Текущий ремонт проводит арендодатель: как учитывать?

Правовой аспект

Кто должен ремонтировать переданные в аренду помещения — арендатор или арендодатель?

Обратимся к ст. 776 ГКУ. По ее нормам:

— текущий ремонт объекта аренды проводит арендатор за свой счет, если иное не установлено законом или договором (ч. 1). То есть стороны могут отклониться от общего правила и на свой лад распределить обязанности по проведению текущего ремонта в договоре;

— капитальный ремонт — это обязанность исключительно арендодателя (ч. 2). А значит, даже если в договоре это не прописано, по умолчанию проводить капремонт должен за свой счет арендодатель.

Хотя стороны по соглашению между собой вправе по-другому распределить обязанности по проведению капремонта. Так, изначально в договоре они могут предусмотреть, что капремонт — это обязанность арендатора. Там же они должны урегулировать порядок компенсации таких расходов.

Если арендодатель, который обязан проводить капремонт, такой ремонт не делал и это препятствует использованию помещения по назначению и условиям договора, арендатор может (ч. 3 ст. 776 ГКУ):

1) сам отремонтировать помещение и зачесть стоимость капремонта в счет арендной платы или требовать возместить понесенные расходы;

2) потребовать досрочного расторжения договора и возмещения убытков.

То есть по умолчанию текущий ремонт проводит арендатор, а капитальный — арендодатель (за свой счет). Отступить от этих правил можно. Но кто именно и за чей счет будет проводить такой ремонт, должно быть четко прописано в договоре аренды.

Как ему учитывать понесенные расходы?

Бухучет ремонта объекта аренды

Если объект аренды ремонтирует сам арендодатель, то каких-либо особенностей бухучета таких операций нет. Для него эти мероприятия — обычный ремонт собственных основных средств (ОС).

Учет таких операций арендодатель осуществляет в зависимости от того, на что направлены ремонтные мероприятия (пп. 14 и 15 П(С)БУ 7):

— на поддержание объекта в рабочем состоянии или

— на повышение его технико-экономических возможностей — улучшение (т. е. увеличение будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта).

Таким образом, важно установить характер работ. Решение о характере и признаках осуществляемых работ принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов (п. 29 Методрекомендаций № 561*). То есть в нашей ситуации решение о квалификации ремонтных работ принимает руководитель предприятия-арендодателя. Соответственно, если работы:

* Методрекомендации по бухучету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

— направлены на улучшение объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которое приведет к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, то понесенные расходы увеличивают первоначальную стоимость объекта аренды (п. 14 П(С)БУ 7). Такие расходы подлежат капитализации по дебету соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции». В последующем их списывают в дебет соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства»;

— выполняют для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, то расходы, понесенные на ремонт, включают в состав расходов отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7).

Причем по общим правилам капитальный ремонт не считают улучшением объекта основных средств (п. 30 Методрекомендаций № 561). Не говоря уже о текущем ремонте.

Их включают в состав текущих расходов и отражают:

1) либо в составе прочих операционных расходов (по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности»), если сдача в аренду не является основным видом деятельности предприятия;

2) либо в составе себестоимости арендных услуг (по дебету счета 23 «Производство»), если предоставление в аренду — основной вид деятельности (или в аренду передают инвестнедвижимость).

Собранные по дебету счета 23 расходы списывают на субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» в момент признания арендного дохода.

При этом для обобщения ремонтных расходов счет 92 «Административные расходы» не используют. Все понесенные на ремонтные мероприятия расходы группируют на счете 23. К нему открывают отдельный субсчет или же этот счет расшифровывают в картах/ведомостях аналитического учета затрат.

Что касается счета 91 «Общепроизводственные расходы», то его имеет смысл вести, если у предприятия несколько объектов учета расходов, т. е. помимо сдачи в аренду предприятие выпускает продукцию, выполняет работы, предоставляет услуги. И то только в том случае, когда расходы нельзя прямо отнести к конкретному объекту расходов.

Положение о том, что мы будем списывать ремонтные расходы на субсчет 903, в приказ об учетной политике не вносят. Это сугубо учетный момент, а не элемент учетной политики.

Если уж очень хочется где-то это зафиксировать (хотя это и так следует из бухгалтерской нормативки), то можно записать в приказе об организации бухучета.

Доход от операционной аренды отражают по кредиту субсчета 713 «Доход от операционной аренды активов». Однако по Инструкции № 291** на этом субсчете обобщают информацию о доходах от аренды (кроме финансовой), если эта деятельность не является предметом (целью) создания предприятия.

** Инструкция о применении Плана счетов…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

То есть используют этот субсчет, если аренда — не основной вид деятельности юрлица.

Если же предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности предприятия, то доход в виде арендной платы отражаем по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» (см. письмо Минфина от 22.09.2010 г. № 31-34020-20-27/25329). А раз доходы показываем по Кт 703, то одновременно в Дт 903 списываем себестоимость предоставленных услуг (п. 7 П(С)БУ 16).

Налоговый учет ремонта

Налог на прибыль. Здесь по ремонтным расходам во всем ориентир — бухучет. Причем не только для малодоходников-отказников, но и для высокодоходников, а также малодоходников-добровольцев.

Увеличивающая корректировка из п. 138.1 НКУ касается исключительно ремонтов непроизводственных ОС, которые направлены на поддержание объекта в рабочем состоянии и которые по правилам бухучета включаются в расходы отчетного периода. Объекты ОС, сданные в аренду, к непроизводственным ОС явно не относятся. Они приносят доход.

А вот при проведении капитализируемых улучшений собственного имущества у высокодоходников и малодоходников-добровольцев прибыльные последствия таки будут. Ведь такие улучшения увеличат налоговую стоимость объекта аренды. А значит, налоговую амортизацию после улучшений (равно как и бухгалтерскую) нужно рассчитывать исходя уже из новой (увеличенной) стоимости такого объекта.

Учтите! По мнению налоговиков (заручившихся поддержкой от Минфина), плательщики, ведущие учет по международным стандартам, не вправе за период проведения улучшений начислять налоговую амортизацию по улучшаемым объектам ОС.

В то же время данный момент вскоре будет урегулирован не в лучшую для плательщиков сторону при помощи Закона, принятого на базе законопроекта № 1210.

Также фискалы против налоговой амортизации за период любого неиспользования объекта ОС.

НДС. Если ремонт (или улучшение) объекта аренды осуществляет арендодатель, то входной НДС по таким операциям он включает в налоговый кредит. Безусловно, при наличии зарегистрированных налоговых накладных (пп. 198.2 — 198.3 НКУ).

А теперь пример.

При условии, что для арендодателя предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности, расходы на текущий ремонт объекта аренды отражают так, как показано в таблице.

Учет у арендодателя текущего ремонта объекта аренды