«Дорогая» малоценка: учетные тонкости

Чтобы ответить на этот вопрос, во-первых, давайте «рассортируем» активы на:

(1) малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП);

(2) малоценные необоротные материальные активы (МНМА);

(3) основные средства.

Ведь, как показывает практика, бухгалтеры иногда путаются при разграничении тех же МБП и МНМА. Так, в самом вопросе видим некоторую путаницу. Вначале речь идет об МБП. Затем о субсчете 112, на котором учитываются МНМА.

Так вот, для правильного разграничения активов в первую очередь нужно ориентироваться на ожидаемый (!) срок полезного использования (эксплуатации) актива.

МБП. Это материальные ценности, которые используются предприятием не более 1 года или нормального операционного цикла (п. 6 П(С)БУ 9). Единственный критерий для отнесения того или иного предмета к МБП — срок его службы. Если он не превышает 1 год или нормальный операционный цикл (если он больше года), то активы относятся к МБП. А вот стоимостный признак при классификации МБП значения не имеет. Даже несмотря на присутствие слова «малоценные» в названии этих активов. Поэтому если ожидаемый срок полезного использования актива не превышает 1 год или операционный цикл, даже если его стоимость будет 100 тыс. грн., — он будет считаться МБП.

МБП учитывают в составе активов (на счете 22) только до передачи в эксплуатацию, а при такой передаче их списывают с баланса. В дальнейшем должен быть организован количественный учет таких предметов в разрезе мест их эксплуатации и ответственных лиц на протяжении всего срока их фактического использования (п. 23 П(С)БУ 9).

Если говорить о налоговом учете, то НКУ таким термином, как «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», не оперирует. Но, судя по предписаниям п.п. 14.1.138 НКУ, для причисления материальных активов к налоговым основным средствам ориентиром служит все тот же «ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации)». Соответственно материальные активы, которые, предположительно, прослужат не больше года, не являются ОС. В понимании НКУ — это товары, а значит — запасы, к которым, в свою очередь, относятся МБП.

Итак, для классификации объекта в качеств МБП достаточно, чтобы срок полезного использования такого объекта был не больше 1 года (операционного цикла). Опять же в целях классификации ориентируемся не на фактический, а на предполагаемый (ожидаемый) срок использования соответствующего материального актива. Этот вывод следует из трактовки термина «основные средства» из п. 4 П(С)БУ 7 (ср. ). Там для признания материальных активов ОС в качестве «мерила» установлен ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) более 1 года (или операционного цикла, если он больше года).

Можно ли установить меньший срок полезного использования конкретного актива, чтобы получить возможность отнести его к МБП? «Самодеятельности» по части установления срока службы конкретного МБП от предприятия довольно часто не требуется. Дело в том, что на многие активы, которые принято относить к МБП, срок их эксплуатации установлен нормативными документами (к примеру, для спецодежды и спецобуви).

И только если такой срок нормативно не определен, его устанавливают самостоятельно, исходя из технической (паспортной) документации на актив или справочных норм.

Ожидаемый срок использования МБП устанавливают при их оприходовании на баланс и фиксируют в первичных документах. Это позволит в дальнейшем избежать возможных претензий со стороны налоговиков в вопросе классификации таких предметов.

Разграничение МНМА и ОС. В нашем случае (как следует из вопроса) срок полезного использования актива больше года (операционного цикла), соответственно в составе МБП он не может быть. Это — необоротный материальный актив, который должен учитываться по П(С)БУ 7.

П(С)БУ 7 выделяет группу «Основные средства» и «Прочие необоротные материальные активы», в состав которой входят и МНМА.

Из ОС-среды МНМА в бухучете выделяют в зависимости от их стоимости (!).

При этом согласно п. 5.2 П(С)БУ 7 для целей бухучета предприятие может (!) самостоятельно определить стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА.

Нас интересует вопрос: можно ли актив стоимостью свыше 6000 грн. признать малоценным?

Если вы в своей учетной политике установили критерий разграничения ОС и МНМА на «налоговом» уровне 6000 грн., то тогда, если стоимость вашего объекта — 9000 грн. (и его нельзя учитывать по частям), его нужно учитывать в составе основных средств. Если вы вообще не определили в учетной политике стоимостный признак разграничения ОС и МНМА, то тогда даже объекты с незначительной стоимостью придется учитывать в бухучете как ОС.

В то же время предприятие вправе установить в учетной политике и другой стоимостный признак для включения предметов в состав МНМА — на уровне 10000 грн., 12000 грн. или в другой сумме (без фанатизма, конечно, — ведь речь идет все-таки о малоценном объекте). Ведь ограничений по сумме нет. И тогда уже в бухучете объект будет учитываться не как основное средство, а как МНМА.

