Сайт для бухгалтерів №1 в Україні

Отримуйте
новини поштою!


Бухгалтер 911, вересень, 2019/№37
Друкувати

«Дорога» малоцінка: облікові тонкощі

Сумцова Ольга, налоговый эксперт
Запитання. Чи можна матеріальний актив вартістю 9 тис. грн. віднести до МШП? Об’єкт використовуватиметься не рік, але і не 4-5 років, як для основних засобів? Не хочемо відносити його до складу основних засобів. А хочемо відразу на 112 поставити й амортизацію списати 100 % у першому місяці використання.

Щоб відповісти на це запитання, по-перше, давайте «розсортуємо» активи на:

(1) малоцінні швидкозношувані предмети (МШП);

(2) малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА);

(3) основні засоби.

Адже, як показує практика, бухгалтери іноді плутаються при розмежуванні тих же МШП і МНМА. Так, у самому запитанні бачимо деяку плутанину. Спочатку йдеться про МШП. Потім про субрахунок 112, на якому обліковуються МНМА.

Так ось, для правильного розмежування активів передусім потрібно орієнтуватися на очікуваний (!) строк корисного використання (експлуатації) активу.

МШП. Це матеріальні цінності, які використовуються підприємством не більше 1 року або нормального операційного циклу (п. 6 П(С)БО 9). Єдиний критерій для віднесення того чи іншого предмета до МШП — строк його служби. Якщо він не перевищує 1 року або нормального операційного циклу (якщо він більше року), то активи відносяться до МШП. А ось вартісна ознака при класифікації МШП значення не має. Навіть незважаючи на присутність слова «малоцінні» в назві цих активів. Тому якщо очікуваний строк корисного використання активу не перевищує 1 року або операційного циклу, навіть якщо його вартість буде 100 тис. грн., — він вважатиметься МШП.

МШП — це різновид запасів. МШП входять до складу оборотних активів підприємства. Для ведення обліку МШП Інструкцією № 291 відведено рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».

МШП обліковують у складі активів (на рахунку 22) тільки до передачі в експлуатацію, а при такій передачі їх списують з балансу. Надалі має бути організований оперативний кількісний облік таких предметів у розрізі місць їх експлуатації та відповідальних осіб протягом усього строку їх фактичного використання (п. 23 П(С)БО 9).

Якщо говорити про податковий облік, то ПКУ таким терміном, як «малоцінні та швидкозношувані предмети», не оперує. Але, судячи з приписів п.п. 14.1.138 ПКУ, для зарахування матеріальних активів до податкових основних засобів орієнтиром слугує все той же «очікуваний строк корисного використання (експлуатації)». Відповідно матеріальні активи, які, ймовірно, прослужать не більше року, не є ОЗ. У розумінні ПКУ — це товари, а отже, — запаси, до яких, у свою чергу, відносяться МШП.

Отже, для класифікації об’єкта як МШП достатньо, щоб строк корисного використання такого об’єкта був не більше 1 року (операційного циклу). Знову ж таки в цілях класифікації орієнтуємося не на фактичний, а на очікуваний строк використання відповідного матеріального активу. Цей висновок випливає з трактування терміна «основні засоби», наведеного в п. 4 П(С)БО 7 (ср. 025069200). Там для визнання матеріальних активів ОЗ як «мірило» встановлений очікуваний строк корисного використання (експлуатації) більше 1 року (чи операційного циклу, якщо він триваліше за рік).

Чи можна встановити менший строк корисного використання конкретного активу, щоб дістати можливість віднести його до МШП? «Самодіяльності» у частині встановлення строку служби конкретного МШП від підприємства доволі часто не вимагається. Річ у тому, що на багато активів, які прийнято відносити до МШП, строк їх експлуатації встановлений нормативними документами (наприклад, для спецодягу та спецвзуття).

І тільки якщо такий строк нормативно не визначений, його встановлюють самостійно, виходячи з технічної (паспортної) документації на актив або довідкових норм.

Важливе значення при цьому може мати гарантія виробника — якщо вона перевищує строк 12 місяців, перед перевіряючими складно буде аргументовано довести, що предмет не пробуде в експлуатації більше 1 року.

Очікуваний строк використання МШП установлюють при їх оприбуткуванні на баланс і фіксують у первинних документах. Це дозволить надалі уникнути можливих претензій з боку податківців у питанні класифікації таких предметів.

