Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, березень, 2018/№13
Друкувати

Бухоблікові маневри: мікро- → мале, мале → мікро-

Войтенко Тетяна, податковий експерт, buhgalter911@mail.ua
Звітний 2018 рік — переломний для багатьох підприємств. Цілком імовірно, що більшості з них доведеться переміститися з однієї класифікаційної групи перебування в іншу. Як бути підприємству, що втратило мікростатус і не створювало забезпечення/резерви? А якщо, навпаки, підприємство стало відповідати новим мікрокритеріям? Давайте знайдемо відповіді разом.

Хто є хто?

Ви, звичайно ж, знаєте1, що з 01.01.2018 р. для цілей бухобліку і складання фінзвітності введені свої критерії градації підприємств. Їх (окрім бюджетних установ), як і раніше, ділять на мікро-, малі, середні та великі. Проте тепер до якої групи себе зарахувати, визначають, орієнтуючись на три критерії з ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік (а не на два, як раніше).

1 Стаття «Аналізуємо зміни до Закону про бухоблік» у журналі «Бухгалтер 911», 2017, № 45.

Класифікуємо мікро- і малі підприємства за підсумками 2017 року

Критерії оцінки

Як визначити критерій

Категорія підприємства

мікро-

мале

Балансова вартість активів

Дані ряд. 1300 гр. 4 Балансу за формами № 1, № 1-м і № 1-мс

до 10501,47 тис. грн.

(350 тис. € х 30,0042 грн./ €*)

до 120016,8 тис. грн.

(4 млн € х 30,0042 грн./ €*)

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

Показник ряд. 2000 гр. 3 Звіту про фінансові результати за формами № 2, № 2-м і № 2-мс

до 21002,94 тис. грн.

(700 тис. € х 30,0042 грн./ €*)

до 240033,6 тис. грн.

(8 млн € х 30,0042 грн./ €*)

Середня кількість працівників

Показник вступної частини Балансу**

до 10 осіб

до 50 осіб

* Середньорічний курс НБУ за 2017 рік (http://www.bank.gov.ua/files/Exchange r.xls).

** Розраховують згідно з вимогами Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженої наказом Держстату від 28.09.2005 р. № 286.

Щоб визначити, до якої класифікаційної групи «причалити» із цього звітного року, орієнтуйтеся на показники фінзвітності за 2017 рік.

Зверніть увагу! Відповідати одночасно всім трьом класифікаційним ознакам зовсім не обов’язково.

Для віднесення підприємства до певної категорії достатньо, щоб показники його фінзвітності за рік, що передує (!) звітному, відповідали одночасно як мінімум двом критеріям.

На предмет відповідності новим класифікаційним критеріям тестують показники фінансової звітності за 2017 рік.

Для того, щоб згодом залишити групу перебування, підприємство повинне не менше двох років поспіль відповідати новим критеріям. Тобто якщо протягом двох років поспіль підприємство певної групи за показниками річної фінзвітності не відповідатиме встановленим для такої категорії критеріям (двом з трьох), йому потрібно буде перебратися в іншу групу — ту, критеріям якої воно відповідає.

Які преференції діють для мікропідприємств?

Що можуть мікро-?

Мікропідприємства можуть (п. 8 розд. I П(С)БО 25):

1) обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю (без урахування зменшення корисності і переоцінки до справедливої вартості);

2) не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів, а визнавати відповідні витрати в періоді їх понесення;

3) включати поточну дебіторську заборгованість у підсумок Балансу за її фактичною сумою, тобто без розрахунку резерву сумнівних боргів (далі — РСБ).

Раз у мікропідприємств є право вибору («увійти» до зони дії п. 8 розд. I П(С)БО 25 чи не робити цього) — значить, це елемент облікової політики. Відповідно свій вибір вони закріплюють у наказі про облікову політику.

Тому всі без винятку мікро- повинні приймати рішення скористатися поблажкою з п. 8 розд. I П(С)БО 25 чи діяти як усі.

Тоді при виборі загальної «лінії» наказом про облікову політику встановлюють: (1) підходи до переоцінки необоротних активів; (2) перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів; (3) метод обчислення РСБ2.

2 А в разі потреби — і спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності.

А якщо підприємство, яке користувалося привілеєм п. 8 розд. I П(С)БО 25, перестало відповідати мікрокритеріям? Або у зворотній ситуації — підприємство було малим, а тепер набуло мікростатусу і бажає бути «під крилом» цієї норми?

І в тому, і в іншому випадку потрібно буде переглянути облікову політику. Які наслідки внесення таких поправок?

До чого призводить зміна облікової політики?

Облікова політика3 — це сукупність принципів, методів та процедур, які використовуються підприємством для ведення бухобліку, складання і подання фінзвітності.

3 Див. також статтю «Облікова політика — 2018: що потрібно підкоригувати» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 4).

Згідно з бухобліковим принципом послідовності обрану облікову політику підприємство повинне застосовувати постійно (з року в рік). Переглянути її можна у виняткових випадках (п. 9 П(С)БО 6). Зокрема, якщо зміни облікової політики забезпечать достовірніше відображення подій/госпоперацій у бухобліку і фінзвітності підприємства. Ця умова найбільше підходить для нашого випадку.

Змінювати облікову політику, зазвичай, прийнято з початку звітного року (п. 3.2 Методрекомендацій № 6354). У ціій ситуації — це 01.01.2018 р.

4 Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Облікову політику застосовують до подій і операцій з моменту їх виникнення (п. 11 П(С)БО 6). Тому за загальним правилом зміни в обліковій політиці відображають ретроспективно, тобто шляхом (п. 12 П(С)БО 6):

— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

— повторного подання порівняльної інформації про попередні звітні періоди.

Перспективне застосування змін облікової політики допускається, тільки якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року достовірно визначити неможливо (п. 13 П(С)БО 6).

Крім того, не доведеться займатися перерахунком показників минулих періодів у разі, коли відбуваються зміни в облікових оцінках (п. 8 П(С)БО 6).

Якщо відрізнити перегляд облікової політики від зміни в облікових оцінках неможливо, розглядають і відображають це як зміну облікових оцінок (п. 14 П(С)БО 6).

Оскільки п. 8 розд. I П(С)БО 25 надає підприємству вибір — створювати резерви чи ні, вважаємо, йдеться про зміну облікової політики.

Як перехід з групи до групи позначиться на податковоприбутковому обліку?

Резерв відпусток

Розпрощалися з мікростатусом. Перестали відповідати критеріям мікропідприємства, а до цього не створювали відпускного резерву? Тепер права вибору немає — це обов’язок підприємства. Тому потрібно переглянути облікову політику — прибрати елемент про нестворення резерву відпусток.

Тобто за не використаними працівниками відпустками на 01.01.2018 р. потрібно створити перехідний резерв і відобразити його в обліку кореспонденцією: Дт 441 (442) — Кт 471.

Само собою, з січня 2018 року потрібно формувати поточний відпускний резерв нарівні з іншими підприємствами. Тобто з бухобліком усе гранично ясно.

А ось з податковоприбутковим обліком новоствореного перехідного резерву невдача. Виходить, ні до цієї дати, ні зараз (Дт 471 — Кт 661, 651) такі суми не зіграють у зменшення «прибуткового» об’єкта. Формально уточнювати звітні періоди до 01.01.2018 р. у підприємства немає підстав — тоді воно правомірно не нараховувало відпускного резерву.

Якщо величина перехідного резерву значна, то, можливо, на наш погляд, іти шляхом виправлення торішніх помилок. Мовляв, повинні були формувати резерв, а помилково не нараховували його.

Пам’ятайте! Підпункт 139.1.1 ПКУ не передбачає коригувань за забезпеченнями (див. лист ДФСУ від 15.11.2016 р. № 24551/6/99-99-15-02-02-15):

— на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток»);

— для реалізації програми пенсійного забезпечення (субрахунок 472 «Додаткове пенсійне забезпечення»);

— інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477 «Забезпечення матеріального заохочення»).

Єдина зменшуюча різниця передбачена п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ для старих відпускних резервів, що створені до 01.01.2015 р. і не взяли участі в податковому обліку.

Ця різниця для всіх — і високодохідних (з річним доходом понад 20 млн грн.), і малодохідних (дохід не перевищує 20 млн грн. за рік) платників.

Вписалися в мікрокритерії. Тут ситуація дзеркальна. Якщо потрапили в число мікропідприємств, тоді відпускний резерв можна не створювати (п. 8 розд. I П(С)БО 25). Знову ж таки вносять зміни до наказу про облікову політику і приймають про це рішення. Потім здійснюють ретроспективний перерахунок — приєднують сальдо перехідного відпускного резерву, створеного під не використані на 01.01.2018 р. дні відпустки, до нерозподіленого прибутку (зменшують непокритий збиток): Дт 471 — Кт 441 (442).

Що стосується податковоприбуткових наслідків, то свого часу при створенні перехідного відпускного резерву витрати правомірно зменшили «прибутковий» об’єкт.

Інша справа, що зараз у момент фактичного нарахування плати за невикористані дні торішніх відпусток такі суми знову потраплять у бухвитрати і повторно знизять податок на прибуток. Якщо ви не з боязкого десятка , то можете стверджувати, що такі правила бухобліку. А за вимогами п.п. 134.1.1 ПКУ «прибутковим» об’єктом є саме фінрезультат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінзвітності.

Якщо ж сумніваєтеся, що така відмовка прокатає в податківців, то ми бачимо два шляхи вирішення проблеми:

1) не списувати перехідного резерву і за рахунок кредитового сальдо за субрахунком 471 відносити нарахування за невикористані торішні відпустки. Але тут у наявності порушення правил бухобліку і недостовірність фінзвітності;

2) у ряд. 02 декларації з податку на прибуток переносити з ф. № 2-мс бухфінрезультат без урахування виплат за невикористані дні торішніх відпусток (звичайно, в межах перехідного резерву, віднесеного на нерозподілений прибуток/непокритий збиток). Думаємо, податківці особливо не заперечуватимуть проти цього. Адже бюджет за таких обставин тільки виграє.

Чи варто відмовлятися від створення відпускного резерву, вирішувати, звичайно, вам. Але, може, поки по-старому продовжувати його нараховувати?

Резерв сумнівних боргів

Розпрощалися з мікростатусом. Малі підприємства зобов’язані створювати РСБ, тому колишнім мікро- потрібно зафіксувати порядок його створення в наказі про облікову політику.

На 01.01.2018 р. потрібно проаналізувати поточну дебіторську заборгованість на предмет її сумнівності і сформувати РСБ5. У бухобліку за подібних обставин роблять запис: Дт 441 (442) — Кт 38.

5 Детальніше в статті «Інвентаризація «сумнівного» резерву — 2017» в журналі «Бухгалтер 911», 2017, № 47.

А ось «прибуткові» наслідки будуть різними залежно від того, ким є підприємство — високодохідником чи малодохідником.

Адже під створення РСБ п. 139.2 ПКУ передбачає різниці. Створювачі РСБ — високодохідні підприємства і малодохідні «добровольці» — зобов’язані визначати такі різниці. Для них міграція з мікро- в малі жодних податковоприбуткових неприємностей не тягне.

Так, з одного боку, створення «стартового» РСБ (Дт 441 (442) — Кт 38) не позначиться на бухфінрезультаті звітного періоду. З іншого, не буде і збільшуючого коригування — впливу-то бухгалтерської операції на об’єкт обкладення податком на прибуток не було — значить, нівелювати нічого. Потім при списанні дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною за правилами п.п. 14.1.11 ПКУ, з’явиться повне право відобразити зменшуючу різницю.

Малодохідникам складніше. Підприємства, що прийняли рішення не застосовувати податкові різниці, визначають податковоприбутковий об’єкт виключно за правилами бухгалтерського обліку. А за ними ні в момент створення «стартового» РСБ на 01.01.2018 р. (Дт 441 (442) — Кт 38), ні при списанні за його рахунок поточної дебіторської заборгованості, що стала безнадійною (Дт 38 — Кт 36, 37), бухфінрезультат не зачіпається. Тобто в малодохідників створюється загроза, що для цілей податкового обліку сума «стартового» РСБ буде безповоротно втрачена.

Як вихід можна заявити, що п. 8 розд. I П(С)БО 25 дозволяє оцінювати РСБ у сумі 0 грн. А після втрати права користуватися цим пунктом підприємство просто переоцінює суму резерву. Відповідно це не зміна ОП, а зміна облікової оцінки. Як на аналогію можна послатися на § 32 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», де розрахунок суми безнадійних боргів віднесений до сфери облікових оцінок.

А згідно з § 38 МСБО 8 зміна в обліковій оцінці суми безнадійних боргів впливає тільки на прибуток або збиток поточного періоду і визнається в ньому.

Як би то не було, але в разі сумнівів пріоритет потрібно віддавати зміні облікових оцінок. Наслідки таких змін відображають перспективно — у тому звітному періоді, в якому відбулася зміна облікових оцінок, а також у подальших періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8 П(С)БО 6).

Вписалися в мікрокритерії. Якщо підприємство, що долучилося до мікро-, вирішило відмовитися від розрахунку РСБ, то в бухобліку кредитове сальдо за рахунком 38 приєднують до нерозподіленого прибутку (зменшують непокритий збиток) проводкою: Дт 38 — Кт 441 (442).

Для цілей податкового обліку високодохідників і малодохідників-добровольців цей запис зовсім нічого не означає. Вони застосовують зменшуюче коригування при списанні дебиторки, якщо вона відповідає безнадійній з п.п. 14.1.11 ПКУ. Причому п.п. 139.2.2 ПКУ має на увазі будь-яке джерело списання, у тому числі й РСБ.

А ось у малохідників, що відмовилися від різниць з розд. III ПКУ, не все так гладко. Вони показали витрати в момент створення РСБ (Дт 944 — Кт 38) і таким чином зменшили «прибутковий» об’єкт. Тепер же при списанні безнадійної дебіторської заборгованості, під яку раніше створювали резерв, у них знову вилізуть витрати: Дт 944 — Кт 36, 37.

Тобто повторно «постраждає» податок на прибуток. Посилання на те, що, мовляв, такі правила бухобліку, навряд чи переконає податківців.

Тому для уникнення задвоєння витрат є два виходи:

1) не списувати РСБ і відносити «безнадію» за його рахунок: Дт 38 — Кт 36,37, порушуючи таким чином п. 8 розд. I П(С)БО 25;

2) у ряд. 02 «прибуткової» декларації переносити фінрезультат, збільшений на суму списаної на витрати безнадійної заборгованості (само собою, в межах «ліквідованого» резерву).

Інші забезпечення

Окрім резерву відпусток (субрахунок 471), п. 13 П(С)БО 11 передбачає створення забезпечень на: (1) виконання гарантійних зобов’язань (субрахунок 473); (2) реструктуризацію і виконання зобов’язань при припиненні діяльності (субрахунок 474); (3) виконання зобов’язань за обтяжливими контрактами (субрахунок 474) та ін.

Найпоширенішим серед названих є резерв гарантійних зобов’язань. На його прикладі і простежимо наслідки для «мігрантів». Оскільки для всіх інших з перелічених забезпечень вони будуть аналогічними.

Розпрощалися з мікростатусом. При такій події традиційно вносимо зміни в облікову політику і включаємо в перелік забезпечень резерв гарантійних зобов’язань. Створюємо його на 01.01.2018 р. проводкою: Дт 441(442) — Кт 473.

При цьому високодохідники і малодохідники-«добровольці» збільшуючу різницю за п.п. 139.1.1 ПКУ не показують — «вхідний» резерв не позначився на бухвитратах і не вплинув у результаті на фінрезультат.

На суму витрат, які фактично відшкодовані за рахунок сформованого гарантійного резерву, вони покажуть зменшуюче коригування (п.п. 139.1.2 ПКУ).

У малодоходників та ж проблема, що і з відпускним резервом, а також з РСБ — у момент формування «вхідного» резерву гарантійних зобов’язань вони «пролетіли» з витратами (Дт 441 (442) — Кт 473). А при понесенні гарантійних витрат такі суми знову пройдуть повз витрати — будуть списані за рахунок резерву (Дт 473 — Кт 63, 685 та ін.). Тому їм доведеться наполягати на зміні облікової оцінки, а не на перегляді облікової політики. Тоді вони створять «вхідний» резерв гарантійних зобов’язань за рахунок витрат (Дт 23, 93 — Кт 473) і не «втратять» його для податковоприбуткових цілей.

Вписалися в мікрокритерії. Колишні малі, що влилися в ряди мікро- і вирішили не створювати резерви, приєднують сальдо за субрахунком 473 до нерозподіленого прибутку (зменшують непокритий збиток): Дт 473 — Кт 441 (442).

На податковоприбутковому обліку високодохідників і малодохідників-«добровольців» цей запис ніяк не позначиться. При понесенні гарантійних витрат їм просто не доведеться застосовувати зменшуючу різницю з п.п. 139.1.2 ПКУ (ср. 025069200). Адже фактичні гарантійні суми безпосередньо потраплять до складу бухвитрат і зменшать таким чином фінрезультат.

У малодохідників зворотна ситуація. У момент створення резерву гарантійних зобов’язань вони відобразили витрати (Дт 23, 93 — Кт 473) і тепер при понесенні витрат покажуть їх знову — забезпечення-то списали (Дт 23, 93 — Кт 63, 685).

Тому для них актуальні наші рекомендації для резерву відпусток і РСБ: (1) не списувати резерву або ж (2) показувати в ряд. 02 «прибуткової» декларації завищений фінрезультат.

Необоротні активи

Розпрощалися з мікростатусом. Будучи в рядах мікро-, підприємство, що скористалося поблажкою п. 8 розд. I П(С)БО 25, обліковувало необоротні активи за первісною вартістю. Тепер, долучившись до малих, воно має право проводити переоцінку таких об’єктів і зменшувати їх корисність. Підходи до проведення переоцінки йому необхідно встановити наказом про облікову політику. Але це все на майбутнє! Жодних бухгалтерських і податкових наслідків у цьому випадку сам перехід з групи до групи не тягне.

Зверніть увагу! З 2017 року в ПКУ прямо прописано, що вартість основних засобів і нематеріальних активів для цілей податкової амортизації встановлюється без урахування їх переоцінки (п.п. 138.3.1 ПКУ, категорія 102.05 ЗІР).

Вписалися в мікрокритерії. Якщо мале підприємство проводило переоцінку основних засобів і нематеріальних активів, а тепер вирішило відмовитися від цієї процедури, то кредитове сальдо за субрахунками 411 і 412 на 01.01.2018 р. воно відносить на нерозподілений прибуток (зменшує непокритий збиток): Дт 411, 412 — Кт 441 (442).

Ретроспективний перерахунок у цьому випадку, на нашу думку, проводити не потрібно, оскільки йдеться про зміну облікових оцінок.

Для високодохідників і малодохідників-«добровольців» ця бухоперація ролі не відіграє. Адже вони і так для податкової амортизації основних засобів і нематеріальних активів не враховували їх переоцінки. До того ж такі платники через збільшуючу і зменшуючу різниці нівелювали вплив бухгалтерських уцінок/втрат від зменшення корисності і дооцінок/вигод від відновлення корисності на «прибутковий» об’єкт.

Малодохідники ж за основу приймають бухфінрезультат звітного періоду.

А на нього перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта основних засобів / нематеріальних активів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта (тобто сальдо за субрахунками 411, 412) за жодних обставин не впливало. Його включають до складу нерозподіленого прибутку (п. 21 П(С)БО 7). У цьому випадку включення відбулося при набутті підприємством мікростатусу.

За якою формою фінзвітувати?

За ситуації, коли мале підприємство протягом року перетворювалося на мікро-, Мінфін свого часу дозволяв востаннє за формами № 1-м і № 2-м звітувати за звітний період, у якому відбулося таке перетворення. А ось починаючи з наступного періоду таким юрособам слід було надавати фінзвітність уже у спрощеному варіанті за формами № 1-мс і № 2-мс (див. лист Мінфіну від 12.06.2017 р. № 35210-07-10/15486).

На сьогодні, як ми з’ясували раніше, підприємства не можуть змінити групу перебування протягом року.

Це може відбутися тільки з початку наступного звітного року, тобто з 1 січня.

Тому тим, хто з 01.01.2018 р. долучився до малих підприємств, слід складати і подавати скорочену фінзвітність за формами № 1-м і № 2-м, а тим, хто вписався в мікрокритерії, — спрощений формат фінзвітності (форми № 1-мс і № 2-мс). Так точно не схибите

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться