Облікова політика: 2020

Узагалі, згідно з бухпринципом послідовності (ст. 4 Закону про бухоблік), обрана підприємством ОП повинна застосовуватися постійно, з року в рік. Тому перевидавати наказ про облікову політику щороку наново не потрібно. Так само, як і не можна вносити зміни до ОП без видимих на те підстав.

Проте до ОП можуть вноситися певні зміни і доповнення, а іноді це потрібно зробити й обов’язково.

Що підкоригувати на 2020 рік?

Закон про бухоблік (ст. 4) допускає зміну ОП тільки у випадках, передбачених НП(С)БО, МСФЗ і НП(С)БО в держсекторі. При цьому зміни до ОП мають бути обґрунтовані й розкриті у фінзвітності. Згідно з п. 9 П(С)БО 6 ОП можна змінити, якщо:

1) змінюються статутні вимоги (тобто внесені зміни до статуту, які зачіпають сферу бухобліку на підприємстві);

2) змінюються вимоги органу, який затверджує П(С)БО. Тобто коли вносяться зміни до бухнормативки;

3) зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій/госпоперацій у бухобліку та фінзвітності підприємства.

Чи були якісь законодавчі зміни, які вимагають обов’язкового коригування ОП?

Дисконтування довгострокових заборгованостей. Мабуть, найбільш «резонансними» бухобліковими змінами 2019 року стали зміни до П(С)БО 10 і П(С)БО 11, що стосуються обліку довгострокових заборгованостей. А саме — введення вимоги про те, що і безвідсоткові (!) довгострокові заборгованості на дату Балансу повинні обліковуватися за теперішньою (дисконтованою) вартістю*.

* Детальніше в статтях — «Мінфін «за» дисконтування довгострокових заборгованостей» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 44); «Дисконтування заборгованостей: «топ»-запитання» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 45), «Дисконтування довгострокових заборгованостей: продовження» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 46).

Щоправда, варто врахувати, що в ОП фіксують тільки ті принципи і методи обліку й оцінки, які передбачають альтернативні варіанти обліку або щодо яких є невизначеність. Але жодних альтернативних методів обліку й оцінки довгострокової заборгованості П(С)БО 10 і П(С)БО 11 не передбачають.

За великим рахунком, якщо б у П(С)БО був чітко прописаний механізм обліку довгострокових заборгованостей за теперішньою (дисконтованою) вартістю, то можна було б нічого не вносити до ОП. Проте, встановивши вимоги про дисконтування довгострокових заборгованостей, сам механізм його здійснення в П(С)БО фактично не врегулювали. Тому підприємствам доведеться самостійно закріпити підхід до обліку довгострокової заборгованості:

(1) або безпосередньо в ОП;

(2) або в окремо розробленому на підприємстві положенні про облік довгострокової дебіторської та кредиторської заборгованості (на яке в ОП слід дати посилання).

Які положення слід закріпити? На наш погляд, в ОП (або в окремо розробленому положенні) слід прописати:

1. Формулу, за якою визначатиметься теперішня (дисконтована) вартість довгострокової заборгованості. Вона загальновідома, і на неї ж орієнтуються й податківці (див., зокрема, лист ДФСУ від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17):

PV = FV : (1 + i)ⁿ,

де PV — теперішня вартість;

FV — майбутня вартість (сума платежу);

і — ставка дисконтування;

n — кількість періодів до дати погашення.

2. Підходи до визначення ставки дисконтування. Слід зазначити, що ні П(С)БО 10, ні П(С)БО 11 не містять орієнтирів щодо визначення ставки дисконтування для оцінки довгострокових заборгованостей . Податківці говорять, що потрібно орієнтуватися на середньорічну ставку рефінансування НБУ.

У П(С)БО 28, наприклад, зазначено, що ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), яка використовується в операціях з аналогічними активами. У МСФЗ 9 «Фінінструменти» зазначено, що потрібно використовувати ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент, який подібний за валютою і строком погашення. На наш погляд, в ОП якраз і потрібно прописати, що ставка дисконтування визначається, виходячи з ринкової ставки відсотка на аналогічний інструмент. При цьому оскільки немає чітких вказівок і на те, як визначати ринкову ставку, то доведеться закріпити й підхід підприємства до визначення ринкової ставки відсотка. Такою, наприклад, може бути, як радять фіскали, середньорічна облікова ставка рефінансування НБУ. Або можна використовувати середні ставки відсотків за кредитами/депозитами на аналогічний строк і на аналогічних умовах, визначені за даними статистичної інформації, опублікованої на сайті НБУ.

Бухоблік ПДВ. У 2019 році Мінфін підготував і ще один «сюрприз» для підприємств — платників ПДВ. Своїм наказом від 18.06.2019 р. № 247 він скасував Інструкцію з бухобліку ПДВ**.

** Була затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141.

У цьому контексті цікавий лист Мінфіну від 12.09.2019 р. № 35210-07-10/22881 (ср. ). У ньому Мінфін у зв’язку зі скасуванням Інструкції порекомендував у разі потреби підприємству ввести додаткові субрахунки для обліку ПДВ, прописати ці субрахунки у своїй ОП.

При цьому зазначимо:

(1) якщо у вас є затверджений на підприємстві «робочий» план рахунків, то достатньо того, що ПДВшні субрахунки будуть зазначені там. Додатково в ОП їх можна не прописувати.

Але в такому разі все ж радимо прописати в ОП окремі положення з Інструкції № 141, що втратила чинність. Наприклад:

— щодо списання податкового кредиту на витрати (Дт 949), якщо ПН не буде зареєстрована постачальником протягом 1095 днів;

— включення «компенсуючих» податкових зобов’язань (пп. 198.5, 199.1 ПКУ) до витрат/первісної вартості активів тощо;

(2) ще краще розробити своє внутрішнє положення про бухгалтерський облік ПДВ (тоді в ОП положення, що стосуються бухобліку ПДВ, прописувати не потрібно).

Підприємства — «малюки». Зміни у 2019 році зачепили й НП(С)БО 25 (внесені наказом Мінфіну від 31.05.2019 р. № 226)***. Серед іншого, встановлено, що підприємства, на які поширюється НП(С)БО 25, мають право вибору форми подання фінзвітності. Вони самостійно вирішують, подавати їм повну чи скорочену фінзвітність (п. 2 розд. II НП(С)БО 1). У зв’язку з цим у наказі про ОП бажано прописати, яку фінансову звітність: скорочену (за НП(С)БО 25) чи «загальну» (за НП(С)БО 1) складає підприємство.

*** Детальніше — у статтях «Мінфін підкоригував П(С)БО 25: вникаємо в деталі» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 29); «Підкориговано Порядок подання фінзвітності: малі підприємства звітують поквартально» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 31); «Фінзвітність за 9 місяців: важливі моменти» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 41).

В іншому — якщо добровільно підприємство не планує щось змінювати у своїй ОП, то коригувати нічого не потрібно — підприємство продовжує застосовувати ОП, якою керувалося раніше.

«Добровільні» зміни. Як ми вже зазначали, П(С)БО 6 допускає добровільні зміни в ОП, якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства. Тобто коли підприємство вважає, що ефективнішим буде, наприклад, застосування іншого методу обліку/оцінки.

ОП vs облікові оцінки

Слід відрізняти зміну облікової політики від змін в облікових оцінках. Адже зміна ОП, зазвичай, вимагає ретроспективного перерахунку фінзвітності. А зміни в облікових оцінках застосовуються перспективно (тобто без перерахунку показників попередніх періодів). До речі, питання розмежування ОП і облікової оцінки є актуальним і в частині дисконтування довгострокових заборгованостей. Тут теж важливо визначити: введення вимоги про необхідність оцінки довгострокової заборгованості за теперішньою (дисконтованою) вартістю є ОП чи обліковою оцінкою? Потрібно робити ретроспективний перерахунок показників фінзвітності минулих періодів чи застосовувати дисконтування перспективно?

Нагадаємо, що ретроспективне відображення змін полягає в застосуванні нової ОП до подій та операцій таким чином, начебто така нова ОП застосовувалася завжди, а не з моменту її прийняття. А це спричинить необхідність:

1) коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

2) повторного надання порівняльної інформації у фінансовій звітності щодо попередніх звітних періодів. Тобто за попередні періоди звітність складають так, ніби в ній уже застосовувалася змінена ОП.

Відразу скажемо: розмежувати зміну облікової оцінки від облікової політики буває іноді зовсім не просто, оскільки критерії їх розмежування описані в П(С)БО дуже лаконічно:

— облікова політика підприємства — це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності (ст. 1 Закону про бухоблік та ч. 1 п. 3 НП(С)БО 1);

— облікова оцінка — попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 П(С)БО 6).

Якщо ми поглянемо на визначення облікової оцінки, то ключовим моментом тут є те, що під обліковою оцінкою мається на увазі попередня оцінка. Тобто коли статті фінзвітності не можуть бути оцінені точно, а можуть бути лише розраховані приблизно. У МСБО 8 є більше орієнтирів для розмежування ОП та облікової оцінки. Наприклад, під обліковою оцінкою розуміються розрахункові оцінки: (a) безнадійних боргів; (b) застарівання запасів; (c) справедливої вартості фінансових активів або фінансових зобов’язань; (d) строків корисного використання або очікуваної схеми споживання майбутніх економічних вигод, які перебувають в активах, що амортизуються; і (e) гарантійних зобов’язань.

Тобто якщо ми, наприклад, перерахували резерв гарантійних зобов’язань, то це буде зміною облікової оцінки, а не зміною принципів, методів та процедур обліку.

Прикладом облікової оцінки є, зокрема, встановлення:

— ліквідаційної вартості об’єктів необоротних активів;

— порядку класифікації дебіторської заборгованості за строками її непогашення.

А що ж із дисконтуванням? Якщо раніше підприємство обліковувало довгострокову заборгованість за номіналом (у сумі погашення), а тепер обліковуватиме її за теперішньою (дисконтованою) вартістю, то така зміна більше є все ж зміною принципів, методів та процедур обліку, тобто зміною ОП. А зміна ОП, як ми зазначили вище, вимагає ретроспективного перерахунку. Але! На наш погляд, зокрема, для платників податку на прибуток варіант з ретроспективним перерахунком довгострокових заборгованостей може мати податкові ризики****. Адже жодних коригувань на зміну ОП ПКУ не передбачає (див. підрозділ нижче). Тобто, по суті, у бухобліку ми сальдо нерозподіленого прибутку на початок року скоригуємо, але таке коригування пройде повз податковий облік (оскільки підстав подавати уточнену декларацію з податку на прибуток немає). А це навряд чи «схвалять» фіскали.

**** Про це ми згадували в статті «Дисконтування довгострокових заборгованостей: продовження» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 46).

У цьому випадку враховуючи, що чітких розмежувань ОП та облікової оцінки П(С)БО 6 не дає, можна скористатися нормою з п. 14 П(С)БО 6: «Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок». Тобто розглядаємо зміни як облікову оцінку. А отже, застосовуємо їх перспективно — на дату балансу (на 31.12.2019 р.) за теперішньою вартістю слід оцінити тільки довгострокові заборгованості, строк погашення яких на дату балансу становить більше 12 місяців. При цьому теперішню вартість розраховуємо виходячи зі строку погашення заборгованості, що залишився.

Зміна ОП vs податок на прибуток

Пропонуємо детальніше зупинитися й на питанні — чи призводить зміна ОП (яка повинна супроводжуватися ретроспективним перерахунком фінзвітності та коригуванням сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року) до необхідності уточнювати декларацію з податку на прибуток?

Слід зазначити, що самі фіскали (див., наприклад, лист ДФС від 01.10.2018 р. № 4256/ІПК/28-10-27-01-11) погоджуються з тим, що жодних коригувань на зміну ОП ПКУ не передбачає. Більше того, вони згодні і з тим, що зміна бухоблікових правил сама по собі не призводить до необхідності подавати уточнюючу декларацію (УД) або додаток ВП до декларації з податку на прибуток. Подавати їх потрібно, тільки якщо платник саме виявив помилки, а не змінив правила бухобліку (лист ДФСУ від 24.05.2018 р. № 2322/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Інакше кажучи, подавати УД до декларації з податку на прибуток за минулі бухоблікові періоди, щодо яких у результаті перегляду ОП коригувався рахунок 44, не потрібно. Адже коригується не власне результат діяльності за минулі періоди, а змінюються правила відображення цього результату в бухобліку. А «уточнюючі» правила ст. 50 ПКУ працюють у тому випадку, якщо в майбутніх податкових періодах платник виявляє помилки. У нашій ситуації про помилку не йдеться. Усі коригування викликані спецправилами бухобліку, про які в ПКУ немає ні слова.

МСФЗ-підприємства

І насамкінець нагадування для тих підприємств, які подали вже свою першу звітність за МСФЗ. Згідно з ч. 6 ст. 12¹ Закону про бухоблік після подання першої фінзвітності за МСФЗ підприємство зобов’язане вести і бухоблік згідно з ОП, складеною за МСФЗ.