 6 П(С)БО 9 «Запаси»).

Якщо немає НЗВ, може, тоді й немає сенсу застосовувати рахунок 23? Така позиція, звісно, суперечить бухобліковим правилам. Збирати понесені при виконанні послуг виробничі витрати потрібно за дебетом рахунка 23.

Інакше, якщо витрати відображати у складі адміністративних (Дт 92), збутових (Дт 93) та інших операційних витрат (Дт 94), визначити виробничу собівартість послуг буде просто неможливо. Як наслідок, це призведе до викривлення показників фінансової звітності, а за наявності НЗВ ще й даних декларації з податку на прибуток.

До того ж такий порядок обліку не відповідає вимогам П(С)БО 16 і призводить до порушень бухгалтерського законодавства.

Саме рахунок 23 Інструкція № 291 зобов’язує застосовувати для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). За дебетом рахунка 23 відображають прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також змінні й постійні розподілені загальновиробничі витрати (ЗВВ) (Кт 91), за кредитом — вартість виконаних робіт і послуг (у дебет субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»). Нерозподілені постійні ЗВВ включають у собівартість реалізації послуг у періоді їх виникнення: Дт 903 — Кт 91.

А якщо все-таки безНЗВшному підприємству не застосовувати рахунок 23?

Чим йому це загрожує? Адже іноді в деяких підприємств сотні видів послуг і калькулювати собівартість кожної з них справа трудомістка. Тому суто з практичних міркувань багато хто не веде обліку витрат на рахунку 23.

Якщо немає «послужної» незавершенки, то податківці навряд чи тут щось накопають. Дійсно, підприємство викривить дані фінзвітності — витрати потраплять не «до своїх» рядків Звіту про фінрезультати. Але на бухфінрезультат (читай: об’єкт оподаткування податком на прибуток) це жодним чином не вплине. Максимум, що може бути, — адміністративний штраф посадовим особам підприємства за ст. 1642 КпАП за внесення недостовірних даних до фінзвітності. Його розмір — від 136 до 255 грн. Але цей штраф застосовують виключно до підприємств, пов’язаних з бюджетними коштами.

Оскільки каральними функціями в цьому випадку наділені органи Держаудитслужби (ст. 2341 КпАП).

Та все ж за всіма бухгалтерськими канонами застосовувати рахунок 23 при наданні послуг потрібно.

Оскільки в результаті надання послуги не виникає матеріальний актив, рахунок 26 «Готова продукція» не використовують. Фактичну виробничу собівартість послуг безпосередньо списують до складу собівартості реалізації: Дт 903 — Кт 23.

У підприємств, які займаються виробництвом продукції, значну питому вагу у складі собівартості, зазвичай, мають матеріальні витрати. Для підприємств, що надають послуги, частка матеріальних витрат у складі собівартості залежить від виду послуг. Для деяких видів послуг, наприклад, послуг з ремонту побутової техніки, автосервісу тощо, матеріальні витрати у складі собівартості можуть мати значні показники. А для таких послуг, як аудиторські, юридичні, інформаційні, собівартість складається переважно із заробітної плати співробітників.

Наприклад, підприємство надає консультаційні послуги. Основні витрати — оплата праці співробітників-консультантів, нарахування ЄСВ, амортизація необоротних активів, вартість запасів (канцтоварів), які використовуються під час надання послуги. Тобто для надання цих послуг підприємство не витрачає матеріальних цінностей на виробництво будь-яких активів. За підсумками звітного місяця зібрані витрати воно списує до складу собівартості реалізації послуг проводкою: Дт 903 — Кт 23.

Чи потрібно в такому разі задіювати рахунок 91?

ЗВВ і послуги

Ті витрати, які віднести на конкретний об’єкт витрат за прямою ознакою неможливо, ідентифікують як загальновиробничі. Попередньо їх збирають на рахунку 91 і потім наприкінці кожного місяця розподіляють. Такий розподіл входить до сфери управлінського обліку, а тому ґрунтується на самостійному рішенні підприємства.

Рахунок 91 застосовують, якщо в підприємства декілька об’єктів обліку витрат. І то тільки в тому випадку, коли витрати не можна прямо віднести до конкретного об’єкта витрат.

Змінні ЗВВ розподіляють на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу, виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Постійні ЗВВ розподіляють на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу при нормальній потужності. Базу розподілу змінних і постійних ЗВВ обирають самостійно і відображають у розпорядчому документі про облікову політику.

Змінні й постійні розподілені ЗВВ включають у виробничу собівартість послуг. Тобто кожен місяць відносять у дебет рахунка 23. Нерозподілених постійні ЗВВ списують безпосередньо на собівартість реалізованих послуг у періоді їх виникнення (Дт 903). Зрозуміло, що загальна сума розподілених і нерозподілених постійних ЗВВ не може перевищувати їх фактичної величини (п. 16 П(С)БО 16).

