Додатковий вклад до статутного капіталу ТОВ

Юридичний бік питання

Процедуру збільшення статутного капіталу (СК) ТОВ за рахунок додаткових вкладів його учасників та/або третіх осіб регулює ст. 18 Закону про ТОВ¹.

¹ Закон України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 р. № 2275-VIII.

Спочатку в рішенні про залучення додаткових вкладів визначають:

— загальну суму збільшення СК товариства;

— коефіцієнт відношення суми збільшення до розміру частки кожного учасника в СК (суть цього коефіцієнта не до кінця зрозуміла. Ми схильні його розуміти як знижуючий коефіцієнт, який може встановити підприємство залежно від конкретних обставин. Наприклад, як відношення розміру статутного капіталу до вартості чистих активів підприємства. Зрозуміти це можна лише з пояснювальної записки до Закону про ТОВ²);

² Суть цього показника автори Закону спробували пояснити на такому прикладі. Розмір статутного капіталу — 10 грн. Вартість чистих активів — 1000 грн. Учасник (схоже, єдиний) хоче внести 40 грн. Разом отримуємо запланований розмір СК — 50 грн. Але тоді номінальна вартість і, відповідно, частка в СК цього учасника зросте на 80 %, а чисті активи — лише на 4 % (тобто до 1040 грн.). Законотворці в цій ситуації пропонують установити коефіцієнт у розмірі 0,01. Таким чином, частка учасника, який вніс 40 грн., збільшиться на 0,4 грн. (тобто 40 грн. х 0,01). А це означає, що, незважаючи на внесені 40 грн., новий СК повинен становити 10 грн. 40 коп.

— запланований розмір СК;

— строк для внесення додаткових вкладів.

На цьому етапі не відбувається фактичного збільшення СК — його лише планується збільшити. Відповідно немає підстав для держреєстрації таких змін.

При цьому учасники товариства можуть вносити додаткові вклади протягом строку, встановленого рішенням загальних зборів про їх залучення. Граничний строк для повного внесення додаткових вкладів учасниками — 1 рік з дня прийняття рішення; третіми особами (не учасниками) й учасниками понад переважне право — 6 місяців після закінчення строку для внесення учасниками в межах переважного права (ч. 5 ст. 18 Закону про ТОВ).

Потім протягом місяця з дати закінчення строку для внесення додаткових вкладів учасники знову збираються на загальні збори і приймають рішення про (ч. 9 ст. 18 Закону про ТОВ):

— результати внесення додаткових вкладів учасниками товариства та/або третіми особами;

— затвердження розмірів часток учасників товариства та їх номінальної вартості з урахуванням фактично внесених ними додаткових вкладів;

— затвердження збільшеного СК товариства.

Тільки пройшовши всі ці етапи, проводять держреєстрацію змін до даних про юрособу в Єдиному держреєстрі юросіб, ФОП та громадських формувань.

³ Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 р. № 755-IV.

Тобто на сьогодні внесення додаткових вкладів передує держреєстрації збільшення СК. Як же весь цей процес зафіксувати в бухобліку?

Бухоблік додаткових вкладів

Відразу уточнимо: про будь-які доходи не йдеться.

Така операція не відповідає критеріям визнання доходів зі ст. 1 Закону про бухоблік, п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінзвітності» та п. 5 П(С)БО 15 «Дохід». Адже при зростанні капіталу за рахунок внесків учасників дохід не визнають. Тобто доходом тут і не пахне.

Що ж, де і коли відображати? Пройдемося по юридичних етапах внесення додаткових вкладів.

Рішення про залучення додаткових вкладів. Дата прийняття рішення загальними зборами учасників ТОВ про збільшення СК за рахунок залучення додаткових вкладів — відправна точка виникнення зобов’язань учасників за додатковим вкладом до СК. Із цього моменту учасники можуть вносити додаткові вклади (ст. 18 Закону про ТОВ). А отже, з’явився привід зробити записи в бухобліку. Які рахунки/субрахунки для цього задіяти?

За нормами Інструкції № 291⁴ зміни у складі неоплаченого капіталу відображають на рахунку 46 «Неоплачений капітал». За його дебетом показують заборгованість учасників госптовариства за вкладами до СК, а за кредитом — її погашення.

⁴ Інструкція про застосування Плану рахунків бухобліку активів, капіталу, зобов’язань і госпоперацій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Вклади, що надходять для формування СК після його оголошення і до реєстрації відповідних змін, обліковують на субрахунку 404 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу». Сальдо субрахунку 404 після реєстрації змін до СК списують у кореспонденції з кредитом субрахунку 401 «Статутний капітал». Таким чином, у момент прийняття рішення про залучення додаткових вкладів робимо проводку: Дт 46 — Кт 404.

