Сайт для бухгалтерів №1 в Україні

Отримуйте
новини поштою!


Бухгалтер 911, березень, 2021/№12
Друкувати

«Проблемна» первинка: як відображати операції в обліку?

Казанова Марина, налоговый эксперт
У сьогоднішній статті обговоримо тему, яка актуальна для кожного підприємства: це проблеми з первинними документами. Вони можуть надходити до бухгалтерії несвоєчасно або містити недоліки в оформленні. Буває, що від контрагента взагалі важко домогтися отримання первинки. Як у цьому випадку відображати операції в обліку й «закривати період»?

При відображенні госпоперації в обліку потрібно виходити з таких ключових положень бухнормативки:

1. Підставою для відображення операцій в обліку є первинні документи (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік), оформлені належним чином (тобто такі, що містять усі обов’язкові реквізити, названі в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік). При цьому головне — реальність (фактичне) здійснення операції. Це означає, що, з одного боку, як би ідеально не був оформлений первинний документ, якщо операції фактично не було — такий документ не може вважатися підтвердженням її здійснення. З іншого боку, якщо операція фактично була здійснена, то тільки відсутність первинного документа не є підставою для висновків про відсутність госпоперації, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника у зв’язку з його господарською діяльністю мали місце.

2. Госпоперації мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Дати, на які, зокрема, мають бути визнані доходи/витрати, визначені НП(С)БО 15 і НП(С)БО 16. А це означає, що відкладати момент відображення госпоперації до «чужого» періоду отримання від постачальників первинних документів безпідставно.

Але як виконати вищеназвані вимоги, якщо на момент складання облікових регістрів за відповідний період (період здійснення операції) первинні документи не отримані або містять якісь недоліки?

Виокремимо основні проблеми, які виникають із первинкою:

1. Відрізняються дати складання і дати підписання документа. Це особливо актуально для електронних документів — адже в них чітко фіксується дата накладення електронного підпису сторонами. І дуже часто виникає запитання, яку дату в цьому випадку вважати датою належним чином оформленої первинки і в якому періоді відображати документ.

2. Документ спізнюється (тобто на момент складання облікових регістрів (закриття періоду, в якому здійснена операція) документ не отриманий.

3. Контрагент узагалі не надав документа.

4. Первинний документ має недоліки в оформленні.

Розглянемо детальніше кожну з них.

Відрізняються дати складання і дати підписання документа. На яку дату в цьому випадку орієнтуватися? На дату (період) здійснення госпоперації (це підтверджують і податківці — див. врізку). Адже для облікових цілей важлива не дата підписання первинки, а саме дата (період) госпоперації, яка зафіксована в цьому документі.

Цим же підходом керуємося і для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ — нараховувати їх слід на дату складання первинного документа незалежно від дати підписання (див., наприклад, листи ДПСУ від 17.03.2020 р. № 1112/6/99-00-07-03-02-06/ІПК; від 05.08.2020 р. № 3195/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Наприклад, акт, складений 31.03.2021 р., підписано 10.04.2021 р. Операцію потрібно відобразити в березні (коли здійснена операція), а не у квітні (коли підписаний документ). При цьому звернімо увагу на те, що дата складання документа повинна відповідати періоду здійснення операції. Наприклад, якщо акт складено на послуги, надані в березні (за березень) 2021 року, то не коректно складати (датувати) акт, наприклад, 01.04.2021 р. Акт у цьому випадку повинен датуватися березнем.

При цьому якщо на момент закриття періоду, в якому була здійснена операція (складання облікових регістрів):

— документ підписано, то відображаємо його як своєчасно отриманий документ (навіть якщо його підписано в періоді, наступному за періодом здійснення операції);

— не підписано — відобразити таку операцію в бухобліку в періоді її здійснення можна на підставі належним чином оформленого внутрішнього первинного документа (акта). Про це йтиметься далі.

Якщо первинний документ спізнюється (несвоєчасний). Тобто на момент складання облікових регістрів за період, у якому здійснена операція, підписаний документ від контрагента так і не отримано. У такому разі, пам’ятаючи про вимогу, що госпоперації повинні відображатися в облікових регістрах того звітного періоду, в якому вони здійснені:

1) можна, звичайно, чекати документа від контрагента. Але в такому разі, якщо на дату закриття звітного періоду отримані роботи/послуги залишаються непідтвердженими первинними документами, вам доведеться складати звіти без урахування цих «бездокументальних» витрат. А потім при отриманні документів від постачальника виправляти цю помилку (тобто діяти в порядку виправлення помилки). Це не зовсім прийнятно;

2) краще скористатися нормою, передбаченою п. 2.6 Положення № 88*. У ньому передбачено, що в разі, якщо на момент закінчення складання облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період підприємство не отримало від контрагента первинного документа, воно має право (якщо така можливість передбачена правилами документообігу) показати операцію в бухобліку на підставі:

* Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

«належним чином оформленого внутрішнього первинного документа (акта), складеного посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг».

По суті, підприємству дано право показати операцію на підставі свого внутрішнього первинного документа (акта).

Тут зауважимо, що згідно з п. 3.8 Методрекомендацій № 2** при отриманні запасів без товаросупровідних документів оформляють акт про приймання матеріалів (типова форма № М-7).

** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

Податківці, судячи з усього, не заперечують проти відображення витрат на підставі «самоакта». Так, у листі ДФСУ від 05.11.2018 р. № 4701/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фіскали повністю визнають компетенцію Мінфіну в цьому питанні. А бухрегулятор вважає, що витрати потрібно відображати незалежно від факту отримання первинки, і закликає складати в таких випадках «самоакт». Тому відмовлятися від складання «самоактів» не варто.

Щоправда, зауважимо, що якщо йдеться про послуги автоперевезення і немає ТТН, то, вважаємо, тільки «самоакта» для відображення витрат перевезення буде недостатньо.

Детальніше про внутрішній первинний документ (як його скласти/відобразити в обліку, а також які положення потрібно закріпити в наказі) — можна ознайомитися в статті «Внутрішній первинний документ підприємства, або Облік операцій із запізнілою первинкою» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 4).

А чи можна замінити акт на бухдовідку? У принципі, не має значення, як буде цей документ називатися, головне — це його відповідність статусу первинного документа: він повинен містити інформацію про господарську операцію й усі обов’язкові реквізити згідно з п. 2.4 Положення № 88 і п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік (ср. ). Але враховуючи, що бухдовідка — це «суто бухгалтерський» документ, який складається бухгалтером, а внутрішній первинний документ повинен містити підписи осіб, відповідальних за приймання-передачу робіт/послуг, — усе-таки краще, щоб внутрішній первинний документ був оформлений у вигляді акта.

Якщо контрагент не надав документа/відмовився його підписувати. Якщо замовник не підписав акт виконаних робіт/наданих послуг. Часто на цей випадок у договорі прописують умови, які передбачають можливість вважати роботи виконаними (послуги наданими), якщо замовник у встановлений договором строк не підписує акт і не пред’являє претензій.

Тоді акт, підписаний в односторонньому порядку, вважатиметься повноправним документом, що підтверджує господарську операцію.

А якщо немає такого положення? Зауважимо, що ЦКУ передбачені певні гарантії для підрядника у випадку необґрунтованої відмови замовника від підписання акта виконаних робіт. Але ці гарантії прямо прописані для договорів будівельного підряду. Так, ст. 882 ЦКУ передбачено, що в разі відмови однієї зі сторін від підписання акта про це зазначається в акті і він підписується однією стороною (підрядником). Недійсним такий акт може визнати тільки суд у тому випадку, якщо мотиви відмови від підпису будуть у судовому порядку визнані обґрунтованими.

Але суди поширюють норми ст. 882 ЦКУ на всі договори підряду (а не тільки договори будівельного підряду), тобто на будь-які виконані роботи та й послуги теж.

Тому виконавець може підписати акт в односторонньому порядку.

У разі відмови однієї зі сторін від підписання акта про це зазначається в акті і він підписується іншою стороною.

Так, і податківці в частині нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у категорії 101.16 ЗІР зазначають, що в разі відмови замовника від підписання акта податкові зобов’язання повинні нараховуватися на дату оформлення акта (в якому зафіксований факт відмови від підпису замовника), підписаного однією стороною. А відкоригувати податкові зобов’язання можна в разі, якщо суд визнає такий акт недійсним.

Якщо йдеться про оренду — з нею все ще простіше. Є договір, акт приймання-передачі майна, і до того, як майно не буде повернене орендодавцю назад, — не повинен ставитися під сумнів і факт надання орендних послуг.

Якщо контрагент не надав документа. У цьому випадку:

(1) важливо мати підтвердження, що операція дійсно була здійснена. Наприклад, при оплаті реклами у Фейсбуку повноцінного акта про надані рекламні послуги ви не отримаєте. Тому для доведення отримання послуг можна озброїтися додатковими документами, що містять відомості про проведені операції. Такими документами можуть бути, наприклад, наказ керівника про проведення реклами у Фейсбуку, фотозвіти, скринпринти розміщеної у Фейсбуку реклами тощо;

(2) потрібно скласти, керуючись п. 2.6 Положення № 88, внутрішній первинний документ («самоакт») з усіма необхідними (обов’язковими) для первинного документа реквізитами. Цей документ, власне, і буде «замінником» відсутнього первинного документа.

Якщо йдеться про послуги/роботи, що надаються нерезидентом, то складання акта наданих послуг/виконаних робіт може не передбачатися в принципі. У цьому випадку інвойсу, якщо він оплачений, договору з нерезидентом буде цілком достатньо для відображення операції.

Рахунок-фактура (інвойс) набуває статусу первинного документа і може слугувати підставою для відображення госпоперації в бухобліку тільки в разі його оплати (лист Мінфіну від 16.02.2017 р. № 31-11410-06-5/4339).

Що стосується можливості відображення операції на підставі рахунку між звичайними резидентами, то тут усе залежить від того, як він оформлений. Якщо містить усі обов’язкові реквізити первинного документа (див. ІПК ДФСУ від 18.12.2020 р. № 5259/ІПК/99-00-05-06-02-06) і в ньому, наприклад, зазначено, що цей рахунок одночасно є й актом, або, оплачуючи цей рахунок, контрагент (замовник) підтверджує факт отримання цих послуг — то можна.

Якщо первинний документ має недоліки в оформленні (помилки в обов’язкових реквізитах). У принципі, незначні недоліки в заповненні реквізитів первинних бухгалтерських документів не роблять їх недійсними. Головне — щоб були докази, що операція дійсно була здійснена. Так, суди зазначають, що:

незначні недоліки в заповненні первинного документа носять оціночний характер і не є підставою для висновку про позбавлення юридичної сили і доказовості такого документа;

— головною умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів дійти висновку про те, що витрати фактично понесені;

критерієм наявності госпоперації є фактичний рух активів або зміни у власному капіталі та зобов’язаннях платника у зв’язку з його госпдіяльністю.

Див. ухвалу ВАСУ від 18.05.2017 р. № К/800/25002/16 // reyestr.court.gov.ua/ Review/66648868, постанову ВС від 04.04.2018 р. № К/9901/2749/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/73195233, ухвалу ВАСУ від 12.09.2017 р. № К/800/26388/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/69277397.

Але з іншого боку, якщо недоліки «значні» і вирішити проблему шляхом перескладання документів неможливо, ви можете скласти на додаток до них власний внутрішній первинний документ («самоакт») і при податковій перевірці посилатися на те, що операція була проведена в бухгалтерському/податковому обліку саме на його підставі.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі
Для того, чтоб распечатать текст необходимо оформить подписку
copy-print__image
Ця функція доступна тільки
авторизованим користувачам