Облікова політика: що потрібно підкоригувати на 2019 рік?

Облікова політика — це фундамент, на якому базується бухгалтерський облік підприємства. Закон про бухоблік (ст. 1) визначає облікову політику як сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для: (1) ведення бухгалтерського обліку і (2) складання та подання фінансової звітності.

Фіксують в обліковій політиці тільки ті принципи і методи обліку та оцінки, які передбачають декілька варіантів обліку на вибір підприємства або щодо яких є невизначеність. Наприклад, П(С)БО 7 передбачає п’ять методів нарахування амортизації основних засобів. В обліковій політиці якраз і фіксують обраний підприємством метод обліку. Головне призначення облікової політики — обрати найоптимальніший варіант методики ведення обліку на своєму підприємстві.

Важливо врахувати, що ст. 4 Закону про бухоблік передбачається послідовне — на постійній основі (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Вона розробляється не на якийсь певний строк, а на тривалий період його діяльності.

А отже, перевидавати наказ про облікову політику щороку не потрібно. Втім, до облікової політики можуть вноситися певні зміни та доповнення, а іноді це потрібно зробити й обов’язково.

Щоб розібратися з тим, чи потрібно коригувати облікову політику під новий 2019 рік, слід згадати, що Закон про бухоблік (ст. 4) допускає зміну облікової політики тільки у випадках, передбачених НП(С)БО, МСФЗ і НП(С)БО в держсекторі. При цьому зміни в обліковій політиці мають бути обґрунтовані та розкриті у фінзвітності.

Якщо підприємство веде облік і складає звітність за НП(С)БО

Згідно з п. 9 П(С)БО 6 облікову політику можна змінити, тільки якщо:

1) змінюються статутні вимоги (тобто внесені зміни до статуту, які зачіпають сферу бухобліку на підприємстві);

2) змінюються вимоги органу, який затверджує П(С)БО. Тобто коли вносяться зміни до бухнормативки. Але знову ж таки корективи до облікової політики вносять тільки в тому випадку, якщо зміни в П(С)БО впливають на облікову політику (тобто передбачають варіантність методик обліку та оцінок);

3) зміни облікової політики забезпечать достовірніше відображення подій/госпоперацій у бухобліку і фінзвітності підприємства.

Будь-яких «законодавчо-нормативних» змін на 2019 рік, що потребують коригування облікової політики, не було . Тому якщо добровільно підприємство не планує щось змінювати у своїй обліковій політиці, то коригувати йому нічого не потрібно — воно продовжує застосовувати свою облікову політику, якою керувалося раніше.

Окремо звернемо на момент, пов’язаний з новою (починаючи з 2018 року за підсумками 2017 року) градацією підприємств, установленою ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік.

* Деталі знайдете в статті «Бухоблікові маневри: мікро- → мале, мале → мікро-» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 13).

Адже, наприклад, мікропідприємства можуть користуватися «привілеями» з п. 8 П(С)БО 25, такими, наприклад, як:

— не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів (на виплату майбутніх відпусток, виконання гарантійних зобов’язань);

— поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу в її фактичній сумі;

— обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю (без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості).

І якщо підприємство закріпило ці положення у своїй обліковій політиці, а потім втрачає статус мікропідприємства, то йому потрібно відкоригувати свою облікову політику.

Так-ось, тут потрібно врахувати такий момент. Згідно з ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік «новий» статус (нову категорію) підприємство отримує, тільки якщо воно протягом двох років поспіль за показниками річної фінзвітності не відповідатиме критеріям (двом з трьох), установленим для відповідної категорії підприємств.

Уперше за критеріями, визначеними Законом про бухоблік, підприємства себе «класифікували» у 2018 році за даними фінзвітності, поданої за 2017 рік. За вимогами ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік на належність до відповідної групи аналізують показники на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному.

