Бухотчетные маневры: микро- → малое, малое → микро-

Кто есть кто?

Вы, конечно же, знаете¹, что с 01.01.2018 г. для целей бухучета и составления финотчетности введены свои критерии градации предприятий. Их (кроме бюджетных учреждений) по-прежнему делят на микро-, малые, средние и крупные. Однако теперь к какой группе себя причислить, определяют, ориентируясь на три критерия из ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете (а не на два, как раньше).

¹ Статья «Анализируем изменения в Законе о бухучете» в журнале «Бухгалтер 911», 2017, № 45.

Классифицируем микро- и малые предприятия по итогам 2017 года

Чтобы установить, к какой классификационной группе «причалить» с этого отчетного года, ориентируйтесь на показатели финотчетности за 2017 год.

Заметьте! Соответствовать одновременно всем трем классификационным признакам вовсе не обязательно.

Для отнесения предприятия к определенной категории достаточно, чтобы показатели его финотчетности за год, предшествующий (!) отчетному, соответствовали одновременно как минимум двум критериям.

Для того чтобы впоследствии покинуть группу пребывания, предприятие должно не менее двух лет подряд соответствовать новым критериям. То есть если на протяжении двух лет подряд предприятие определенной группы по показателям годовой финотчетности не будет соответствовать установленным для такой категории критериям (двум из трех), ему нужно будет перебраться в другую группу — ту, критериям которой он соответствует.

Какие преференции действуют для микропредприятий?

Что могут микро-?

Микропредприятия могут (п. 8 разд. I П(С)БУ 25):

1) учитывать необоротные активы только по первоначальной стоимости (без учета уменьшения полезности и переоценки до справедливой стоимости);

2) не создавать обеспечения предстоящих (будущих) расходов и платежей, а признавать соответствующие расходы в периоде их понесения;

3) включать текущую дебиторскую задолженность в итог Баланса по ее фактической сумме, то есть без расчета резерва сомнительных долгов (далее — РСД).

Раз у микропредприятий есть право выбора («войти» в зону действия п. 8 разд. I П(С)БУ 25 или не делать этого) — значит, это элемент учетной политики. Соответственно свой выбор они закрепляют в приказе об учетной политике.

Тогда при выборе общей «линии» приказом об учетной политике устанавливают: (1) подходы к переоценке необоротных активов; (2) перечень создаваемых обеспечений предстоящих (будущих) расходов и платежей; (3) метод исчисления РСД².

² А в случае необходимости — и способ расчета коэффициента сомнительности.

А если предприятие, которое пользовалось привилегией п. 8 разд. I П(С)БУ 25, перестало соответствовать микрокритериям? Или в обратной ситуации — предприятие было малым, а теперь обрело микростатус и желает быть «под крылом» этой нормы?

И в том, и в другом случае потребуется пересмотреть учетную политику. Каковы последствия внесения таких поправок?

К чему приводит изменение учетной политики?

³ См. также статью «Учетная политика — 2018: что нужно подкорректировать» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 4).

Согласно бухучетному принципу последовательности избранную учетную политику предприятие должно применять постоянно (из года в год). Пересмотреть ее можно в исключительных случаях (п. 9 П(С)БУ 6). В частности, если изменения учетной политики обеспечат более достоверное отражение событий/хозопераций в бухучете и финотчетности предприятия. Это условие наиболее подходит для нашего случая.

Изменять учетную политику, как правило, принято с начала отчетного года (п. 3.2 Методрекомендаций № 635⁴). В рассматриваемой ситуации — это 01.01.2018 г.

⁴ Методические рекомендации по учетной политике предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

Учетную политику применяют к событиям и операциям с момента их возникновения (п. 11 П(С)БУ 6). Поэтому по общему правилу изменения в учетной политике отражают ретроспективно. То есть путем (п. 12 П(С)БУ 6):

— корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;

— повторной подачи сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах.

Перспективное применение изменений учетной политики допускается, только если сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года достоверно определить невозможно (п. 13 П(С)БУ 6).

Кроме того, не придется заниматься перерасчетом показателей прошлых периодов в случае, когда происходят изменения в учетных оценках (п. 8 П(С)БУ 6).

Поскольку п. 8 разд. I П(С)БУ 25 предоставляет предприятию выбор — создавать резервы или нет, считаем, речь идет об изменении учетной политики.

