Правильно проводимо уцінку товарів: нюанси обліку

Спершу треба визначитися, що ми розуміємо під уцінкою товарів. У нормативці визначення терміна «уцінка товарів» ми не знайдемо. А з практики застосування термінів:

Про уцінку товарів мова може зайти, коли їх ринкова ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили первісні економічні вигоди.

У принципі, будь-яке зниження ціни на товар у перерахованих випадках — це, по суті, уцінка. Але! У бухобліку уцінку товару як таку (проводку Дт 946 — Кт 28) ми відображаємо тільки у тому випадку, якщо після уцінки товару його вартість виявилася нижче первісної (балансової) вартості. Сумою уцінки є різниця між чистою вартістю реалізації товару (ЧВР) і його первісною вартістю.

Якщо ж товар уцінили, але його ЧВР після уцінки все одно вище за первісну вартість, то уцінка у бухобліку не відображається!

Але й це ще не все. Відображати саму операцію уцінки товару (робити проводку Дт 946 — Кт 28), вимагається тільки на дату балансу. Тобто тільки щодо товарів, які є нереалізованими (є на залишку) на дату балансу. Адже НП(С)БО 9 говорить про оцінку товарів за найменшою з двох оцінок (за первісною вартістю або ЧВР) саме на дату балансу.

Якщо товар уцінили і реалізували уцінені товари до дати балансу

Уцінка товарів може проводитися підприємством у будь-який час — у міру потреби. Побачили, що товар відповідає «ознакам знецінення», — можемо уцінити цей товар. Наказом керівника підприємства створюється комісія для виявлення товарів, які підлягають уцінці. Ця ж комісія повинна визначити й суму уцінки. Переліки товарів на уцінку передають на розгляд і затвердження керівникові. Після того як керівник їх затвердить, складається Акт уцінки (довільної форми).

Такий Акт — корисна штука. Може послугувати нам, зокрема, для пояснення податківцям комерційної мети операції (продажу товарів за зниженою ціною). А якщо йдеться про товари власного виробництва — ще й обґрунтувати звичайність ціни.

Після затвердження цього Акта проводиться перемаркування цін (якщо йдеться про роздрібну торгівлю).

Відображення в обліку. Якщо після уцінки товару його первісна вартість усе одно нижче ЧВР — то, як ми зазначали вище, уцінка у бухобліку не відображається.

Якщо ж первісна вартість товару виявилася вища ЧВР, то, великою мірою, якщо цей товар буде реалізований до дати балансу — в обліку ми теж можемо не відображати проводку з уцінки товару (Дт 946 — Кт 28). Оскільки, повторимо, НП(С)БО 9 вимагає відображати уцінку товарів тільки на дату балансу (у частині товарів, які є в залишках на дату балансу). Тобто уцінка пройде тільки «за документами». Реалізацію знижених у ціні товарів показуємо звичайними проводками. Просто може мати місце «збитковий» продаж.

Хоча не буде проблемою, якщо підприємство на підставі Акта уцінки все-таки зробить проводку з уцінки товарів (Дт 946 — Кт 28) і в «міжбалансовий» період. Знову ж повторюємо: можливо це тільки в тому випадку, коли після уцінки первісна вартість товару виявляється вище ЧВР.

На податковий облік сама собою уцінка ніяк не впливає.

Що стосується продажу зниженого в ціні товару, то:

— для податку на прибуток — жодних особливостей немає. Усе відображаємо за правилами бухобліку;

— а ось для ПДВ-обліку, звісно, доведеться враховувати вимоги абз. 2 п. 188.1 ПКУ щодо ПДВ-мінбази. Для покупних товарів — мінбаза не може бути нижче ціни придбання товарів; для готової продукції — нижче звичайної ціни (при цьому податківці зазначають, що звичайна ціна — це «близнюк» ціни ринкової).

Важливо! Якщо йдеться про покупні товари, то в будь-якому випадку ви повинні донарахувати ПДВ при продажу до покупної вартості (якщо продажна вартість нижча покупної). Хоч навіть якщо у вас є Акт уцінки товарів з обґрунтуванням зниження ціни.

А ось щодо готової продукції, для якої мінбазою ПДВ є звичайна ціна, Акт уцінки якраз може допомогти обґрунтувати, що ціна після уцінки і є звичайною ціною.

Оцінка товарів/запасів на дату балансу

У цьому випадку йдеться про товари/запаси, які значаться в обліку підприємства на дату балансу (нереалізовані до дати балансу). Що говорить нам НП(С)БО 9? Що запаси на дату балансу відображаються в обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або ЧВР. У свою чергу, згідно з п. 25 НП(С)БО 9 обов’язкову уцінку запасів до ЧВР проводять, якщо на дату балансу:

— їх ціна знизилася;

— вони зіпсовані;

— вони застаріли, втратили свою первісно очікувану економічну вигоду.

Тобто якщо первісна вартість товарів на дату балансу виявиться нижча їх ЧВР, ми повинні відобразити уцінку товарів до ЧВР. Здійснюється це на підставі Акта уцінки товарів.

Різницю між первісною вартістю і ЧВР списуємо в інші операційні витрати (Дт 946 — Кт 28). Якщо облік ведеться у цінах продажу, то зниження продажної ціни за рахунок зниження торговельної націнки відображають записом (Дт 285 — Кт 282). А суму зменшення первісної вартості товару відображають кореспонденцією Дт 946 — Кт 282.

Далі, що стосується податкового обліку.

Податковий облік безпосередньо уцінки. У частині:

— ПДВ. Сама собою уцінка товару на ПДВ-облік не впливає. ПДВ-наслідки виникнуть уже при подальшій реалізації уцінених товарів. Загалом із цим згодні й податківці.

Щоправда, був лист податківців (від 16.04.2018 № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), в якому, говорячи про уцінку товарів, вони згадували п. 198.5 ПКУ (негоспвикористання) ☺. І зазначали, що зобов’язання за п. 198.5 ПКУ при уцінці не нараховуються, якщо сума уцінки включається у вартість оподатковуваних операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг. Але почекайте! Про п. 198.5 ПКУ в цьому випадку коректно згадувати, тільки якщо підприємство дійсно планує використати товар у негосподарській діяльності. Якщо ж воно його має намір продати або використати якось по-іншому в госпдіяльності — про жодне негосподарське використання (і, відповідно, нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за п. 198.5 ПКУ) не може бути й мови.

Окремо зазначимо про ситуацію, коли підприємство знижує ціну товару до нульової вартості. Тобто коли товари не списані, але в сумовому обліку, по суті, не відображаються. У цьому випадку Верховний Суд (постанова ВС від 06.10.2020 у справі № 400/2466/19*) уцінку товарів до нульової вартості визнав підтвердженням того, що ці запаси вже не зможуть бути використані в госпдіяльності. Тобто потрібно нараховувати ПДВ за п. 198.5 ПКУ (ср. ). Мовляв, оскільки їх вартість нульова, то вони перестають відповідати критеріям для визнання активу.

* reyestr.court.gov.ua/Review/92020765

Тому з такою уцінкою «в нуль» уже треба бути обережними. Іноді податківці дозволяють не нараховувати компенсуючий ПДВ навіть при такій уцінці (див. лист ДПСУ від 17.01.2020 № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). Але без відповідної письмової індивідуальної податкової консультації на свою адресу сподіватися на лібералізм податківців настійно не радимо;

— податку на прибуток. Якщо підприємство не створювало резерв під уцінку запасів (а його створення необов’язкове), а просто робить пряме списання суми уцінки на витрати (Дт 946 — Кт 28), то будь-яких коригувань фінрезультату до оподаткування при проведенні уцінки ПКУ не передбачено. Це підтверджують і податківці (див. лист ДПСУ від 05.08.2020 № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06). У цьому випадку орієнтуємося виключно на бухправила.

Але підприємства можуть здійснювати уцінку через створення резерву (у періоді уцінки — Дт 946 — Кт 2811 «Резерв уцінки»; у періоді продажу зниженого в ціні товару — Дт 902 — Кт 281; Дт 2811 «Резерв уцінки» — Кт 281). У такому разі, на думку податківців, підприємства-високодохідники (тобто ті, хто коригує фінрезультат на різниці) повинні застосувати коригування фінрезультату на підставі п. 139.1 ПКУ. Тобто їм треба:

— збільшити фінрезультат на суму створеного резерву (у періоді його створення) та

— зменшити фінрезультат у періоді використання резерву.

Податковий облік подальшого продажу уцінених товарів. Тут діятимуть ті ж правила, про які ми розповідали, говорячи про ситуацію, коли уцінка і продаж товарів відбувалися в межах одного облікового періоду (тобто до дати балансу).