Наприклад, за даними фінзвітності за 2017 рік підприємство «визначило» себе як мікропідприємство. А за показниками фінзвітності за 2018 рік воно стало відповідати критеріям малого підприємства. Так-ось, у 2019 році воно, як і раніше, вважається мікропідприємством . Відповідно, воно й надалі може користуватися «привілеями» з п. 8 П(С)БО 25 (якщо воно їх закріпило у своїй обліковій політиці). І тільки якщо за 2019 рік воно знову відповідатиме ознакам малого підприємства, то лише з 2020 року перебазується до категорії малих підприємств.

І навпаки, якщо підприємство було малим за даними фінзвітності 2017 року, а за підсумками 2018 року стало мікропідприємством, то у 2019 року воно все одно вважатиметься малим, а отже, не зможе включити «поблажки» з п. 8 П(С)БО 25 до своєї облікової політики.

Виняток становлять хіба що підприємства, які за даними фінзвітності за 2017 рік були малими, а за даними фінзвітності за 2018 рік — мікро- та у 2019 році переходять на єдиний податок.

Добровільні зміни: коли і навіщо? Насамперед відзначимо ситуацію, коли зміни, що вносяться до облікової політики, не вважаються зміною облікової політики. Це події або операції, які (п. 10 П(С)БО 6):

— відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

— не відбувалися раніше.

Припустимо, підприємство почало вести зовнішньоекономічну діяльність, якою раніше не займалося. У зв’язку із цим його облікову політику доповнено положенням про те, що перерахунок монетарних статей балансу в іноземній валюті на дату здійснення господарської операції здійснюється в межах такої операції (п. 8 П(С)БО 21). Зазначене уточнення не може бути розцінене як зміна облікової політики, оскільки відбувається її встановлення щодо подій, які відмінні за змістом від тих, що мали місце раніше.

Причому такі доповнення до облікової політики підприємство вносить у міру виникнення нових подій або господарських операцій у його діяльності в будь-який час. Жодних обмежень у цьому питанні П(С)БО 6 не передбачає.

Тепер про добровільні зміни, які вносяться до вже закріплених в обліковій політиці положень.

Як ми вже зазначали, П(С)БО 6 допускає добровільні зміни до облікової політики, якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства. Тобто коли підприємство вважає, що ефективнішим буде, наприклад, застосування іншого методу обліку/оцінки. Такі зміни можуть вноситися і з метою податкової оптимізації.

Як зміни облікової політики відобразяться у фінзвітності?

Тут слід відрізняти зміну облікової політики від змін в облікових оцінках.

Адже зміна облікової політики, зазвичай, потребує ретроспективного перерахунку фінзвітності. Ретроспективне відображення зміни полягає в застосуванні нової облікової політики до подій та операцій таким чином, начебто така нова облікова політика застосовувалася завжди, а не з моменту її прийняття. А це призведе до необхідності:

1) коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Якщо ж зміни в обліковій політиці впливають не лише на нерозподілений прибуток, а й зачіпають інші статті фінансової звітності (активів, зобов’язань, власного капіталу), то вхідні залишки за такими статтями на початок поточного звітного періоду також підлягають коригуванню;

2) повторного надання порівняльної інформації у фінансовій звітності. Тобто за попередні періоди звітність складають так, ніби в ній уже застосовувалася змінена облікова політика.

Але можливе й перспективне застосування змін облікової політики (без коригування нерозподіленого прибутку на початок року і повторного надання порівняльної інформації). Допускається це у разі, якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року достовірно визначити неможливо (п. 13 П(С)БО 6).

А ось зміна облікових оцінок застосовується завжди перспективно — без коригування нерозподіленого прибутку на початок року і повторного надання порівняльної інформації. Під обліковою оцінкою розуміють попередню оцінку, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 П(С)БО 6). Прикладом облікової оцінки є, зокрема, встановлення:

— строку корисного використання (експлуатації) об’єктів необоротних активів;

— ліквідаційної вартості об’єктів необоротних активів;

— порядку класифікації дебіторської заборгованості за строками її непогашення.

Крім того, на думку Мінфіну, до змін облікових оцінок також належать:

— зміна методу амортизації об’єктів необоротних активів (лист від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708). Відповідно, перераховувати раніше нараховану амортизацію не потрібно;

— зміна вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (п. 2.6 Методрекомендацій № 635**).

** Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Тому підприємству потрібно чітко визначитися з тим, що відбулося: перегляд облікової політики чи зміна в облікових оцінках. Якщо зробити цього неможливо, то, як наказує п. 14 П(С)БО 6, таку зміну слід розглядати як зміну облікових оцінок.

Важливо! Підприємство повинне розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, які мають істотний вплив на поточний період або, як очікується, істотно впливатимуть на подальші періоди (п. 21 П(С)БО 6).

Змінюють облікову політику, зазвичай, з початку звітного року (п. 3.2 Методрекомендацій № 635). Водночас підприємство може переглядати свою облікову політику в будь-який момент протягом звітного року (звісно, за наявності на те підстав з п. 9 П(С)БО 6). При цьому на власний розсуд можна:

— або внести зміни та доповнення до вже діючого (базового) наказу про облікову політику;

— або викласти наказ у новій редакції, з урахуванням змін, що відбулися, і доповнень — якщо зміни, що вносяться, за обсягом охоплюють більшу частину тексту такого документа.

МСФЗ-формат

Облікова політика при переході на МСФЗ. До першої фінзвітності за МСФЗ і до порівняльної інформації для неї слід застосовувати одну й ту ж облікову політику, яка повинна відповідати вимогам МСФЗ на дату закінчення першого звітного періоду за МСФЗ (§ 7 МСФЗ 1). Тобто якщо підприємство перейшло на МСФЗ з 01.01.2018 р. (дата переходу — 01.01.2018 р.), то першою фінзвітністю за МСФЗ буде звітність за 2019 рік***. При цьому таку фінзвітність, а також порівняльну інформацію до неї за 2018 рік (трансформовану під МСФЗ) потрібно складати, використовуючи МСФЗ, що діють на 31.12.2019 р. І відповідно, підприємство повинне визначити свою облікову політику на підставі стандартів, що діють на 31.12.2019 р.

*** Вам буде цікавою стаття «Оприлюднення фінзвітності, перехід на МСФЗ: роз’яснення Мінфіну» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 12).

Підприємства, які вже здали свою першу звітність за МСФЗ. Такі підприємства повинні пам’ятати про вимоги ч. 6 ст. 12¹ Закону про бухоблік — після подання першої фінзвітності або консолідованої фінзвітності за МСФЗ підприємство зобов’язане вести бухоблік згідно з обліковою політикою, складеною за міжнародними стандартами, а не просто трансформувати фінзвітність під МСФЗ.

А ось у МСФЗшних новачків (які щойно перейшли/переходять на МСФЗ) обов’язок вести бухоблік згідно з обліковою політикою, складеною за міжнародними стандартами, з’явиться після подання першої звітності за МСФЗ.

У яких випадках МСБО 8 допускає зміну облікової політики? Згідно з § 14 МСБО 8 підприємство змінює облікову політику, тільки якщо зміна:

1) вимагається МСФЗ, тобто якщо було прийнято новий стандарт або внесено зміни до існуючого (якщо, звісно, стандарт впливає на діяльність підприємства і його показники у фінзвітності). Зазвичай, у нових стандартах прописуються перехідні правила — як здійснюється перерахунок тих чи інших показників. Так, наприклад, обов’язковий для застосування з 01.01.2019 р. МСФЗ 16 «Оренда» встановлює, що в загальному випадку орендодавці не зобов’язані відображати будь-які коригування при переході на новий стандарт і повинні вести облік оренди із застосуванням нових вимог починаючи з дати набрання чинності МСФЗ 16. А ось орендарі мають право обрати або повністю ретроспективний підхід, або модифікований ретроспективний підхід при переході на новий стандарт;

2) призводить до того, що фінзвітність надає достовірнішу і доречнішу інформацію — так звані добровільні зміни облікової політики. Такі зміни, зазвичай, вимагають ретроспективного перерахунку фінзвітності (зміни в облікових оцінках — відображаються перспективно — у періоді, коли відбулася зміна, і в подальших періодах).