Налоговые штрафы: отвечаем на вопросы

Несвоевременная уплата налогов vs умышленное нарушение

В принципе, то, что налоговики пытаются сразу к плательщику применить штраф в повышенном размере как за умышленное нарушение, вполне ожидаемо. Почему? Потому что налоговики следуют предписанным им Рекомендациям ГНСУ от 26.03.2021 № 7485/7/99-00-18-02-02-07. Но эти Рекомендации сами не выдерживают никакой критики.

Рассмотрим конкретно вопрос, касающийся применения штрафа за несвоевременную уплату согласованного налогового обязательства.

Исходя из Рекомендаций (пример 2 в них — конкретно наш случай) умышленным это нарушение налоговики рекомендуют признавать, если плательщик уже привлекался за подобное нарушение к ответственности в течение 1095 дней. При этом факт вины и умысла в несвоевременной уплате налогов налоговики рекомендуют доказывать, в частности, так:

— предыдущим актом проверки плательщику уже давалось описание нарушения, разъяснялись сроки уплаты налога и ответственность;

— в Электронном кабинете есть календарь налогоплательщика с напоминаниями о сроках уплаты налогов.

Поэтому плательщик был уже вполне осведомлен о требованиях НКУ в части своевременной уплаты НДС. А то, что он несвоевременно уплатил налог, свидетельствует, что он действовал неразумно, недобросовестно и без надлежащей осмотрительности. А значит, есть его вина (а вина = умысел) в совершении нарушения.

Но такая трактовка неверна. Во-первых, при таком подходе любой факт несвоевременной уплаты налогов можно подвести под умышленное нарушение. Но законодатель преследовал другую цель. Об этом свидетельствует хотя бы то, что он специально предусмотрел отдельный (повышенный) штраф за умышленное нарушение.

Во-вторых, то, что плательщик знал о сроках уплаты налогов, вовсе не свидетельствует о том, что он умышленно не уплатил налог. Может, причиной этому стало банальное отсутствие денег на счете.

Если мы посмотрим в НКУ, то там указано, что (ч. 2 п. 109.1 НКУ):

При этом предлагаем вам посмотреть на одно судебное решение, в котором суд приводит довольно обоснованные аргументы, в каком случае деяние может считаться умышленным (решение Харьковского окружного админсуда от 08.11.2021 по делу № 520/15954/21).

Суд обращает внимание на то, что согласно НКУ вина и умысел являются тождественными категориями. При этом признаками, которые свидетельствуют о вине/умысле в совершении нарушения, являются:

«1) притворные действия налогоплательщика, направленные на создание условий, исключающих намерение достигнуть любую цель, кроме невыполнения налоговой обязанности (несоблюдение как налоговой дисциплины, так и дисциплины в других сферах контроля ГНСУ);

2) целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на создание условий, исключающих намерение достигнуть любую цель, кроме невыполнения налоговой обязанности (несоблюдение как налоговой дисциплины, так и дисциплины в других сферах контроля органами ГНСУ);

3) существование у налогоплательщика физической возможности обеспечить соблюдение правил и норм в сфере налогового дела;

4) явно и очевидно неразумные деяния налогоплательщика;

5) явно и очевидно недобросовестные деяния налогоплательщика;

6) деяния налогоплательщика, явно и очевидно совершенные без надлежащей осмотрительности.

Суд считает, что все перечисленные критерии охватываются судебной доктриной «недопустимости безосновательного получения налоговой выгоды».

Интерес представляет и то, какие обстоятельства, по мнению суда, могут свидетельствовать, что плательщик умышленно не уплатил своевременно налог. Умышленное деяние налогоплательщика по несвоевременной уплате налогов может иметь место исключительно в случае неинициирования перевода средств при обязательном условии:

1) физического наличия в собственности плательщика безналичных средств на счете в учреждении банка / наличных средств в кассе;

2) отсутствия препятствий/преград в определении юридической судьбы этих средств;

3) отсутствия невыполненных денежных обязательств, которые имеют законодательный приоритет над налоговой обязанностью. То есть осознание физической возможности проведения платежа, осознание потребности в инициировании перевода средств и осознание отсутствия объективных препятствий в передаче средств Государству, но неуважительное и неразумное уклонение от направления платежного поручения.