Более того, исходя из п. 5.2 П(С)БУ 7 предприятие может устанавливать разные стоимостные признаки для разных предметов, входящих в состав МНМА (т. е. для разных групп объектов — устанавливать свой стоимостный критерий).

Но стоит учесть! «Варьировать» со стоимостным критерием разграничения ОС и МНМА целесообразно, только если вы малодоходный плательщик налога на прибыль (с годовым доходом до 20 млн грн.), принявший решение не корректировать свой финрезультат на налоговые разницы. Малодоходники полностью ориентируются на бухучет. Поэтому к «налоговым» 6000 грн., установленным для ОС п.п. 14.1.138 НКУ, они вообще могут не привязываться. И вряд ли тут могут за что-то прицепиться фискалы .

Поэтому малодоходники вполне могут повысить стоимостный признак для МНМА. При его увеличении можно, например, сослаться на то, что вы этот критерий давно не пересматривали, а за это время рыночная стоимость необоротных активов увеличилась в разы, т. е. мотивируя это более достоверным отражением операций в финотчетности.

Естественно, новый стоимостный критерий нужно предусмотреть в учетной политике предприятия. Кстати, отметим, что изменение стоимостного критерия малоценности является изменением учетной оценки (п. 2.6 Методрекомендаций № 635*, письмо Минфина от 14.05.2012 г. № 31-08410-07-25/12004), т. е. не требует ретроспективного пересчета. Изменения применяются только на перспективу. То есть новый размер стоимостного критерия на прошлые периоды не будет распространяться, а будет действовать по отношению к операциям с даты его установления. Поэтому группировать «новые» необоротные активы вы будете в бухучете уже по новому критерию.

* Методические рекомендации об учетной политике предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

А вот «высокодоходным» плательщикам налога на прибыль (с годовым оборотом свыше 20 млн) устанавливать повышенный стоимостный критерий малоценки смысла нет .

Ведь они должны скорректировать свой финрезультат на амортизационные разницы из пп. 138.1, 138.2 НКУ:

— увеличить финрезультат на бухучетную амортизацию ОС и

— уменьшить финрезультат на налоговую амортизацию ОС. При этом для налоговых целей следует ориентироваться на налоговое определение ОС и стоимостный критерий в 6000 грн., установленный п.п. 14.1.138 НКУ. А этот критерий в рядах малоценки оставит далеко не каждый необоротный актив, ставший таковым в бухучете. Как следствие: корректировка на амортизационную разницу из пп. 138.1, 138.2 НКУ выровняет финрезультат, к сожалению, только в пользу бюджета.

Если предприятие — высокодоходный плательщик налога на прибыль, то ему придется для налоговых целей учитывать такой объект как ОС (так как его стоимость превышает 6000 грн.) и, соответственно, рассчитать налоговую амортизацию. Телефоны относятся к четвертой группе объектов ОС по п.п. 138.3.3 НКУ с минимально допустимым сроком амортизации — 2 года.

Сумма «квартальной» амортизации в налоговом учете составит: 1125 грн. (9000 грн. : 2 : 4) грн.

Приложение Р1 в декларации за три квартала 2019 года будет заполнено так:

То есть фактически повышение стоимостного критерия предприятию приводит только к появлению налоговых разниц. При этом финрезультат до налогообложения за третий квартал 2019 года будет больше (+9000 грн. - 375 грн.), чем если бы предприятие применяло в бухучете стоимостный критерий в 6000 грн.

В декларации за 2019 год в приложении Р1 предприятие укажет: в стр. 1.1.1 — «9000»; в стр. 1.2.1 — «1500».

В декларации за 1-й квартал 2020 года в приложении Р1: в стр. 1.1.1 — «-»; в стр. 1.2.1 — «1125».

Опять же заметим, что высокодоходникам можно обыграть налоговый стоимостный критерий ОС, раздробив дорогой необоротный актив на несколько недорогих (если это возможно). Ведь объектом ОС может считаться не только актив в целом (конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций), но и его части (п. 4 П(С)БУ 7)**.

** Нюансы найдете в статье «Основные средства: вместе или врознь?» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 41).

В заключение несколько слов скажем о ситуации, когда предприятие-«малодоходник» установило для себя стоимостный критерий малоценности, не ориентируясь на «налоговые» 6000 грн., а затем попадает в ряды «высокодоходников». В этом случае после превышения 20-миллионного порога вам придется вести параллельно и бухгалтерский, и налоговый учет ОС.

Либо вы можете снизить порог малоценности в бухучете. В этом случае нужно будет внести изменения в приказ об учетной политике. Благо в учетных целях, как мы отмечали выше, такое изменение расценивают как изменение учетных оценок (а не изменение учетной политики). Это значит, что бухгалтеру не придется пересматривать состав активов и переводить МНМА, зачисленные на баланс в предыдущих периодах, в состав ОС. Ведь новый размер стоимостного критерия начинает применяться к операциям с даты его установления.