Как переход из группы в группу скажется на налоговоприбыльном учете?

Резерв отпусков

Распрощались с микростатусом. Перестали соответствовать критериям микропредприятия, а до этого не создавали отпускной резерв? Теперь права выбора нет — это обязанность предприятия. Поэтому нужно пересмотреть учетную политику — убрать элемент о несоздании резерва отпусков.

Само собой, с января 2018 года надо формировать текущий отпускной резерв наравне с другими предприятиями. То есть с бухучетом все предельно ясно.

А вот с налоговоприбыльным учетом вновь созданного переходного резерва незадача. Получается, ни до этой даты, ни сейчас (Дт 471 — Кт 661, 651) такие суммы не сыграют в уменьшение «прибыльного» объекта. Формально уточнять отчетные периоды до 01.01.2018 г. у предприятия нет оснований — тогда оно правомерно не начисляло отпускной резерв.

Если величина переходного резерва значительна, то возможно, на наш взгляд, идти по пути исправления прошлогодних ошибок. Мол, должны были формировать резерв, а ошибочно не начисляли его.

Помните! Подпункт 139.1.1 НКУ не предусматривает корректировок по обеспечениям (см. письмо ГФСУ от 15.11.2016 г. № 24551/6/99-99-15-02-02-15):

— на оплату отпусков работникам (субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков»);

— для реализации программы пенсионного обеспечения (субсчет 472 «Дополнительное пенсионное обеспечение»);

— других выплат, связанных с оплатой труда (субсчет 477 «Обеспечение материального поощрения»).

Единственная уменьшающая разница предусмотрена п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ для старых отпускных резервов, созданных до 01.01.2015 г. и не поучаствовавших в налоговом учете.

Вписались в микрокритерии. Здесь ситуация зеркальная. Если попали в число микропредприятий, тогда отпускной резерв можно не создавать (п. 8 разд. I П(С)БУ 25). Опять же вносят изменения в приказ об учетной политике и принимают об этом решение. Затем осуществляют ретроспективный пересчет — присоединяют сальдо переходного отпускного резерва, созданного под не использованные на 01.01.2018 г. дни отпуска, к нераспределенной прибыли (уменьшают непокрытый убыток): Дт 471 — Кт 441 (442).

Другое дело, что сейчас в момент фактического начисления оплаты за неиспользованные дни прошлогодних отпусков такие суммы опять попадут в бухрасходы и повторно снизят налог на прибыль. Если вы не из робкого десятка , то можете утверждать, что таковы правила бухучета. А по требованиям п.п. 134.1.1 НКУ «прибыльным» объектом является именно финрезультат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финотчетности.

Если же сомневаетесь, что такая отговорка прокатит у налоговиков, то мы видим два пути решения проблемы:

1) не списывать переходный резерв и за счет кредитового сальдо по субсчету 471 относить начисления за неиспользованные прошлогодние отпуска. Но здесь налицо нарушение правил бухучета и недостоверность финотчетности;

2) в стр. 02 декларации по налогу на прибыль переносить из ф. № 2-мс бухфинрезультат без учета выплат за неиспользованные дни прошлогодних отпусков (конечно, в пределах переходного резерва, отнесенного на нераспределенную прибыль / непокрытый убыток). Думаем, налоговики особо не будут возражать против этого. Ведь бюджет при таких обстоятельствах только выиграет.

Стоит ли отказываться от создания отпускного резерва, решать, конечно, вам. Но, может, пока по старинке продолжать его начислять?

Резерв сомнительных долгов

Распрощались с микростатусом. Малые предприятия обязаны создавать РСД, поэтому бывшим микро- нужно зафиксировать порядок его создания в приказе об учетной политике.

На 01.01.2018 г. нужно проанализировать текущую дебиторскую задолженность на предмет ее сомнительности и сформировать РСД⁵. В бухучете при подобных обстоятельствах делают запись: Дт 441 (442) — Кт 38.

⁵ Подробнее — в статье «Инвентаризация «сомнительного» резерва-2017» в журнале «Бухгалтер 911», № 47.

Ведь под создание РСД п. 139.2 НКУ предусматривает разницы. Создатели РСД — высокодоходные предприятия и низкодоходные «добровольцы» — обязаны определять такие разницы. Для них миграция из микро- в малые никаких налоговоприбыльных неприятностей не влечет.

Так, с одной стороны, создание «стартового» РСД (Дт 441 (442) — Кт 38) не скажется на бухфинрезультате отчетного периода. С другой стороны, не будет и увеличивающей корректировки — влияния-то бухгалтерской операции на объект обложения налогом на прибыль не было — значит, нивелировать нечего. Потом при списании дебиторской задолженности, признанной безнадежной по правилам п.п. 14.1.11 НКУ, появится полное право отразить уменьшающую разницу.

Низкодоходникам сложнее. Такие предприятия, принявшие решение не применять налоговые разницы, определяют налоговоприбыльный объект исключительно по правилам бухгалтерского учета. А по ним ни в момент создания «стартового» РСД на 01.01.2018 г. (Дт 441 (442) — Кт 38), ни при списании за его счет текущей дебиторской задолженности, ставшей безнадежной (Дт 38 — Кт 36, 37), бухфинрезультат не затрагивается. То есть у малодоходников создается угроза, что для целей налогового учета сумма «стартового» РСД будет безвозвратно потеряна.

Как выход можно заявить, что п. 8 разд. I П(С)БУ 25 позволяет оценивать РСД в сумме 0 грн. А после утраты права пользоваться этим пунктом предприятие просто переоценивает сумму резерва. Соответственно это не изменение УП, а изменение учетной оценки. В качестве аналогии можно сослаться на § 32 МСБУ 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки», где расчет суммы безнадежных долгов отнесен к сфере учетных оценок.

Как бы там ни было, но в случае сомнений приоритет нужно отдавать изменению учетных оценок. Последствия таких изменений отражают перспективно — в том отчетном периоде, в котором состоялось изменение учетных оценок, а также в последующих периодах, если изменение влияет на эти периоды (п. 8 П(С)БУ 6).

Вписались в микрокритерии. Если предприятие, примкнувшее к микро-, решило отказаться от расчета РСД, то в бухучете кредитовое сальдо по счету 38 присоединяют к нераспределенной прибыли (уменьшают непокрытый убыток) проводкой: Дт 38 — Кт 441 (442).

Для целей налогового учета высокодоходников и низкодоходников-добровольцев эта запись ровным счетом ничего не значит. Они применяют уменьшающую корректировку при списании дебиторки, если она соответствует безнадежной из п.п. 14.1.11 НКУ. Причем п.п. 139.2.2 НКУ подразумевает любой источник списания, в том числе и РСД.

А вот у низкодоходников, отказавшихся от разниц из разд. III НКУ, не все так гладко. Они показали расходы в момент создания РСД (Дт 944 — Кт 38) и тем самым уменьшили «прибыльный» объект. Теперь же при списании безнадежной дебиторской задолженности, под которую ранее создавали резерв, у них вновь вылезут расходы: Дт 944 — Кт 36, 37.

Поэтому, дабы избежать задвоения расходов, выхода два:

1) не списывать РСД и относить «безнадегу» за его счет: Дт 38 — Кт 36, 37, нарушая тем самым п. 8 разд. I П(С)БУ 25;

2) в стр. 02 «прибыльной» декларации переносить финрезультат, увеличенный на сумму списанной на расходы безнадежной задолженности (само собой, в пределах «ликвидированного» резерва).

Другие обеспечения

Кроме резерва отпусков (субсчет 471), п. 13 П(С)БУ 11 предполагает создание обеспечений на: (1) выполнение гарантийных обязательств (субсчет 473); (2) реструктуризацию и выполнение обязательств при прекращении деятельности (субсчет 474); (3) выполнение обязательств по обременительным контрактам (субсчет 474) и др.

Наиболее распространенным среди названных является резерв гарантийных обязательств. На его примере и проследим последствия для «мигрантов». Так как для всех других из перечисленных обеспечений они будут аналогичны.

Распрощались с микростатусом. При таком событии традиционно вносим изменения в учетную политику и включаем в перечень обеспечений резерв гарантийных обязательств. Создаем его на 01.01.2018 г. проводкой: Дт 441 (442) — Кт 473.

При этом высокодоходники и низкодоходники-«добровольцы» увеличивающую разницу по п.п. 139.1.1 НКУ не показывают — «входной» резерв не сказался на бухрасходах и не повлиял в итоге на финрезультат.

У низкодоходников та же проблема, что и с отпускным резервом, а также с РСД — в момент формирования «входного» резерва гарантийных обязательств они «пролетели» с расходами (Дт 441 (442) — Кт 473). А при понесении гарантийных расходов такие суммы опять пройдут мимо расходов — будут списаны за счет резерва (Дт 473 — Кт 63, 685 и др.). Поэтому им придется настаивать на изменении учетной оценки, а не на пересмотре учетной политики. Тогда они создадут «входной» резерв гарантийных обязательств за счет расходов (Дт 23, 93 — Кт 473) и не «потеряют» его для налоговоприбыльных целей.

Вписались в микрокритерии. Бывшие малые, влившиеся в ряды микро- и решившие не создавать резервы, присоединяют сальдо по субсчету 473 к нераспределенной прибыли (уменьшают непокрытый убыток): Дт 473 — Кт 441 (442).

На налоговоприбыльном учете высокодоходников и низкодоходников-«добровольцев» эта запись никак не скажется. При понесении гарантийных расходов им просто не придется применять уменьшающую разницу из п.п. 139.1.2 НКУ (ср. ). Ведь фактические гарантийные суммы напрямую попадут в состав бухрасходов и уменьшат тем самым финрезультат.

У низкодоходников обратная ситуация. В момент создания резерва гарантийных обязательств они отразили расходы (Дт 23, 93 — Кт 473) и теперь при понесении расходов покажут их вновь — обеспечение-то списали (Дт 23, 93 — Кт 63, 685).

Необоротные активы

Распрощались с микростатусом. Будучи в рядах микро-, предприятие, воспользовавшееся поблажкой п. 8 разд. I П(С)БУ 25, учитывало необоротные активы по первоначальной стоимости. Теперь, примкнув к малым, оно вправе проводить переоценку таких объектов и уменьшать их полезность. Подходы к проведению переоценки ему необходимо установить приказом об учетной политике. Но это все на будущее! Никаких бухгалтерских и налоговых последствий в данном случае сам переход из группы в группу не влечет.

Обратите внимание! С 2017 года в НКУ прямо прописано, что стоимость основных средств и нематериальных активов для целей налоговой амортизации устанавливается без учета их переоценки (п.п. 138.3.1 НКУ, категория 102.05 ЗІР).

Вписались в микрокритерии. Если малое предприятие проводило переоценку основных средств и нематериальных активов, а теперь решило отказаться от этой процедуры, то кредитовое сальдо по субсчетам 411 и 412 на 01.01.2018 г. оно относит на нераспределенную прибыль (уменьшает непокрытый убыток): Дт 411, 412 — Кт 441 (442).

Для высокодоходников и низкодоходников-«добровольцев» эта бухоперация роли не играет. Ведь они и так для налоговой амортизации основных средств и нематериальных активов не учитывали их переоценки. К тому же такие плательщики через увеличивающую и уменьшающую разницы нивелировали влияние бухгалтерских уценок/потерь от уменьшения полезности и дооценок/выгод от восстановления полезности на «прибыльный» объект.

Низкодоходники же за основу принимают бухфинрезультат отчетного периода.

А на него превышение сумм предыдущих дооценок объекта основных средств / нематериальных активов над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта (т. е. сальдо по субсчетам 411, 412) ни при каких обстоятельствах не влияло. Его включают в состав нераспределенной прибыли (п. 21 П(С)БУ 7). В рассматриваемом случае включение произошло при обретении предприятием микростатуса.

По какой форме финотчитываться?

В ситуации, когда малое предприятие в течение года превращалось в микро-, Минфин в свое время разрешал в последний раз по формам № 1-м и № 2-м отчитываться за отчетный период, в котором произошло такое преобразование. А вот начиная со следующего периода таким юрлицам следовало предоставлять финотчетность уже в упрощенном варианте по формам № 1-мс и № 2-мс (см. письмо Минфина от 12.06.2017 г. № 35210-07-10/15486).

На сегодня, как мы выяснили ранее, предприятия не могут сменить группу пребывания в течение года.

Поэтому тем, кто с 01.01.2018 г. примкнул к малым предприятиям, следует составлять и подавать сокращенную финотчетность по формам № 1-м и № 2-м, а тем, кто вписался в микрокритерии, — упрощенный формат финотчетности (формы № 1-мс и № 2-мс). Так точно не промахнетесь …