Оказываем услуги: применять ли счет 23?

П(С)БУ 16 предписывает исчислять «услужную» себестоимость по тем же правилам, что и себестоимость продукции. Но все же для услуг есть свои особенности.

«Услужные» тонкости

Отличительной особенностью услуг является их нематериальность. То есть услуги не имеют материального выражения. Они потребляются в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ст. 901 ГКУ).

Видов услуг большое многообразие. Это хорошо видно из Классификации видов экономической деятельности ДК 009:2010. Среди них — услуги транспортные, связи, хранения, маркетинговые, информационные, консультационные, бухгалтерские, аудиторские, обучения и т. д.

В отличие от продукции, которая до этапа потребления проходит различные производственные стадии, услугу, повторим, потребляют в момент ее предоставления. Продукцию можно оставить на складе и продать позднее, а вот реализацию и потребление многих услуг отложить на будущее нельзя. Поэтому по подавляющему большинству услуг не бывает незавершенного производства (НЗП).

Если нет НЗП, может, тогда и нет смысла применять счет 23? Такая позиция, ясное дело, противоречит бухучетным правилам. Собирать понесенные при выполнении услуг производственные расходы нужно по дебету счета 23.

В противном случае, если расходы отражать в составе административных (Дт 92), сбытовых (Дт 93) и прочих операционных расходов (Дт 94), определить производственную себестоимость услуг будет просто невозможно. Как следствие, это приведет к искажению показателей финансовой отчетности, а при наличии НЗП еще и данных декларации по налогу на прибыль.

Именно счет 23 Инструкция № 291 обязывает применять для обобщения информации о расходах на производство продукции (работ, услуг). По дебету счета 23 отражают прямые материальные, трудовые и прочие прямые расходы, а также переменные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы (ОПР) (Кт 91), по кредиту — стоимость выполненных работ и услуг (в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»). Нераспределенные постоянные ОПР включают в себестоимость реализации услуг в периоде их возникновения: Дт 903 — Кт 91.

А если все-таки безНЗПшному предприятию не применять счет 23?

Чем ему это грозит? Ведь порой у некоторых предприятий сотни видов услуг и калькулировать себестоимость каждой из них дело трудоемкое. Поэтому чисто из практических соображений многие не ведут учет расходов на счете 23.

Если нет «услужной» незавершенки, то налоговики вряд ли здесь что-то накопают. Действительно, предприятие исказит данные финотчетности — расходы попадут не «в свои» строки Отчета о финрезультатах. Но на бухфинрезультат (читай: объект обложения налогом на прибыль) это никоим образом не повлияет. Максимум, что может быть, — административный штраф должностным лицам предприятия по ст. 164² КоАП за внесение недостоверных данных в финотчетность. Его размер — от 136 до 255 грн. Но этот штраф применяют исключительно к предприятиям, связанным с бюджетными средствами.

И все же по всем бухгалтерским канонам применять счет 23 при предоставлении услуг нужно.

Так как в результате предоставления услуги не возникает материальный актив, счет 26 «Готовая продукция» не используют. Фактическую производственную себестоимость услуг напрямую списывают в состав себестоимости реализации: Дт 903 — Кт 23.

У предприятий, занимающихся производством продукции, значительный удельный вес в составе себестоимости, как правило, занимают материальные расходы. Для предприятий, предоставляющих услуги, доля материальных расходов в составе себестоимости зависит от вида услуг. Для некоторых видов услуг, например, услуг по ремонту бытовой техники, автосервиса и т. п., материальные расходы в составе себестоимости могут иметь значительные показатели. А для таких услуг, как аудиторские, юридические, информационные, себестоимость складывается в основном из заработной платы сотрудников.

Например, предприятие предоставляет консультационные услуги. Основные расходы — оплата труда сотрудников-консультантов, начисления ЕСВ, амортизация необоротных активов, стоимость запасов (канцтоваров), которые используются во время предоставления услуги. То есть для предоставления данных услуг предприятие не затрачивает материальных ценностей на производство каких-либо активов. По итогам отчетного месяца собранные расходы оно списывает в состав себестоимости реализации услуг проводкой: Дт 903 — Кт 23.

Нужно ли в таком случае задействовать счет 91?

ОПР и услуги

Те расходы, которые отнести на конкретный объект расходов по прямому признаку невозможно, идентифицируют как общепроизводственные. Предварительно их собирают на счете 91 и затем в конце каждого месяца распределяют. Такое распределение входит в сферу управленческого учета, а потому основывается на самостоятельном решении предприятия.

Переменные ОПР распределяют на каждый объект расходов с использованием базы распределения, исходя из фактической мощности отчетного периода. Постоянные ОПР распределяют на каждый объект расходов с использованием базы распределения при нормальной мощности. Базу распределения переменных и постоянных ОПР выбирают самостоятельно и отражают в распорядительном документе об учетной политике.