Розмежування МНМА й ОЗ. У нашому випадку (як випливає із запитання) строк корисного використання активу більше року, відповідно у складі МШП він не може бути. Це — необоротний матеріальний актив, який повинен обліковуватися за П(С)БО 7.

П(С)БО 7 виокремлює групу «Основні засоби» та «Інші необоротні матеріальні активи» , до складу якої входять і МНМА.

З ОЗ-середовища МНМА в бухобліку виділяють залежно від їх вартості (!).

При цьому згідно з п. 5.2 П(С)БО 7 для цілей бухобліку підприємство може (!) самостійно визначити вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА.

Нас цікавить запитання: чи можна актив вартістю понад 6000 грн. визнати малоцінним?

Якщо ви у своїй обліковій політиці встановили критерій розмежування ОЗ і МНМА на «податковому» рівні 6000 грн., то тоді, якщо вартість вашого об’єкта — 9000 грн. (і його не можна обліковувати частинами), його потрібно обліковувати у складі основних засобів. Якщо ви взагалі не визначили в обліковій політиці вартісну ознаку розмежування ОЗ і МНМА, то тоді навіть об’єкти з незначною вартістю доведеться обліковувати в бухобліку як ОЗ.

Зверніть увагу: вартісна ознака стосується тільки МНМА. Інші види матеріальних активів з групи «Інші необоротні матеріальні активи» (бібліотечні фонди, інвентарна тара тощо) обліковуються у складі відповідних підгруп незалежно від розміру їх первісної вартості.

Водночас підприємство має право встановити в обліковій політиці й іншу вартісну ознаку для включення предметів до складу МНМА — на рівні 10000 грн., 12000 грн. або в іншій сумі (без фанатизму, звісно, — адже йдеться все-таки про малоцінний об’єкт). Адже обмежень щодо суми немає. І тоді вже в бухобліку об’єкт обліковуватиметься не як основний засіб, а як МНМА.

Якщо ви платник ПДВ і придбали об’єкт з ПДВ, то вартісний «поріг» порівнюють із сумою без ПДВ.

Ба більше, виходячи з п. 5.2 П(С)БО 7 підприємство може встановлювати різні вартісні ознаки для різних предметів, що входять до складу МНМА (тобто для різних груп об’єктів — установлювати свій вартісний критерій).

Але варто зауважити! «Варіювати» з вартісним критерієм розмежування ОЗ і МНМА доцільно, тільки якщо ви малодохідний платник податку на прибуток (з річним доходом до 20 млн. грн.), що прийняв рішення не коригувати свій фінрезультат на податкові різниці. Малодохідники повністю орієнтуються на бухоблік. Тому до «податкових» 6000 грн., установлених для ОЗ п.п. 14.1.138 ПКУ, вони взагалі можуть не прив’язуватися. І навряд чи тут можуть за щось причепитися фіскали .

Тому малодохідники цілком можуть підвищити вартісну ознаку для МНМА. При її збільшенні можна, наприклад, зіслатися на те, що ви цей критерій давно не переглядали, а за цей час ринкова вартість необоротних активів збільшилася в рази, тобто мотивуючи це достовірнішим відображенням операцій у фінзвітності.

Звісно, новий вартісний критерій потрібно передбачити в обліковій політиці підприємства. До речі, зазначимо, що зміна вартісного критерію малоцінності є зміною облікової оцінки (п. 2.6 Методрекомендацій № 635*, лист Мінфіну від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004), тобто не вимагає ретроспективного перерахунку. Зміни застосовуються тільки на перспективу. Тобто новий розмір вартісного критерію на минулі періоди не поширюватиметься, а діятиме щодо операцій з дати його встановлення. Тому групувати «нові» необоротні активи ви будете в бухобліку вже за новим критерієм.

* Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

А ось «високодохідним» платникам податку на прибуток (з річним обігом понад 20 млн) установлювати підвищений вартісний критерій малоцінки сенсу немає . Адже вони повинні скоректувати свій фінрезультат на амортизаційні різниці з пп. 138.1, 138.2 ПКУ:

— збільшити фінрезультат на бухоблікову амортизацію ОЗ і

— зменшити фінрезультат на податкову амортизацію ОЗ. При цьому для податкових цілей слід орієнтуватися на податкове визначення ОЗ і вартісний критерій у 6000 грн., установлений п.п. 14.1.138 ПКУ. А цей критерій у лавах малоцінки залишить далеко не кожен необоротний актив, що став таким у бухобліку. Як наслідок: коригування на амортизаційну різницю з пп. 138.1, 138.2 ПКУ вирівняє фінрезультат, на жаль, тільки на користь бюджету.

