Сайт для бухгалтеров №1 в Украине

Получайте
новости почтой!


Бухгалтер 911, июль, 2021/№30
Печатать

Ретробонус — мотивационная выплата

Костенко Нина, эксперт по вопросам оплаты труда
Выплата продавцом товаров своим покупателям* так называемых мотивационных бонусов (премий) — довольно распространенный способ стимулирования продаж. Несмотря на кажущуюся простоту, налогообложение и учет таких ретровыплат имеют свои особенности. Давайте посмотрим, в чем они заключаются и как правильно учитывать их у каждой из сторон.

* Под продавцом мы будем понимать производителя и официального дистрибьютора, а под покупателем — оптового/розничного продавца. Бонусных программ для розничных покупателей мы не касаемся.

Под ретробонусом принято понимать мотивационную/стимулирующую выплату, которую поставщик продукции выплачивает своим покупателям после выполнения ими заранее обусловленных условий в соответствии с заключенными договорами. Частица «ретро» говорит о том, что бонус выплачивается после отгрузки (реализации) товаров. При этом цена ранее проданных товаров не изменяется.

Ретробонусы продавцы товаров обычно выплачивают покупателям за: (1) выполнение установленного объема закупок товаров; (2) достижение оговоренных объемов продаж; (3) приобретение определенного ассортимента товаров; (4) соблюдение рекомендованных цен; (5) своевременное и полное погашение задолженности и т. д.

Как вариант — ретробонусы можно установить, например, в размере оговоренного процента от суммы закупленных покупателем товаров за предыдущий отчетный период — год для годового бонуса.

Из этих постулатов мы и будем исходить далее.

Ретробонусы и НДС

Нацретробонусы. Налоговики довольно давно и последовательно настаивают на том, что действия поставщиков по стимулированию сбыта продукции являются маркетинговыми услугами в понимании п.п. 14.1.108 НКУ (см. ИНК ГНСУ от 11.02.2020 г. № 525/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, от 29.01.2020 г. № 347/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, от 27.01.2020 г. № 312/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и от 27.01.2020 г. № 311/6/99-00-07-03-02-06/ІПК; категория 101.04 ЗІР). А мотивационные и стимулирующие выплаты (бонусы) в денежной форме, которые они взамен выплачивают покупателям, — платой за такие услуги. То есть, по логике фискалов, речь идет о встречных маркетинговых услугах со стороны покупателя товаров. Как результат — у покупателя продукции при получении таких мотивационных выплат (бонусов) возникает объект обложения НДС (пп. 14.1.185, 185.1 НКУ).

Отсюда вывод: на сумму ретробонуса покупатель должен начислить НО по НДС.

Базу налогообложения по ретробонусам исчисляют по правилам п. 188.1 НКУ — ею будет сумма полученных мотивационных выплат.

Дату возникновения НДС-обязательств определяют по п. 187.1 НКУ на дату события, которое наступит первым: либо на дату зачисления суммы бонусов на банковский счет, либо на дату оформления документа, который подтвердит факт поставки маркетинговых услуг покупателем товаров. На дату возникновения налоговых обязательств (НО) по НДС составляют налоговую накладную (НН) исходя из суммы полученных мотивационных выплат и регистрируют ее в ЕРНН.

Поставщик продукции и одновременно получатель маркетинговых услуг при наличии зарегистрированной НН вправе отразить налоговый кредит (НК) по НДС (см. ИНК ГФСУ от 28.09.2018 г. № 4235/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и письмо от 06.02.2017 г. № 2104/6/99-99-15-03-02-15).

ВЭД-ретробонусы. Выплату продавцом-нерезидентом вознаграждения в денежной форме (бонуса) покупателю-резиденту за достижение им соответствующих показателей закупки продукции фискалы также приравнивают к маркетинговым услугам (см. ИНК ГНСУ от 27.11.2019 г. № 1608/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, категория 101.04 ЗІР). Такие услуги являются объектом НДС-обложения. А ретробонус в денежной форме, в свою очередь, — компенсацией стоимости таких услуг.

