Перевиставлення послуг замовникові VS ПДВ

Підхід податківців

Узагалі, здавалося б: якщо йдеться про компенсацію будь-яких витрат, то компенсувати замовник повинен чітко ту суму, яка фактично була витрачена виконавцем. Наприклад, якщо послуга, що компенсується замовником, придбана без ПДВ, то без накрутки ПДВ вона повинна передаватися і замовникові.

Але (!) в податківців уже давно сформована своя позиція із цього приводу. Будь-які додаткові витрати (комунальні, транспортні, нотаріальні, страхування тощо), здійснені в межах договору про надання послуг/постачання товарів, вони розглядають як складову вартості послуги/товару, що постачається. Відповідно підводять такі компенсації під оподаткування ПДВ.

Свою позицію вони аргументують тим, що згідно з п. 188.1 ПКУ:

Виняток становлять:

— компенсації, пов’язані з відшкодуванням збитків (наприклад, при пошкодженні/псуванні майна/компенсації штрафів). Адже згідно з п. 188.1 ПКУ відшкодування шкоди не оподатковується ПДВ. Але і тут потрібно бути уважними і правильно формулювати умови договору (на цьому моменті ми ще зупинимося окремо);

— перевиставлення послуг у межах договору транспортного експедирування. Тут такий підхід: як експедитор купив послуги (з ПДВ/без ПДВ) — так і передає їх замовникові (додатково ПДВ зверху на ці послуги не накручує).

Цікаве запитання: який при цьому показувати код у податковій накладній (ПН)? Податківці дотримуються позиції, що в ПН «компенсаційні» витрати повинні кодуватися під кодом послуги, у межах постачання якої відбувається компенсація таких додаткових витрат.

А як бути, якщо покупець компенсує витрати в межах договору постачання товару? Наприклад, компенсує витрати на доставку товару? Закодувати таку компенсацію тим же кодом, що і сам товар, який постачається, не вийде — адже кодувати «послужну» компенсацію «товарним» кодом не годиться. Утім, не можна її кодувати і кодом перевезень. Адже продавець сам — не перевізник (такого виду діяльності в продавця може і не бути). Який же вихід?

Вважаємо, що в такому разі найдоречніше пов’язувати компенсацію з видом діяльності. Тобто міркувати приблизно таким чином: раз продаємо товар — займаємося торгівлею, то для її здійснення супутні витрати (в цьому випадку — на доставку) і несемо. А оскільки витрати на доставку обумовлені торгівлею, то компенсації таких витрат покупцем присвоюємо код «профільної» торговельної діяльності (тобто код роздрібної торгівлі — згідно з ДКПП «47.00»).

Зупинимося детальніше на деяких витратах, що «компенсуються» замовником.

Оренда

Тут позиція податківців стала. Будь-які компенсації при оренді податківці вважають складовою орендної плати. Відповідно компенсацію орендарем, наприклад, комунальних платежів, навіть якщо вони здійснюються окремим платежем або за окремим договором, орендодавець повинен включати до бази оподаткування й оподатковувати ПДВ у загальновстановленому порядку (див. листи ДПСУ від 10.02.2021 р. № 493/ІПК/99-00-21-03-02-06; від 09.10.2020 р. № 4217/ІПК/99-00-05-06-02-06; від 09.07.2020 р. № 2764/6/99-00-05-06-02-06/ІПК).

Виняток становлять компенсації, що сплачуються орендодавцеві — бюджетній організації. Вони не оподатковуються ПДВ через пряму норму з п. 188.1 ПКУ.

За цією ж логікою під оподаткування ПДВ підпадають і всі інші компенсації, що виплачуються в межах договору оренди, наприклад:

— відшкодування експлуатаційних витрат (лист ДПСУ від 01.04.2020 р. № 1343/6/99-00-07-03-02-06/ІПК; від 15.02.2021 р. № 546/ІПК/99-00-21-03-02-06);

— відшкодування земельного податку/податку на нерухомість (лист ДПСУ від 10.02.2021 р. № 493/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Податкову накладну на компенсаційні виплати складають за правилом першої події (п. 187.1 ПКУ). У передоплатному випадку ПН виписують датою отримання грошових коштів на банківський рахунок (до каси) орендодавця. Якщо ж оплата здійснюється тільки за фактом надання орендних послуг, тоді дата виникнення ПДВ-зобов’язань і, відповідно, оформлення ПН буде прив’язана до дати складання документа, що засвідчує факт постачання таких послуг.

Також цікава позиція податківців щодо заповнення ПН на компенсаційні платежі з оренди. Річ у тому, що у своїх останніх консультаціях (див., наприклад, роз’яснення в категорії 101.04 ЗІР, лист ДПСУ від 12.04.2021 р. № 1484/ІПК/99-00-21-03-02-06) податківці говорять, що оскільки відшкодування витрат здійснюється в межах надання орендної послуги, то і компенсацію цих витрат потрібно «іменувати» в ПН як «Послуги оренди». Тобто як номенклатуру товарів/робіт/послуг слід зазначати в гр. 2 ПН не «компенсація витрат щодо спожитої електроенергії», «компенсація земельного податку», а «послуги оренди». У гр. 3.3 при цьому зазначається код оренди «68.20»; у гр. 4 — «послуга».

З одного боку, логіка таких роз’яснень зрозуміла — так простіше для податківців підвести «компенсаційні» суми під оподаткування ПДВ. Але з іншого боку — а як же тоді правило про відповідність номенклатури в ПН первинним документам? Адже в акті погодження суми компенсації комунальних послуг буде розписана номенклатура комунальних послуг, що компенсуються: водопостачання, водовідведення, опалення, електрики, газу — зі своїм обсягом споживання, одиницею виміру та вартістю. Аналогічно повинна складатися і ПН*.

* Вам буде цікава стаття «Одиниця виміру послуг у ПН: «послуга», «грн», штуки…» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 38).

На наш погляд, враховуючи, що це оренда і довести реальність операції за нею набагато простіше, ніж щодо інших операцій, допустимі такі варіанти заповнення ПН на витрати, що компенсуються (див. таблицю).

Компенсація витрат на страхування

Тут такий же підхід, що й у частині відшкодування витрат у межах договору оренди. Незважаючи на те, що самі по собі послуги страхування не оподатковуються ПДВ (п.п. 196.1.3 ПКУ), податківці наполягають на тому, що при перевиставленні замовникові їх вартість оподатковується ПДВ як складова вартості основної послуги, що надається.

Додаткові витрати комісіонера

Ідеться про такі витрати, як витрати на транспортування товару, його рекламу, а також на пошук контрагентів, організацію діяльності самого комісіонера. Тут податківці також дотримуються позиції — додаткові витрати виконавця (посередника) є складовою вартості послуги, що надається посередником у межах посередницького договору.

А раз плата за посередницькі послуги підпадає під об’єкт оподаткування (тобто оподатковується ПДВ), то, на думку податківців, таке відшкодування посередникові додаткових витрат також повинне оподатковуватися ПДВ (листи ДФСУ від 21.08.2018 р. № 3636/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 05.07.2017 р. № 979/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

До того ж контролери зауважують, що в комісіонера під ПДВ потраплять понесені в межах договору комісії брокерські послуги, послуги перевезення та інші послуги, якщо вони були отримані від неплатників ПДВ. І пояснюють: операція з передачі комітентові результатів послуг (наприклад, брокерських, транспортних), придбаних комісіонером за дорученням комітента в третіх осіб, вважається для комісіонера операцією з постачання послуг. Тому за першою подією комісіонер повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ незалежно від того, що постачальниками послуг виступали неплатники ПДВ (ЗІР 101.04).

Транспортне експедирування

Тут усе простіше. Стосовно послуг, що надаються в межах транспортно-експедиторських послуг, експедитор керується правилом (див. УПК № 610**):

** Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610.

— «як отримали — так і перевиставляємо». Отримали послугу з ПДВ (за ставкою 0 % або 20 %) — передали її замовникові теж із ПДВ за тією ж ставкою, в протилежному випадку — без ПДВ. Накручувати «зверху» ПДВ, якщо його не було «на вході», посередникові-експедитору не потрібно;

— базу оподаткування ПДВ експедитора не збільшує вартість послуг, які придбані ним у перевізника— неплатника ПДВ. Тобто при перевиставленні замовникові послуг перевезення, придбаних у неплатника ПДВ, ці послуги в ПН не відображаються.

Тому експедиторам не потрібно зверху нараховувати 20 % ПДВ на безПДВшні:

— перевезення від неплатників ПДВ (у тому числі нерезидентів);

— допоміжні послуги (навантаження, розвантаження, складська обробка тощо, листи ДПСУ від 04.11.2019 р. № 1163/6/99-00-07-03-02-15/ІПК; від 18.10.2019 р. № 841/6/99-00-07-03-02-15/ІПК);

— витрати на страхування.

«Транзитні кошти» за агентськими договорами

Тут податківці лояльні. Транзитні грошові кошти, що отримані агентом від третіх осіб і підлягають перерахуванню принципалу (довірителеві) за поставлені довірителем товари/послуги, не включаються в агента до бази оподаткування ПДВ.

Тобто ПДВ в агента оподатковується тільки сума агентської винагороди (листи ДПСУ від 27.05.2021 р. № 2076/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 29.04.2020 р. № 1756/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, від 07.06.2019 р. № 2613/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Логіка контролерів така. Фактичним постачальником товарів/послуг за агентським договором залишається довіритель. Тому якщо в межах агентського договору безпосередня передача товарів/послуг посередникові (агенту) для постачання покупцям не здійснюється, а він лише збирає грошові кошти з покупців, які перераховує далі довірителеві, то на ПДВ-облік агента такі транзитні суми не впливають, а ПДВ оподатковується лише винагорода. Хоча, щоб спокійно дотримуватися порад контролерів і нараховувати ПДВ лише з винагороди, агентам краще отримати аналогічну індивідуальну податкову консультацію на свою адресу.

Компенсація псування майна

Окремо варто сказати про ситуацію, коли за договором компенсується вартість пошкодженого або загубленого майна. Чи оподатковувати таку компенсацію ПДВ?

Узагалі, з 23.05.2020 р. (дата набрання чинності Законом № 466***) п. 188.1 ПКУ прямо передбачено, що суми відшкодування шкоди через невиконання або неналежне виконання договірних зобов’язань не включаються в договірну вартість (базу оподаткування ПДВ).

*** Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 р. № 466-ІХ.

Але не все так просто.

Податківці говорять (див., наприклад, листи ДПСУ від 26.05.2021 р. № 2051/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 04.11.2020 р. № 4539/ІПК/99-00-05-06-02-06), що:

— якщо згідно з умовами договору контрагент повинен відшкодувати (компенсувати) вам вартість, наприклад, зіпсованої/пошкодженої продукції, то така виплата за своєю суттю є відшкодуванням (компенсацією) вартості продукції і підлягає оподаткуванню ПДВ;

— якщо в договорі зазначено, що в разі псування/пошкодження майна контрагент повинен відшкодувати шкоду/сплатити штраф у розмірі вартості майна, тоді така сума не оподатковуватиметься ПДВ.

Насправді, що в першому, що в другому випадку суть операції залишається однаковою. І там, і там платникові надходять кошти від винуватців за пошкоджене майно — як відшкодування заподіяного збитку. Проте, як бачимо, як тільки податківці бачать слово «компенсація», на ділі не дуже-то хочуть вникати в суть компенсації, що проводиться, і починають підміняти поняття.

Тому тут потрібно правильно формулювати застереження в договорі. Якщо не хочемо нараховувати ПДВ на такі суми, в договорі «компенсацію» прописуємо у вигляді санкції: у разі псування/пошкодження майна контрагент повинен сплатити штраф/відшкодувати шкоду (в розмірі 100 % вартості товару).