Податкові штрафи: відповідаємо на запитання

Несвоєчасна сплата податків vs умисне порушення

У принципі, те, що податківці намагаються відразу до платника застосувати штраф у підвищеному розмірі як за умисне порушення, цілком очікувано. Чому? Тому що податківці дотримуються наданих їм Рекомендацій ДПСУ від 26.03.2021 № 7485/7/99-00-18-02-02-07. Але ці Рекомендації самі не витримують жодної критики.

Розглянемо ситуацію щодо застосування штрафу саме за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов’язання.

Виходячи з Рекомендацій (приклад 2 у них — конкретно наш випадок) умисним це порушення податківці рекомендують визнавати, якщо платник уже притягувався за подібне порушення до відповідальності протягом 1095 днів. При цьому факт вини й умислу в несвоєчасній сплаті податків податківці рекомендують доводити, зокрема, так:

— попереднім актом перевірки платникові вже давався опис порушення, роз’яснювалися строки сплати податку та відповідальність;

— в Електронному кабінеті є календар платника податків з нагадуваннями про строки сплати податків.

Тому платник був уже цілком обізнаний з вимогами ПКУ в частині своєчасної сплати ПДВ. А те, що він несвоєчасно заплатив податок, свідчить, що він діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. А отже, є його вина (а вина = умисел) у вчиненні порушення.

Але таке трактування неправильне. По-перше, при такому підході будь-який факт несвоєчасної сплати податків можна підвести під умисне порушення. Але законодавець мав іншу мету. Про це свідчить хоча б те, що він спеціально передбачив окремий (підвищений) штраф за умисне порушення.

По-друге, те, що платник знав про строки сплати податків, зовсім не свідчить про те, що він умисне не заплатив податок. Можливо, причиною цьому стала банальна відсутність коштів на рахунку.

Якщо ми поглянемо в ПКУ, то там зазначено, що (ч. 2 п. 109.1 ПКУ):

При цьому пропонуємо вам поглянути на одне судове рішення, де суд наводить доволі обґрунтовані аргументи, в якому випадку діяння може вважатися умисним (рішення Харківського окружного адмінсуду від 08.11.2021 у справі № 520/15954/21).

Суд звертає увагу на те, що згідно з ПКУ вина й умисел є тотожними категоріями. При цьому ознаками, які свідчать про вину/умисел у вчиненні порушення, є:

«1) удавані дії платника податків, спрямовані на створення умов, котрі виключають намір на досягнення будь-якої мети, окрім невиконання податкового обов’язку (недотримання як податкової дисципліни, так і дисципліни в інших сферах контролю органами системи ДПС України);

2) цілеспрямовані дії платника податків, спрямовані на створення умов, котрі виключають намір на досягнення будь-якої мети, окрім невиконання податкового обов’язку (недотримання як податкової дисципліни, так і дисципліни в інших сферах контролю органами системи ДПС України);

3) існування у платника податків фізичної змоги забезпечити дотримання правил та норм у сфері податкової справи;

4) явно та очевидно нерозумні діяння платника податків;

5) явно та очевидно недобросовісні діяння платника податків;

6) діяння платника податків, явно та очевидно вчинені без належної обачності.

Суд вважає, що усі перелічені критерії охоплюються судовою доктриною «неприпустимості безпідставного одержання податкової вигоди».

Інтерес становить і те, які обставини, на думку суду, можуть свідчити, що платник умисне не заплатив своєчасно податок. Умисне діяння платника податків із несвоєчасної оплати податків (зборів) може мати місце виключно у випадку неініціювання переказу коштів за обов’язкової умови:

1) фізичної наявності у власності платника безготівкових коштів на рахунку в установі банку (або фізичної наявності готівкових коштів у касі суб’єкта господарювання юридичної особи, володінні громадянина підприємця);

2) відсутності перешкод/перепон у визначенні юридичної долі цих коштів;

3) відсутності невиконаних грошових зобов’язань, котрі мають законодавчий пріоритет над податковим обов’язком. Тобто усвідомлення фізичної можливості проведення платежу, усвідомлення потреби в ініціюванні переказу коштів та усвідомлення відсутності об’єктивних перешкод у передачі коштів Державі, але неповажне та нерозумне ухилення від спрямування платіжного доручення до установи банку.

Тобто, на думку суду, податківці повинні були спочатку проаналізувати, а чи була «фізична» можливість у платника сплатити податки. І тільки потім робити висновки про умисність порушення.

Вважаємо, що ці аргументи цілком можна використовувати в спорах з податківцями.

Зміна розмірів штрафу vs зворотна дія законів у часі

Розпочнемо з прямої норми ПКУ (п. 11 підрозд. 10 розд. XX ПКУ), в якій сказано, що штрафні санкції за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішення щодо застосування таких штрафних санкцій.

Тобто розмір штрафу береться той, який діє на момент прийняття податківцями рішення про його застосування.

Як ця норма узгоджується зі ст. 58 Конституції, в якій сказано, що «закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи»?

Свого часу з приводу застосування цих норм були:

1) Рішення Конституційного суду від 09.02.1999 № 1/99-рп, у якому було дано тлумачення норми ст. 58 Конституції щодо дії нормативно-правових актів у часі;

2) Інформаційний лист ВАСУ від 24.11.2011 № 2198/11/13-11, у якому в т. ч. розглядалося питання ув’язки норми ПКУ щодо застосування штрафів і ст. 58 Конституції.

Ці документи не втратили своєї актуальності й зараз.

Конституційний суд зазначив, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності. Тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

У свою чергу ВАСУ дійшов висновку, що щодо штрафів це означає, що:

— правомірність поведінки особи слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи;

— заходи відповідальності, які можуть бути застосовані до особи-порушника, слід визначати на підставі законодавства, яке є чинним на момент виявлення та застосування відповідних санкцій.

Спочатку розберемося з першою частиною. ВАСУ вважає, що зміна нормативно-правого акта в часі матиме місце, якщо змінюються правила поведінки. У контексті штрафів це означає, що змінюється склад правопорушення.

Тобто якщо, наприклад, раніше за певне діяння (бездіяльність) не було штрафу, а тепер з’явився, то це буде зміною правил поведінки. А враховуючи, що закон не має зворотної дії в часі, то притягнути платника зараз за те діяння, яке на момент його вчинення не вважалося порушенням і не було штрафонебезпечним, не можна. Про це говорить і Конституція.

Якщо, наприклад, тоді (на момент вчинення) був штраф, а зараз (на момент виявлення) він не передбачений, то до платника не може бути застосований штраф. Адже на момент виявлення порушення вже є чинним законодавство, яке не передбачає штрафу. Дії закону в часі (зворотної сили) тут не буде, оскільки нормативно-правий акт, який не діє, не може мати зворотної сили.

Якщо, наприклад, діяння (бездіяльність) вважалося порушенням і тоді, і зараз, але раніше за це діяння передбачався тільки штраф, а тепер штраф і ще додаткові санкції, то при виявленні вчиненого раніше порушення зараз може бути застосований тільки штраф.

Що стосується другої частини — штрафи застосовуються в розмірі, чинному на момент прийняття рішення про їх застосування. Тут теж ВАСУ вважає, що ця норма цілком відповідає вимогам ст. 58 Конституції. Адже податківці теж при винесенні своїх рішень повинні керуватися тими нормативними документами, які діють на момент прийняття таких рішень. А зворотна сила закону в часі матиме місце, тільки якщо нормативно-правовим актом будемо прямо встановлено, що штрафи застосовуються в іншому розмірі. На це звертав увагу і Конституційний суд:

Тому доходимо висновку: якщо розмір штрафу змінився, то цілком обґрунтовано, що податківці застосовують його в розмірі, чинному на момент прийняття рішення про його застосування (якщо немає іншого спеціального застереження в самому нормативно-правовому акті).

Звернемо увагу, ще на такий момент. Траплялися випадки, коли на момент виявлення порушення (проведення перевірки) був один розмір штрафу, а на момент винесення податківцями ППР він змінився. Так ось, розмір штрафів визначається саме на момент прийняття податківцями рішення про їх застосування (постанова Другого апеляційного адмінсуду від 03.08.2021 № 520/17226/2020).