Повернемося до консультаційних послуг — підприємство надає послуги за декількома договорами. На рахунку 23 збирають прямі витрати, тобто ті, які можна прив’язати до конкретного договору із замовником. Наприклад, є три договори із замовниками. Ми точно знаємо, що Іванов і Петров працюватимуть тільки над цими проектами, а Сидоров — над усіма трьома договорами. Тоді зарплату і ЄСВ на неї Іванова і Петрова віднесемо в Дт 23 (конкретний договір), а зарплату і соцвнески Сидорова — у Дт 91. Потім з рахунка 91 зібрані там витрати розподілимо між проектами. Як розподіляти? Визначають у своїй обліковій політиці.

Наприкінці місяця рахунок 23 закривають у Дт 903.

Чи можна не розподіляти постійні ЗВВ, а всю їх величину, що фактично склалася, відразу відносити в Дт 23?

Насправді, навіть поділ ЗВВ на постійні і змінні дуже умовний. Розподіл ЗВВ, запропонований у П(С)БО 16, орієнтований на стабільні ціни і стабільну роботу, а також на те, що всі витрати, враховані при плануванні, будуть понесені в повному обсязі. Тому якщо в підприємства немає НЗВ, то, за великим рахунком, можна не морочитися з поділом ЗВВ на змінні й постійні, а також з розподілом останніх на розподілені і нерозподілені. Адже зрештою усі витрати звітного періоду осядуть у собівартості реалізації послуг (Дт 903). Просто потраплять вони туди не з Кт 91, а з Кт 23.

Але при такому розкладі потрібно розуміти, що буде викривлена виробнича собівартість послуг — вона буде завищена. І хоча сьогодні для оподаткування собівартість ролі не відіграє, проте іноді при перевірках місцеві податківці для ПДВ-мінбази виводять формулу: «звичайна ціна = ринкова ціна = виробнича собівартість» (див. лист ГУ ДФС у Київській обл. від 07.07.2016 р. № 1555/10/10-36-12-02).

Об’єкт і метод калькулювання

Для того, щоб визначити собівартість послуг, потрібно обрати об’єкт і одиницю калькулювання собівартості. Їх вибір залежить від сфери діяльності конкретного підприємства.

Часто об’єкти калькулювання собівартості й об’єкти обліку витрат збігаються. Але буває і розрізняються. Адже об’єкти обліку витрат і об’єкти калькулювання мають різне призначення та зміст. Під об’єктами обліку витрат розуміють сукупність витрат, а під об’єктами калькулювання — певний вид послуг.

Калькуляційною одиницею вважають одиницю виміру об’єкта калькулювання при обчисленні собівартості послуг. Об’єктом калькулювання послуг може бути кожна конкретна послуга (замовлення), окремий вид або вся сукупність послуг підприємства.

Тобто в процесі калькулювання визначають виробничу собівартість:

— одиниці послуг;

— кожного виду наданих послуг;

— послуг, наданих окремо кожним структурним підрозділом підприємства;

— усього обсягу послуг по підприємству.

Залежно від обраного об’єкта калькулювання собівартості послуг обирають метод калькулювання. Зазвичай — це позамовний або попередільний (попроцесний) метод. Для послуг доволі часто використовують простий (однопередільний або однопроцесний) метод — метод простого підрахунку витрат. Суть його в тому, що всі фактичні витрати, згруповані за статтями калькуляції, підсумовують і потім ділять на кількість одиниць калькулювання. У результаті визначають собівартість такої одиниці.

Простіше кажучи, виробничу собівартість послуги розраховують шляхом підсумовування здійснених підприємством витрат, що пов’язані з процесом її надання і належать до певного звітного періоду, і ділення на відповідний «послуговий» обсяг.

Для окремих видів послуг об’єкти і методи калькулювання собівартості встановлені або рекомендовані держорганами. Так, при наданні адміністративних послуг Методика, затверджена постановою КМУ від 27.01.2010 р. № 66, пропонує обрати як одиницю калькулювання собівартості послуги людино-годину/людино-день, метод калькулювання — попередільний. Для послуг з поводження з побутовими відходами одиницею калькулювання собівартості послуги Порядок, затверджений постановою КМУ від 26.07.2006 р. № 1010, установлює 1 куб. метр або 1 тонну (за наявності вагового обладнання) побутових відходів, метод калькулювання — нормативний.

В управлінських цілях облік витрат організовують за статтями. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості послуг установлюють самостійно з урахуванням галузевих особливостей (п. 11 П(С)БО 16). Свій вибір фіксують у наказі про облікову політику (п. 2.1 Методрекомендацій № 635*). Примірний перелік номенклатури статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) наведений у п. 2.16 Методрекомендацій № 635 (ср. 025069200).

* Методрекомендації щодо облікової політики…, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Врахуйте! При перевірках податківці люблять вимагати пред’явити калькуляції на послуги. Тому їх складання краще не ігнорувати.

Не забувайте! Для фіксації в бухобліку будь-якої госпоперації потрібен первинний документ (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Також пам’ятайте: за триваючими послугами, якщо їх надання на дату балансу (!) ще не завершене, П(С)БО 15 «Дохід» усе одно вимагає визнати дохід:

— або виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг (п. 10);

— або виходячи із суми фактично понесених витрат, що підлягають відшкодуванню, — якщо першим способом визначити суму доходів від надання послуг неможливо (п. 13).

фото автора У фокусі
Ушакова Лілія ПДФО + ВЗ + ЄСВ = єдина звітність...
27850 33
Курси валют
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд