Сайт для бухгалтерів №1 в Україні

Отримуйте
новини поштою!


Бухгалтер 911, липень, 2021/№30
Друкувати

Ретробонус — мотиваційна виплата

Костенко Нина, эксперт по вопросам оплаты труда
Виплата продавцем товарів своїм покупцям* так званих мотиваційних бонусів (премій) — досить поширений спосіб стимулювання продажів. Незважаючи на, здавалось би, простоту, оподаткування та облік таких ретро­виплат мають свої особливості. Давайте подивимося, в чому вони полягають і як правильно враховувати їх у кожної зі сторін.

* Під продавцем ми розумітимемо виробника та офіційного дистриб’ютора, а під покупцем — оптового/роздрібного продавця. Бонусних програм для роздрібних покупців ми не торкаємося.

Під ретробонусом прийнято розуміти мотиваційну/стимулюючу виплату, яку постачальник продукції виплачує своїм покупцям після виконання ними заздалегідь обумовлених умов відповідно до укладених договорів. Частка «ретро» говорить про те, що бонус виплачується після відвантаження (реалізації) товарів. При цьому ціна раніше проданих товарів не змінюється.

Ретробонуси продавці товарів зазвичай виплачують покупцям за: (1) виконання встановленого обсягу закупівель товарів; (2) досягнення обумовлених обсягів продажів; (3) придбання певного асортименту товарів; (4) дотримання рекомендованих цін; (5) своєчасне та повне погашення заборгованості тощо.

Як варіант — ретробонуси можна встановити, наприклад, у розмірі обумовленого відсотка від суми закуплених покупцем товарів за попередній звітний період — рік для річного бонуса.

Із цих постулатів ми й виходитимемо далі.

Ретробонуси та ПДВ

Нацретробонуси. Податківці досить давно й послідовно наполягають на тому, що дії постачальників зі стимулювання збуту продукції є маркетинговими послугами в розумінні п.п. 14.1.108 ПКУ (див. ІПК ДПСУ від 11.02.2020 р. № 525/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 29.01.2020 р. № 347/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 27.01.2020 р. № 312/6/99-00-07-03-02-06/ІПК та від 27.01.2020 р. № 311/6/99-00-07-03-02-06/ІПК; категорія 101.04 ЗІР). А мотиваційні та стимулюючі виплати (бонуси) в грошовій формі, які вони натомість виплачують покупцям, — платою за такі послуги. Тобто, за логікою фіскалів, йдеться про зустрічні маркетингові послуги з боку покупця товарів. Як результат — у покупця продукції при отриманні таких мотиваційних виплат (бонусів) виникає об’єкт оподаткування ПДВ (пп. 14.1.185, 185.1 ПКУ).

Звідси висновок: на суму ретробонуса покупець повинен нарахувати ПЗ з ПДВ.

Базу оподаткування щодо ретробонусів обчислюють за правилами п. 188.1 ПКУ — нею буде сума отриманих мотиваційних виплат.

Дату виникнення ПДВ-зобов’язань визначають за п. 187.1 ПКУ на дату події, яка настане першою: або на дату зарахування суми бонусів на банківський рахунок, або на дату оформлення документа, який підтвердить факт постачання маркетингових послуг покупцем товарів. На дату виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ складають податкову накладну (ПН) виходячи з суми отриманих мотиваційних виплат і реєструють її в ЄРПН.

Постачальник продукції й одночасно одержувач маркетингових послуг за наявності зареєстрованої ПН має право відобразити податковий кредит (ПК) з ПДВ (див. ІПК ДПСУ від 28.09.2018 р. № 4235/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та лист від 06.02.2017 р. № 2104/6/99-99-15-03-02-15).

ЗЕД-ретробонуси. Виплату продавцем-нерезидентом винагороди в грошовій формі (бонуса) покупцю-резиденту за досягнення ним відповідних показників закупівлі продукції фіскали також прирівнюють до маркетингових послуг (див. ІПК ДПСУ від 27.11.2019 р. № 1608/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, категорія 101.04 ЗІР). Такі послуги є об’єктом ПДВ-оподаткування. А ретробонус у грошовій формі, у свою чергу, — компенсацією вартості таких послуг.

Місце постачання маркетингових послуг визначають за п. 186.4 ПКУ, тобто за місцем реєстрації постачальника.

Оскільки постачальником послуг є резидент, що закуповує товари у нерезидента, то місце постачання — територія України.

Відповідно таку операцію оподатковують ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 %.

Базою ПДВ-оподаткування згідно із п. 188.1 ПКУ в цьому випадку буде сума отриманої винагороди (сума бонусів).

На яку дату нараховувати ПЗ з ПДВ? На дату першої події:

— або на дату зарахування грошових коштів на поточний рахунок резидента — імпортера товарів;

— або на дату підписання відповідного документа, що засвідчує факт постачання маркетингових послуг.

На дату виникнення ПЗ підприємству — імпортеру товарів треба скласти ПН на маркетингові послуги та зареєструвати її в ЄРПН (п. 201.10 ПКУ). Особливості оформлення такої ПН: у графі «Отримувач (покупець)» зазначають «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюють.

У декларації з ПДВ послуги відображають у загальному рядку 1.1. Крім того, ПН показують у рядку «100000000000» таблиці 1 додатка Д5 до ПДВ-декларації.

А ось якщо ретробонус виплачує продавець-резидент на користь покупця-нерезидента за досягнення ним відповідних показників обсягу покупок, такі маркетингові послуги нерезидента ПДВ не оподатковують. Адже в цьому випадку відсутній об’єкт ПДВ-оподаткування — місце постачання послуг розташоване за межами України (див. лист ДПСУ від 22.01.2016 р. № 1207/6/99-99-19-03-02-15).

Бухоблік ретробонусів

Ми з’ясували, що суму ретробонуса податківці розцінюють як оплату вартості маркетингових послуг. Тому в бухобліку таку мотиваційну виплату відображають так:

виробник (продавець) товарів (тобто покупець послуг) — у складі витрат на збут (рах. 93 «Витрати на збут»): Дт 93 — Кт 631, 632;

Якщо ретробонус виплатили резиденту — покупцю товарів, то ПК з ПДВ від такої суми відображають записами: Дт 644/1 — Кт 631, Дт 641/ПДВ — Кт 644/1.

покупець товарів (тобто постачальник послуг) — у складі доходів від продажу послуг (703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»): Дт 361, 362 — Кт 703, Дт 703 — Кт 641/ПДВ. Якщо перша подія — отримання ретробонусів, то ПЗ з ПДВ фіксують проводками: Дт 643/ПДВ — Кт 641/ПДВ, Дт 703 — Кт 643/ПДВ.

Щодо оформлення та документального підтвердження отримання маркетингових послуг і послуг із просування товарів податківці ратують за первинні документи, складені за бухобліковими правилами (див. ІПК ДПСУ від 28.07.2020 р. № 3083/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Приклад. У липні 2021 року підприємство-постачальник за виконання плану закупівель продукції за підсумками півріччя перерахувало покупцю таких товарів мотиваційні виплати (ретробонуси) в сумі 120 тис. грн (у тому числі ПДВ 20 % — 20000 грн).

Виплата ретробонусів грошовими коштами

з/п

Господарська операція

Сума,

грн

Кореспонденція рахунків

Дт

Кт

У продавця продукції (одержувача послуг)

1

Нарахували витрати на маркетингові послуги на підставі акта

100000

93

631

2

Відобразили ПК з ПДВ на підставі зареєстрованої ПН

20000

644/1

631

20000

641/ПДВ

644/1

3

Виплатили ретробонуси покупцю продукції

120000

631

311

У покупця продукції (постачальника послуг)

1

Відобразили дохід від надання маркетингових послуг на підставі акта

120000

361

703

2

Нарахували ПЗ з ПДВ виходячи з вартості маркетингових послуг

20000

703

641

3

Отримали оплату вартості послуг (ретробонуси)

120000

311

361

Податок на прибуток

Нацретробонуси. Жодних коригувань фінрезультату на суму мотиваційних і стимулюючих виплат як винагороди за збут товарів (оплату маркетингових послуг) ПКУ не передбачає (див. ІПК ДПСУ від 04.02.2020 р. № 444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 27.12.2019 р. № 2173/6/99-00-07-02-02-15/ІПК та ДПСУ від 09.11.2018 р. № 4771/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Тобто в прибутковому обліку всі підприємства незалежно від їх дохідності відображають маркетингові послуги за бухобліковими правилами.

ЗЕД-ретробонуси у покупця послуг. Якщо резидент — продавець товарів, що здійснив мотиваційну виплату нерезиденту, є малодохідником, то він відображає такі операції за бухгалтерськими правилами.

А ось якщо резидент є високодохідником або малодохідником-добровольцем, то в деяких випадках за послугами від нерезидентів він повинен застосовувати збільшуючі різниці. А саме на суму:

30 % вартості маркетингових послуг (окрім операцій, визнаних контрольованими згідно зі ст. 39 ПКУ), придбаних у нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб — нерезидентів) із низькоподаткових країн за п.п. 39.2.1.2 ПКУ та з особливою організаційно-правовою формою за п.п. 39.2.1.1 ПКУ (п.п. 140.5.4 ПКУ);

перевищення ціни придбання маркетингових послуг над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» (п.п. 140.5.2 ПКУ).

Такі нерезидентні різниці за маркетинговими послугами розраховують тільки за результатами податкового (звітного) року.

При здійсненні мотиваційної виплати іншим звичайним нерезидентам високодохідники та малодохідники-добровольці відображають таку маркетингову послугу в податковоприбутковому обліку за бухгалтерськими правилами. Тобто так, як це роблять малодохідники-відмовники.

Із вартості нерезидентних послуг з просування товару за кордоном резиденту не доведеться стягувати податок на репатріацію в порядку, встановленому п. 141.4 ПКУ.

Річ у тім, що виплати за надані послуги нерезидентами резидентам прямо згадані у п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ як виняток із доходів із джерелом їх походження з України, з яких утримується податок на репатріацію. Побічно цей висновок підтверджують податківці в ІПК ГУ ДПС у м. Києві від 25.10.2018 р. № 4582/ІПК/26-15-12-01-18.

ЗЕД-ретробонуси у продавця послуг. Якщо високодохідник або малодохідник-доброволець отримав мотиваційну виплату від нерезидента (тобто, по суті, надав маркетингову послугу), то він зіткнеться з новою збільшуючою різницею із п.п. 140.5.51 ПКУ.

Цей підпункт вимагає збільшити фінрезультат на 30 % вартості послуг, реалізованих нерезидентам з низькоподаткових країн за п.п. 39.2.1.2 ПКУ та з особливою організаційно-правовою формою за п.п. 39.2.1.1 ПКУ.

Цю різницю не застосовують до (1) контрольованих операцій і (2) операцій, за якими сума доходу підтверджена за принципом «витягнутої руки». Якщо ж ціна реалізації послуг виявиться нижчою, ніж ціна, визначена за цим принципом, фінансовий результат треба буде збільшити на суму заниження.

Забезпечення під ретробонус

Якщо високодохідний платник або малодохідник-доброволець нараховує забезпечення під виплату ретробонусів, тоді йому треба застосовувати різниці з п. 139.1 ПКУ.

Тут лише нагадаємо, що створюють забезпечення, коли (п. 13 НП(С)БО 11): (1) виникає зобов’язання в результаті минулих подій; (2) існує ймовірність того, що погашення зобов’язання призведе до зменшення ресурсів, що втілюють економічні вигоди; (3) оцінити зобов’язання можливо розрахунково.

А якщо підприємство сформувало забезпечення під виплату ретробонусів тільки при переході на МСФЗ? Чи коригувати тоді фінансовий результат?

Цю ситуацію ДПСУ розтлумачила в ІПК від 28.10.2020 р. № 4449/ІПК/99-00-05-05-02-06. Суть її така.

Підприємство з 01.01.2019 р. застосовує МСФЗ. За 2019 рік фінзвітність була складена за НП(С)БО. Першою повною річною МСФЗ-звітністю такого підприємства має бути фінансова звітність за 2020 рік.

За умовами договору постачання у 2020 році цей МСФЗ-новачок виплатив покупцю мотиваційну винагороду (ретробонуси) за виконання плану закупівель продукції за підсумками 2019 року. Під виплату ретробонусів підприємство розрахувало забезпечення та відобразило його в трансформованій згідно з вимогами МСФЗ фінзвітності за 2019 рік (трансформаційне коригування: Дт 441 — Кт 474). А виплату ретробонусів покупцю у 2020 році показало як використання такого забезпечення (Дт 474 — Кт 631, Дт 631 — Кт 311).

Тобто в цьому випадку йдеться про такий засіб стимулювання покупця, як ретробонуси. Під них і було створено забезпечення згідно з МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання і умовні активи».

Але річ у тім, що при складанні фінзвітності за 2019 рік на основі НП(С)БО підприємство таке забезпечення не формувало. Тому фактично суми, які підприємство виплатило покупцю у 2020 році як ретробонуси, не збільшили його витрати за 2019 рік. Відповідно створення забезпечення під ретробонуси не було засвічене як збільшуюча різниця в рядку 2.1.1 додатка РІ до прибуткової декларації за 2019 рік — витрат на його створення, які гасять різницею, у підприємства просто не було.

А у 2020 році підприємство відобразило використання забезпечення під виплату ретробонусів (Дт 474 — Кт 631), яке сформувало за вимогами МСФЗ. Чи треба було коригувати бухгалтерський фінрезультат на таку суму й відображати її в декларації за податкові періоди 2020 року? Тобто показувати зменшуючу різницю в рядку 2.2.1 додатка РІ?

Відповідь фіскалів передбачувана: якщо забезпечення під виплату ретробонусів за НП(С)БО не створювали, то у підприємства немає підстав коригувати фінрезультат на різниці із пп. 139.1.1 і 139.1.2 ПКУ.

Тож створення МСФЗ-новачком ретробонусного забезпечення пройде повз його прибутковий облік — на податок на прибуток сформоване при трансформації НП(С)БО-звітності в МСФЗ-звітність забезпечення взагалі не вплине ні в одному періоді. Як, власне, не позначиться й на бухгалтерському фінрезультаті. Адже створення ретробонусного забезпечення зафіксоване тільки у вступному МСФЗ-балансі, а списання виплачених ретробонусів за рахунок забезпечення повинне пройти в його зменшення, тобто повз фінрезультат.

А що зі зменшуючою різницею із п.п. 139.1.2 ПКУ?

Невже насправді не можна її застосувати при використанні забезпечення під виплату ретробонусів і підприємство назавжди втратить витрати для прибуткових цілей?

Поглянемо на коригування із п.п. 139.1.2 ПКУ. Воно наказує зменшити фінрезультат на суму використання створених за правилами НП(С)БО чи МСФЗ забезпечень витрат. Жодної прив’язки до збільшуючої різниці ця норма ПКУ не містить. Тому, за великим рахунком, у прибутківця є усі підстави нею скористатися. Але цей варіант для сміливих. Адже, як бачимо, податківці проти...

Вони неодноразово заявляли: різниць для коригування фінрезультату, пов’язаних із переходом з НП(С)БО на МСФЗ, ПКУ не передбачає (див. ІПК ДПСУ від 18.01.2019 р. № 210/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та від 15.01.2019 р. № 132/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

При переході на МСФЗ у новоспеченого МСФЗшника може бути два типи трансформаційних коригувань, що виникли: (1) у зв’язку зі зміною облікової політики та (2) внаслідок виправлення облікових помилок.

У першому випадку, дійсно, жодних уточнень до торішньої прибуткової декларації подавати не треба. Оскільки суть таких коригувань полягає в зміні облікового НП(С)БО-підходу на МСФЗ-правила. А ось у частині коригувань через помилки діє загальний порядок п. 50.1 ПКУ — підприємство повинне уточнити показники торішньої декларації з податку на прибуток.

Тому якщо, скажімо, виправити помилку в ненарахуванні забезпечення під виплату ретробонусів у 2019 році, тоді сумнівів у легітимності зменшуючої різниці із п.п. 139.1.2 ПКУ бути не повинно. Але, знову-таки, обґрунтувати такий крок треба залізно!

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі
Для того, чтоб распечатать текст необходимо оформить подписку
copy-print__image
Ця функція доступна тільки
авторизованим користувачам