Переменные и постоянные распределенные ОПР включают в производственную себестоимость услуг. То есть каждый месяц относят в дебет счета 23. Нераспределенные постоянные ОПР списывают непосредственно на себестоимость реализованных услуг в периоде их возникновения (Дт 903). Понятно, что общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных ОПР не может превышать их фактическую величину (п. 16 П(С)БУ 16).

Вернемся к консультационным услугам — предприятие предоставляет услуги по нескольким договорам. На счете 23 собирают прямые затраты, т. е. те, которые можно привязать к конкретному договору с заказчиком. Например, есть три договора с заказчиками. Мы точно знаем, что Иванов и Петров будут работать только над этими проектами, а Сидоров — над всеми тремя договорами. Тогда зарплату и ЕСВ на нее Иванова и Петрова отнесем в Дт 23 (конкретный договор), а зарплату и соцвзносы Сидорова — в Дт 91. Потом со счета 91 собранные там расходы распределим между проектами. Как распределять? Определяют в своей учетной политике.

Можно ли не распределять постоянные ОПР, а всю их фактически сложившуюся величину сразу относить в Дт 23?

На самом деле, даже разделение ОПР на постоянные и переменные весьма условно. Распределение ОПР, предложенное в П(С)БУ 16, ориентировано на стабильные цены и стабильную работу, а также на то, что все расходы, учтенные при планировании, будут понесены в полном объеме. Поэтому если у предприятия нет НЗП, то, по большому счету, можно не заморачиваться с разделением ОПР на переменные и постоянные, а также с распределением последних на распределенные и нераспределенные. Ведь в конечном счете все расходы отчетного периода осядут в себестоимости реализации услуг (Дт 903). Просто попадут они туда не с Кт 91, а с Кт 23.

Но при таком раскладе нужно понимать, что будет искажена производственная себестоимость услуг — она будет завышена. И хотя сегодня для налогообложения себестоимость роли не играет, тем не менее порой при проверках местные налоговики для НДС-минбазы выводят формулу: «обычная цена = рыночная цена = производственная себестоимость» (см. письмо ГУ ГФС в Киевской обл. от 07.07.2016 г. № 1555/10/10-36-12-02).

Объект и метод калькулирования

Для того чтобы определить себестоимость услуг, нужно выбрать объект и единицу калькулирования себестоимости. Их выбор зависит от сферы деятельности конкретного предприятия.

Зачастую объекты калькулирования себестоимости и объекты учета расходов совпадают. Но бывает и различаются. Ведь объекты учета расходов и объекты калькулирования имеют разное назначение и содержание. Под объектами учета расходов понимают совокупность расходов, а под объектами калькулирования — определенный вид услуг.

Калькуляционной единицей считают единицу измерения объекта калькулирования при исчислении себестоимости услуг. Объектом калькулирования услуг может быть каждая конкретная услуга (заказ), отдельный вид или вся совокупность услуг предприятия.

То есть в процессе калькулирования определяют производственную себестоимость:

— единицы услуг;

— каждого вида предоставленных услуг;

— услуг, предоставленных отдельно каждым структурным подразделением предприятия;

— всего объема услуг по предприятию.

В зависимости от выбранного объекта калькулирования себестоимости услуг выбирают метод калькулирования. Обычно — это позаказный или попередельный (попроцессный) метод. Для услуг довольно часто используют простой (однопередельный или однопроцессный) метод — метод простого подсчета расходов. Суть его в том, что все фактические расходы, сгруппированные по статьям калькуляции, суммируют и затем делят на количество единиц калькулирования. В результате определяют себестоимость такой единицы.

Для отдельных видов услуг объекты и методы калькулирования себестоимости установлены или рекомендованы госорганами. Так, при предоставлении административных услуг Методика, утвержденная постановлением КМУ от 27.01.2010 г. № 66, предлагает выбрать в качестве единицы калькулирования себестоимости услуги человеко-час/человеко-день, метод калькулирования — попередельный. Для услуг по обращению с бытовыми отходами единицей калькулирования себестоимости услуги Порядок, утвержденный постановлением КМУ от 26.07.2006 г. № 1010, устанавливает 1 куб. метр или 1 тонну (при наличии весового оборудования) бытовых отходов, метод калькулирования — нормативный.

В управленческих целях учет расходов организуют по статьям. Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости услуг устанавливают самостоятельно с учетом отраслевых особенностей (п. 11 П(С)БУ 16). Свой выбор фиксируют в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635*). Примерный перечень номенклатуры статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) приведен в п. 2.16 Методрекомендаций № 635 (ср. ).

* Методрекомендации по учетной политике..., утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

Учтите! При проверках налоговики любят требовать предъявить калькуляции на услуги. Поэтому их составление лучше не игнорировать.

Не забывайте! Для фиксации в бухучете любой хозоперации нужен первичный документ (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете). Также помните: по длящимся услугам, если их предоставление на дату баланса (!) еще не завершено, П(С)БУ 15 «Доход» все равно требует признать доход:

— либо исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг (п. 10);

— либо исходя из суммы фактически понесенных расходов, подлежащих возмещению, — если первым способом определить сумму доходов от предоставления услуг невозможно (п. 13).