Поточний ремонт проводить орендодавець: як обліковувати?

Правовий аспект

Хто повинен ремонтувати передані в оренду приміщення — орендар чи орендодавець?

Звернемося до ст. 776 ЦКУ. За її нормами:

— поточний ремонт об’єкта оренди проводить орендар за свій рахунок, якщо інше не встановлене законом або договором (ч. 1). Тобто сторони можуть відхилитися від загального правила і на свій лад розподілити обов’язки щодо проведення поточного ремонту в договорі;

— капітальний ремонт — це обов’язок виключно орендодавця (ч. 2). Тобто навіть якщо в договорі це не прописано, за умовчанням проводити капремонт повинен за свій рахунок орендодавець.

Хоча сторони за згодою між собою мають право по-іншому розподілити обов’язки щодо проведення капремонту. Так, первісно в договорі вони можуть передбачити, що капремонт — це обов’язок орендаря. Там же вони повинні врегулювати порядок компенсації таких витрат.

Якщо орендодавець, який зобов’язаний проводити капремонт, такого ремонту не робив, і це перешкоджає використанню приміщення за призначенням та умовам договору, орендар може (ч. 3 ст. 776 ЦКУ):

1) сам відремонтувати приміщення і зарахувати вартість капремонту в рахунок орендної плати або вимагати відшкодувати понесені витрати;

2) вимагати дострокового розірвання договору і відшкодування збитків.

Тобто за умовчанням поточний ремонт проводить орендар, а капітальний — орендодавець (за свій рахунок). Відступити від цих правил можна. Але хто саме і за чий рахунок проводитиме такий ремонт, повинно бути чітко прописано в договорі оренди.

Як йому обліковувати понесені витрати?

Бухоблік ремонту об’єкта оренди

Якщо об’єкт оренди ремонтує сам орендодавець, то будь-яких особливостей бухобліку таких операцій немає. Для нього ці заходи — звичайний ремонт власних основних засобів (ОЗ).

Облік таких операцій орендодавець здійснює залежно від того, на що спрямовані ремонтні заходи (пп. 14 і 15 П(С)БО 7):

— на підтримку об’єкта в робочому стані чи

— на підвищення його техніко-економічних можливостей — поліпшення (тобто збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта).

Таким чином, важливо встановити характер робіт. Рішення про характер і ознаки здійснюваних робіт приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації й суттєвості таких витрат (п. 29 Методрекомендацій № 561*). Тобто в нашій ситуації рішення про кваліфікацію ремонтних робіт приймає керівник підприємства-орендодавця. Відповідно якщо роботи:

* Методрекомендації з бухобліку ОЗ, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

— спрямовані на поліпшення об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), яке приведе до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, то понесені витрати збільшують первісну вартість об’єкта оренди (п. 14 П(С)БО 7). Такі витрати підлягають капіталізації за дебетом відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції». У подальшому їх списують у дебет відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби»;

— виконують для підтримки об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, то витрати, понесені на ремонт, включають до складу витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7).

Причому за загальними правилами капітальний ремонт не вважають поліпшенням об’єкта основних засобів (п. 30 Методрекомендацій № 561). Не кажучи вже про поточний ремонт.

Їх включають до складу поточних витрат і відображають:

1) або у складі інших операційних витрат (за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»), якщо здавання в оренду не є основним видом діяльності підприємства;

2) або у складі собівартості орендних послуг (за дебетом рахунка 23 «Виробництво»), якщо надання в оренду — основний вид діяльності (або в оренду передають інвестнерухомість).

Зібрані за дебетом рахунка 23 витрати списують на субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» у момент визнання орендного доходу.

При цьому для узагальнення ремонтних витрат рахунок 92 «Адміністративні витрати» не використовують. Усі понесені на ремонтні заходи витрати групують на рахунку 23. До нього відкривають окремий субрахунок або ж цей рахунок розшифровують у картах/відомостях аналітичного обліку витрат.

Що стосується рахунка 91 «Загальновиробничі витрати», то його має сенс вести, якщо в підприємства декілька об’єктів обліку витрат, тобто, крім здавання в оренду, підприємство випускає продукцію, виконує роботи, надає послуги. І то тільки в тому випадку, коли витрати не можна прямо віднести до конкретного об’єкта витрат.

Положення про те, що ми списуватимемо ремонтні витрати на субрахунок 903, до наказу про облікову політику не вносять. Це суто обліковий момент, а не елемент облікової політики.

Якщо вже дуже хочеться десь це зафіксувати (хоча це й так випливає з бухгалтерської нормативки), то можна записати в наказі про організацію бухобліку.

Дохід від операційної оренди відображають за кредитом субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів». Проте за Інструкцією № 291** на цьому субрахунку узагальнюють інформацію про доходи від оренди (крім фінансової), якщо ця діяльність не є предметом (метою) створення підприємства.

** Інструкція про застосування Плану рахунків.., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Тобто використовують цей субрахунок, якщо оренда — не основний вид діяльності юрособи.

Якщо ж надання в оренду майна є основним видом діяльності підприємства, то дохід у вигляді орендної плати відображаємо за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» (див. лист Мінфіну від 22.09.2010 р. № 31-34020-20-27/25329). А раз доходи показуємо за Кт 703, то одночасно в Дт 903 списуємо собівартість наданих послуг (п. 7 П(С)БО 16).

Податковий облік ремонту

Податок на прибуток. Тут за ремонтними витратами у всьому орієнтир — бухоблік. Причому не лише для малодохідників-відмовників, але й для високодохідників, а також малодохідників-добровольців.

Збільшуюче коригування з п. 138.1 ПКУ стосується виключно ремонтів невиробничих ОЗ, які спрямовані на підтримку об’єкта в робочому стані і які за правилами бухобліку включаються до витрат звітного періоду. Об’єкти ОЗ, здані в оренду, до невиробничих ОЗ явно не належать. Вони приносять дохід.

А ось при проведенні поліпшень власного майна, що капіталізуються, у високодохідників і малодохідників-добровольців прибуткові наслідки таки будуть. Адже такі поліпшення збільшать податкову вартість об’єкта оренди. А отже, податкову амортизацію після поліпшень (так само як і бухгалтерську) потрібно розраховувати виходячи вже з нової (збільшеної) вартості такого об’єкта.

Врахуйте! На думку податківців (що заручилися підтримкою від Мінфіну), платники, які ведуть облік за міжнародними стандартами, не мають права за період проведення поліпшень нараховувати податкову амортизацію за поліпшуваними об’єктами ОЗ.

Водночас цей момент незабаром буде врегульовано не на краще для платників за допомогою Закону, прийнятого на базі законопроєкту № 1210.

Також фіскали проти податкової амортизації за період будь-якого невикористання об’єкта ОЗ.

ПДВ. Якщо ремонт (чи поліпшення) об’єкта оренди здійснює орендодавець, то вхідний ПДВ за такими операціями він включає до податкового кредиту. Безумовно, за наявності зареєстрованих податкових накладних (пп. 198.2 — 198.3 ПКУ).

А тепер приклад.

За умови, що для орендодавця надання в оренду майна є основним видом діяльності, витрати на поточний ремонт об’єкта оренди відображають так, як показано в таблиці.

Облік в орендодавця поточного ремонту об’єкта оренди