Також для розрахунку податкової амортизації потрібно орієнтувати на мінімально допустимі строки амортизації ОЗ, установлені п. 138.3.3 ПКУ.

Приклад (високодохідники). Підприємство в наказі про облікову політику передбачило, що об’єкти ОЗ, первісна вартість яких не перевищує 10000 грн., визнаються у фінзвітності у складі МНМА. У серпні 2019 року був придбаний матеріальний актив (наприклад, телефон) вартістю 9000 грн. Строк корисного використання — 2 роки. У бухобліку підприємство класифікувало такий об’єкт, як МНМА, і застосувало метод амортизації — 100 % у першому місяці використання.

Якщо підприємство — високодохідний платник податку на прибуток, то йому доведеться для податкових цілей обліковувати такий об’єкт як ОЗ (оскільки його вартість перевищує 6000 грн.) і, відповідно, розрахувати податкову амортизацію. Телефони належать до четвертої групи об’єктів ОЗ за п.п. 138.3.3 ПКУ з мінімально допустимим строком амортизації — 2 роки.

Сума «квартальної» амортизації в податковому обліку становитиме: 1125 грн. (9000 грн. : 2 : 4) грн.

Додаток Р1 у декларації за три квартали 2019 року буде заповнено так:

1. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів

(стаття 138 розділу III Податкового кодексу України)

1.1.1

Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

9000

1.2.1 АМ

Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

375

Тобто фактично підвищення вартісного критерію підприємству призводить тільки до появи податкових різниць. При цьому фінрезультат до оподаткування за третій квартал 2019 року буде більше (+9000 грн. - 375 грн.), ніж якби підприємство застосовувало в бухобліку вартісний критерій у 6000 грн.

Щоправда, у наступних періодах таке «збільшення» нівелюється.

У декларації за 2019 рік у додатку Р1 підприємство зазначить: у ряд. 1.1.1 — «9000»; у ряд. 1.2.1 — «1500».

У декларації за 1 квартал 2020 року в додатку Р1: у ряд. 1.1.1 — «-»; у ряд. 1.2.1 — «1125».

Знову ж таки зазначимо, що високодохідникам можна обіграти податковий вартісний критерій ОЗ, роздрібнивши дорогий необоротний актив на декілька недорогих (якщо це можливо). Адже об’єктом ОЗ може вважатися не лише актив у цілому (конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій), а й його частини (п. 4 П(С)БО 7)**.

** Нюанси знайдете в статті «Основні засоби: разом чи нарізно?» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 41).

Як висновок декілька слів скажемо про ситуацію, коли підприємство-«малодохідник» установило для себе вартісний критерій малоцінності, не орієнтуючись на «податкові» 6000 грн., а потім потрапляє до лав «високодохідників». У цьому випадку після перевищення 20-мільйонного порога вам доведеться вести паралельно і бухгалтерський, і податковий облік ОЗ.

Або ви можете знизити поріг малоцінності в бухобліку. У цьому випадку потрібно буде внести зміни до наказу про облікову політику. Благо в облікових цілях, як ми зазначали вище, таку зміну розцінюють як зміну облікових оцінок (а не зміну облікової політики). Це означає, що бухгалтерові не доведеться переглядати склад активів і переводити МНМА, зараховані на баланс у попередніх періодах, до складу ОЗ. Адже новий розмір вартісного критерію розпочинає застосовуватися до операцій з дати його встановлення.

Хоча, звісно, з обґрунтуванням зниження цього порога можуть виникнути запитання.

фото автора У фокусі
Ушакова Лілія СЕРЕДНЯ ЗАРПЛАТА – НОВИЙ ПЕРЕРАХУНОК [Порядок 100]...
64676 143
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться
copy-print__image
Ця функція доступна тільки
авторизованим користувачам
Нас вже image користувачів
Клуб 911 — приєднуйтесь, щоб отримати повний доступ до всіх матеріалів сайту. Це безкоштовно!
Вже з нами? Увійти