Место поставки маркетинговых услуг определяют по п. 186.4 НКУ, т. е. по месту регистрации поставщика.

Поскольку поставщиком услуг является резидент, закупающий товары у нерезидента, то место поставки — территория Украины.

Соответственно такую операцию облагают НДС на общих основаниях по ставке 20 %.

Базой НДС-обложения согласно п. 188.1 НКУ в этом случае будет сумма полученного вознаграждения (сумма бонусов).

На какую дату начислять НО по НДС? На дату первого события:

— либо на дату зачисления денежных средств на текущий счет резидента — импортера товаров;

— либо на дату подписания соответствующего документа, удостоверяющего факт поставки маркетинговых услуг.

На дату возникновения НО предприятию — импортеру товаров нужно составить НН на маркетинговые услуги и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 201.10 НКУ). Особенности оформления такой НН: в графе «Отримувач (покупець)» указывают «Неплатник», а в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляют условный ИНН «100000000000», строку «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заполняют.

В декларации по НДС услуги отражают в общей строке 1.1. Кроме того, НН показывают в строке «100000000000» таблицы 1 приложения Д5 к НДС-декларации.

А вот если ретробонус выплачивает продавец-резидент в пользу покупателя-нерезидента за достижение им соответствующих показателей объема покупок, такие маркетинговые услуги нерезидента НДС не облагают. Ведь в данном случае отсутствует объект НДС-обложения — место поставки услуг расположено за пределами Украины (см. письмо ГФСУ от 22.01.2016 г. № 1207/6/99-99-19-03-02-15).

Бухучет ретробонусов

Мы выяснили, что сумму ретробонуса налоговики расценивают как оплату стоимости маркетинговых услуг. Поэтому в бухучете такую мотивационную выплату отражают так:

производитель (продавец) товаров (т. е. покупатель услуг) — в составе расходов на сбыт (сч. 93 «Расходы на сбыт»): Дт 93 — Кт 631, 632;

Если ретробонус выплатили резиденту — покупателю товаров, то НК по НДС от такой суммы отражают записями: Дт 644/1 — Кт 631, Дт 641/НДС — Кт 644/1.

покупатель товаров (т. е. поставщик услуг) — в составе доходов от продажи услуг (субсч. 703 «Доход от реализации работ и услуг»): Дт 361, 362 — Кт 703, Дт 703 — Кт 641/НДС. Если первое событие — получение ретробонусов, то НО по НДС фиксируют проводками: Дт 643/НДС — Кт 641/НДС, Дт 703 — Кт 643/НДС.

По поводу оформления и документального подтверждения получения маркетинговых услуг и услуг по продвижению товаров налоговики ратуют за первичные документы, составленные по бухучетным правилам (см. ИНК ГНСУ от 28.07.2020 г. № 3083/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Пример. В июле 2021 года предприятие-поставщик за выполнение плана закупок продукции по итогам полугодия перечислило покупателю таких товаров мотивационные выплаты (ретробонусы) в сумме 120 тыс. грн (в том числе НДС 20 % — 20000 грн).

Выплата ретробонусов денежными средствами

п/п

Хозяйственная операция

Сумма,

грн

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

У продавца продукции (получателя услуг)

1

Начислили расходы на маркетинговые услуги на основании акта

100000

93

631

2

Отразили НК по НДС на основании зарегистрированной НН

20000

644/1

631

20000

641/НДС

644/1

3

Выплатили ретробонусы покупателю продукции

120000

631

311

У покупателя продукции (поставщика услуг)

1

Отразили доход от предоставления маркетинговых услуг на основании акта

120000

361

703

2

Начислили НО по НДС исходя из стоимости маркетинговых услуг

20000

703

641

3

Получили оплату стоимости услуг (ретробонусы)

120000

311

361

Налог на прибыль

Нацретробонусы. Никаких корректировок финрезультата на сумму мотивационных и стимулирующих выплат как вознаграждения за сбыт товаров (оплату маркетинговых услуг) НКУ не предусматривает (см. ИНК ГНСУ от 04.02.2020 г. № 444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, от 27.12.2019 г. № 2173/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и ГФСУ от 09.11.2018 г. № 4771/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

А значит, в прибыльном учете все предприятия независимо от их доходности отражают маркетинговые услуги по бухучетным правилам.

ВЭД-ретробонусы у покупателя услуг. Если резидент — продавец товаров, осуществивший мотивационную выплату нерезиденту, является малодоходником, то он отражает такие операции по бухгалтерским правилам.

А вот если резидент является высокодоходником или малодоходником-добровольцем, то в некоторых случаях по услугам от нерезидентов он должен применять увеличивающие разницы. А именно на сумму:

30 % стоимости маркетинговых услуг (кроме операций, признанных контролируемыми согласно ст. 39 НКУ), приобретенных у нерезидентов (в том числе связанных лиц — нерезидентов) из низконалоговых стран по п.п. 39.2.1.2 НКУ и с особой организационно-правовой формой по п.п. 39.2.1.1 НКУ (п.п. 140.5.4 НКУ);

превышения цены приобретения маркетинговых услуг над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» (п.п. 140.5.2 НКУ).

Такие нерезидентские разницы по маркетинговым услугам рассчитывают только по результатам налогового (отчетного) года.

При осуществлении мотивационной выплаты другим обычным нерезидентам высокодоходники и малодоходники-добровольцы отражают такую маркетинговую услугу в налоговоприбыльном учете по бухгалтерским правилам. То есть так, как это делают малодоходники-отказники.

Из стоимости нерезидентских услуг по продвижению товара за рубежом резиденту не придется взимать налог на репатриацию в порядке, установленном п. 141.4 НКУ.

Дело в том, что выплаты за предоставленные услуги нерезидентами резидентам прямо упомянуты в п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ как исключение из доходов с источником их происхождения из Украины, с которых удерживается налог на репатриацию. Косвенно этот вывод подтверждают налоговики в ИНК ГУ ГФС в г. Киеве от 25.10.2018 г. № 4582/ІПК/26-15-12-01-18.

ВЭД-ретробонусы у продавца услуг. Если высокодоходник или малодоходник-доброволец получил мотивационную выплату от нерезидента (т. е., по сути, предоставил маркетинговую услугу), то он столкнется с новой увеличивающей разницей из п.п. 140.5.51 НКУ.

Этот подпункт требует увеличить финрезультат на 30 % стоимости услуг, реализованных нерезидентам из низконалоговых стран по п.п. 39.2.1.2 НКУ и с особой организационно-правовой формой по п.п. 39.2.1.1 НКУ.

Эту разницу не применяют к (1) контролируемым операциям и (2) операциям, по которым сумма дохода подтверждена по принципу «вытянутой руки». Если же цена реализации услуг окажется ниже, чем цена, определенная по этому принципу, финансовый результат нужно будет увеличить на сумму занижения.

Обеспечение под ретробонус

Если высокодоходный плательщик или малодоходник-доброволец начисляет обеспечение под выплату ретробонусов, тогда ему нужно применять разницы из п. 139.1 НКУ.

Здесь лишь напомним, что создают обеспечение, когда (п. 13 НП(С)БУ 11): (1) возникает обязательство в результате прошлых событий; (2) существует вероятность того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих экономические выгоды; (3) оценить обязательство возможно расчетно.

А если предприятие сформировало обеспечение под выплату ретробонусов только при переходе на МСФО? Корректировать ли тогда финансовый результат?

Эту ситуацию ГНСУ растолковала в ИНК от 28.10.2020 г. № 4449/ІПК/99-00-05-05-02-06. Суть ее такова.

Предприятие с 01.01.2019 г. применяет МСФО. За 2019 год финотчетность была составлена по НП(С)БУ. Первой полной годовой МСФО-отчетностью такого предприятия должна быть финансовая отчетность за 2020 год.

По условиям договора поставки в 2020 году этот МСФО-новичок выплатил покупателю мотивационное вознаграждение (ретробонусы) за выполнение плана закупок продукции по итогам 2019 года. Под выплату ретробонусов предприятие рассчитало обеспечение и отразило его в трансформированной согласно требованиям МСФО финотчетности за 2019 год (трансформационная корректировка: Дт 441 — Кт 474). А выплату ретробонусов покупателю в 2020 году показало, как использование такого обеспечения (Дт 474 — Кт 631, Дт 631 — Кт 311).

То есть в данном случае речь идет о таком средстве стимулирования покупателя, как ретробонусы. Под них и было создано обеспечение согласно МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы».

Но все дело в том, что при составлении финотчетности за 2019 год на основе НП(С)БУ предприятие такое обеспечение не формировало. Поэтому фактически суммы, которые предприятие выплатило покупателю в 2020 году как ретробонусы, не увеличили его расходы за 2019 год. Соответственно создание обеспечения под ретробонусы не было засвечено в качестве увеличивающей разницы в строке 2.1.1 приложения РІ к прибыльной декларации за 2019 год — расходов на его создание, которые гасят разницей, у предприятия попросту не было.

А в 2020 году предприятие отразило использование обеспечения под выплату ретробонусов (Дт 474 — Кт 631), которое сформировало по требованиям МСФО. Нужно ли было корректировать бухгалтерский финрезультат на такую сумму и отражать ее в декларации за налоговые периоды 2020 года? То есть показывать уменьшающую разницу в строке 2.2.1 приложения РІ?

Ответ фискалов предсказуем: если обеспечение под выплату ретробонусов по НП(С)БУ не создавали, то у предприятия нет оснований корректировать финрезультат на разницы из пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ.

Так что создание МСФО-новичком ретробонусного обеспечения пройдет мимо его прибыльного учета — на налог на прибыль сформированное при трансформации НП(С)БУ-отчетности в МСФО-отчетность обеспечение вообще не повлияет ни в одном периоде. Как, собственно, не скажется и на бухгалтерском финрезультате. Ведь создание ретробонусного обеспечения зафиксировано только во вступительном МСФО-балансе, а списание выплаченных ретробонусов за счет обеспечения должно пройти в его уменьшение, т. е. мимо финрезультата.

А что с уменьшающей разницей из п.п. 139.1.2 НКУ?

Неужто на самом деле нельзя ее применить при использовании обеспечения под выплату ретробонусов и предприятие навсегда потеряет расходы для прибыльных целей?

Взглянем на корректировку из п.п. 139.1.2 НКУ. Она приказывает уменьшить финрезультат на сумму использования созданных по правилам НП(С)БУ или МСФО обеспечений расходов. Никакой привязки к увеличивающей разнице эта норма НКУ не содержит. Поэтому, по большому счету, у прибыльщика есть все основания ею воспользоваться. Но этот вариант для смелых. Ведь, как видим, налоговики против…

Они неоднократно заявляли: разниц для корректировки финрезультата, связанных с переходом с НП(С)БУ на МСФО, НКУ не предусматривает (см. ИНК ГФСУ от 18.01.2019 г. № 210/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 15.01.2019 г. № 132/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

При переходе на МСФО у новоиспеченного МСФОшника может быть два типа трансформационных корректировок, возникших: (1) в связи с изменением учетной политики и (2) вследствие исправления учетных ошибок.

В первом случае, действительно, никаких уточнений к прошлогодней прибыльной декларации подавать не нужно. Так как суть таких корректировок заключается в изменении учетного НП(С)БУ-подхода на МСФО-правила. А вот в части корректировок из-за ошибок действует общий порядок п. 50.1 НКУ — предприятие должно уточнить показатели прошлогодней декларации по налогу на прибыль.

Поэтому если, скажем, исправить ошибку в неначислении обеспечения под выплату ретробонусов в 2019 году, тогда сомнений в легитимности уменьшающей разницы из п.п. 139.1.2 НКУ быть не должно. Но, опять-таки, обосновать такой шаг нужно железно!

фото автора В фокусе
Сергій Децюра ПН/РК першої частини липня: чи можна зареєструвати 31 липня?...
14771 22
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше
Для того, чтоб распечатать текст необходимо оформить подписку
copy-print__image
Данная функция доступна только
авторизованным пользователям