То есть, по мнению суда, налоговики должны были сначала проанализировать, была ли «физическая» возможность у плательщика уплатить налоги. И только потом делать выводы об умышленности нарушения.

Считаем, что эти аргументы вполне можно использовать в спорах с налоговиками.

Изменение размеров штрафа vs обратное действие законов во времени

Начнем с прямой нормы НКУ (п. 11 подразд. 10 разд. XX НКУ), в которой сказано, что штрафные санкции по результатам проверок, которые осуществляются контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренным законом, действующим на момент принятия решения о применении таких штрафных санкций.

То есть размер штрафа берется тот, который действует на момент принятия налоговиками решения о его применении.

Как эта норма согласуется со ст. 58 Конституции, в которой сказано, что «законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица»?

В свое время по поводу применения этих норм были:

1) Решение Конституционного суда от 09.02.99 № 1/99-рп, в котором было дано толкование нормы ст. 58 Конституции в отношении действия нормативно-правовых актов во времени;

2) Информационное письмо ВАСУ от 24.11.2011 № 2198/11/13-11, в котором в т. ч. рассматривался вопрос увязки нормы НКУ в отношении применения штрафов и ст. 58 Конституции.

Эти документы не утратили своей актуальности и сейчас.

Конституционный суд указал, что действие нормативно-правового акта во времени надо понимать так, что оно начинается с момента вступления этого акта в силу и прекращается с утратой им силы. То есть к событию, факту применяется тот закон или иной нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили или имели место.

В свою очередь, ВАСУ пришел к выводу, что в отношении штрафов это означает, что:

— правомерность поведения лица следует определять с применением законодательства, которое действовало на момент совершения соответствующих действий или бездействия такого лица;

— меры ответственности, которые могут быть применены к лицу-нарушителю, следует определять на основании законодательства, действующего на момент выявления и применения соответствующих санкций.

Сначала разберемся с первой частью. ВАСУ считает, что изменение нормативно-правого акта во времени будет иметь место, если меняются правила поведения. В контексте штрафов это означает, что меняется состав правонарушения.

То есть если, например, раньше за определенное деяние (бездействие) не было штрафа, а теперь появился, то это будет изменением правил поведения. А учитывая, что закон не имеет обратной силы во времени, то привлечь плательщика сейчас за то деяние, которое на момент его совершения не считалось нарушением и не было штрафоопасно, нельзя. Об этом говорит и Конституция.

Если, например, тогда (на момент совершения) был штраф, а сейчас он не предусмотрен, то и сейчас он не может быть применен. Ведь на момент выявления нарушения уже является действующим законодательство, которое не предусматривает штрафа. Действия закона во времени (обратной силы) тут не будет, так как нормативно-правой акт, который не действует, не может иметь обратной силы.

Если, например, деяние (бездействие) считалось нарушением и тогда, и сейчас (был одинаковый состав правонарушения), но, например, раньше за это деяние предусматривался только штраф, а теперь штраф и еще дополнительные санкции, то при выявлении нарушения «сейчас» может быть применен только штраф.

Что касается второй части — штрафы применяются в размере, действующем на момент принятия решения об их применении. Тут тоже ВАСУ считает, что эта норма вполне соответствует требованиям ст. 58 Конституции. Ведь налоговики тоже при вынесении своих решений должны руководствоваться теми нормативными документами, которые действуют на момент принятия таких решений. А обратная сила закона во времени будет иметь место, только если нормативно-правовым актом будем прямо установлено, что штрафы применяются в другом размере. На это обращал внимание и Конституционный суд:

Поэтому делаем вывод: если размер штрафа изменился, то вполне обоснованно, что налоговики применяют его в размере, действующем на момент принятия решения об их применении (если нет другой специальной оговорки в самом нормативно-правовом акте).

Обратим внимание еще на такой момент. Были случаи, когда на момент выявления нарушения (проведения проверки) был один размер штрафа, а на момент вынесения налоговиками НУР он изменился. Так вот, размер штрафов определяется именно на момент принятия налоговиками решения об их применении (постановление Второго апелляционного админсуда от 03.08.2021 № 520/17226/2020).