Якщо сума додаткового вкладу учасника після застосування знижуючого коефіцієнта (у разі встановлення підприємством такого коефіцієнта) перевищить номінальну величину збільшення СК, різницю направляють до додаткового капіталу: Дт 46 — Кт 422 (див. приклад).

Внесення додаткових вкладів. Поза сумнівом, факт отримання грошових коштів від учасників у вигляді додаткових вкладів до СК товариства відповідно до раніше прийнятого рішення має бути зафіксований в обліку. Для цього роблять запис: Дт 311 — Кт 46. Підставою для нього слугує виписка з банківського рахунку.

Затвердження нового розміру СК. На цьому етапі ч. 9 ст. 18 Закону про ТОВ вимагає на загальних зборах учасників за результатами фактичного внесення додаткових вкладів (1) визначити новий (збільшений) розмір СК і (2) затвердити розміри часток учасників товариства та їх номінальну вартість.

Відповідні корективи потрібно внести й до бухобліку. А саме: з урахуванням фактично внесених додаткових вкладів і остаточно погодженого СК «підправляємо» обліковані суми: Дт 46 — Кт 404, Дт 46 — Кт 422 (у більший бік — методом додаткового запису; у менший — методом «червоне сторно»).

Держреєстрація змін до СК. Після державної реєстрації збільшення СК товариства за рахунок залучення додаткових вкладів учасників у бухобліку роблять проводку: Дт 404 — Кт 401.

А як заповнити фінзвітність, якщо грошові кошти внесені в одному звітному періоді, а реєстрація змін до СК відбулася в наступному?

Додатковий вклад у фінзвітності

Для відображення величини СК товариства в розділі I Балансу за формою № 1 передбачений рядок 1400. У ньому п. 2.40 Методрекомендацій № 433⁵ пропонує наводити зафіксовану в установчих документах суму СК, іншого зареєстрованого капіталу, а також пайового капіталу, формовану відповідно до законодавства.

⁵ Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінзвітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433.

Тут же, на наш погляд, потрібно відображати й суму вкладів до оголошеного, але ще не зареєстрованого СК. Адже назви рядка 1400 Балансу і рахунку 40 ідентичні — «Зареєстрований (пайовий) капітал». Та і субрахунки 401 і 404 є складовими одного і того ж рахунку — рахунку 40.

Підтверджує цей висновок і додаток 3 до НП(С)БО 1, яке містить перелік додаткових статей фінзвітності. Серед них рядок 1401 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу».

Тому якщо розмір додаткових вкладів учасників істотний, а реєстрація збільшення СК ще не відбулася, то в Балансі заповнюють рядок 1401, розшифровуючи таким чином показник рядка 1400.

Також додаткові вклади учасників засвітяться у Звіті про власний капітал (форма № 4). У графі 3 рядка 4240 відображають збільшення СК за рахунок додаткових вкладів учасників (оборот за Дт рах. 46 з Кт рах. 40). При цьому суму неоплаченого капіталу в графі 8 цього рядка наводять у дужках (віднімають). Погашену учасниками заборгованість за додатковими вкладами фіксують у графі 8 рядка 4245 (оборот за Кт рах. 46).

Що стосується мікро- і малих підприємств, то вони кредитове сальдо за субрахунком 404 відображають у рядку 1400 Балансу за формами № 1-мс і № 1-м відповідно. Це прямо записано в п. 1.7 розд. ІІІ і п. 2.17 розд. ІІ НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність».

Додатковий вклад у податковому обліку

Податок на прибуток. У прибутковому обліку збільшення СК за рахунок залучення додаткових вкладів не матиме жодних наслідків. Справедливо це і для вкладів до додаткового капіталу (див. лист ДФСУ від 08.05.2019 р. № 2045/6/99-99-15-02-02-15/ІПК — далі лист № 2045). Адже згідно з п.п. 134.1.1 ПКУ прибутковий об’єкт розраховують виходячи з бухфінрезультату до оподаткування (з подальшим коригуванням на різниці чи без нього). А як ми з’ясували, суму додаткового вкладу від учасника не визнають як дохід у бухобліку. Оскільки в п. 5 П(С)БО 15 чітко написано: дохід визнається «за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства»! Відповідно на прибутковий об’єкт сума додаткового вкладу не впливає.

ПДВ. Отримані від учасників додаткові вклади грошовими коштами ПДВ не оподатковують. Оскільки подібні операції згідно з п.п. 196.1.1 ПКУ належать до необ’єктних. Стосується це і грошових вкладів учасників до додаткового капіталу (див. лист № 2045).

Збільшення СК за рахунок додаткових вкладів учасників ТОВ