Сайт для бухгалтеров №1 в Украине

Получайте
новости почтой!


Бухгалтер 911, июль, 2021/№28
Печатать

Как налоговики будут доказывать вину и умысел налогоплательщика

Казанова Марина, налоговый эксперт
В этой статье обсудим два довольно интересных письма налоговиков, посвященных так называемой концепции вины плательщика в налоговых нарушениях. В них поясняется, как фискалы будут доказывать вину и умысел плательщика в совершении налогового нарушения. Письма эти полезны тем, что они с цифрой «7», т. е. рекомендованы налоговикам «на местах» для применения во время проверок.

Речь идет о письмах ГНСУ:

от 31.12.2020 г. № 24242/7/99-00-20-01-02-07 (далее — письмо № 24242) — в котором подробно разъяснено, какие обстоятельства свидетельствуют о вине и умысле плательщика в совершении налогового нарушения. Это письмо подготовлено Департаментом методологии ГНС при участии экспертов EU4PFM. Почему мы обращаем на это внимание? Поскольку в следующем письме (реквизиты ниже) налоговики уже на свой лад трактуют сказанное в этом документе и, по сути, игнорируют его выводы;

от 26.03.2021 г. № 7485/7/99-00-18-02-02-07 (далее — письмо № 7485) — в котором поясняется, как налоговики будут доказывать умысел плательщика в совершении нарушения при применении санкций по результатам камеральной (!) проверки.

В чем суть? С 01.01.2021 г. заработали новое определение понятия «налоговое правонарушение» и новые нормы, касающиеся порядка применения налоговых штрафов. Так, согласно ст. 109 НКУ налоговым правонарушением считается противоправное, виновное (в случаях, прямо предусмотренных НКУ) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика. При этом НКУ определяет, что установление контролирующим органом вины плательщика является обязательным при применений к нему санкций, предусмотренных пп. 119.3, 123.2 — 123.5, 124.2 — 124.3, 1251.2 — 1251.4 НКУ.

Что это означает? А то, что (на это обращают внимание и налоговики в анализируемых письмах):

— санкции по пп. 119.3, 123.2 — 123.5, 124.2 — 124.3, 1251.2 — 1251.4 НКУ налоговики могут применить, только если докажут наличие вины плательщика;

— во всех остальных случаях (все остальные санкции) налоговики могут привлечь налогоплательщика к ответственности за сам факт совершения им нарушения (доказывать вину плательщика для привлечения к ответственности им не нужно).

В этих случаях уже сам плательщик, используя действующие механизмы (подача возражений к акту проверки, административное/судебное обжалование), должен доказывать свою невиновность.

В каких случаях налоговики должны доказывать вину плательщика? Как мы отметили выше, вину плательщика в совершении правонарушения налоговики должны доказать только при привлечении его к ответственности по:

п. 119.3 НКУ — вообще, почему упоминается именно эта норма, непонятно. Ведь в ней говорится об освобождении плательщика от штрафов, предусмотренных пп. 119.1 и 119.2 НКУ в случае самостоятельного исправления ошибок. Какую вину тут должны доказывать налоговики — непонятно. И в обсуждаемых письмах об этом ничего не сказано;

пп. 123.2123.5 НКУ — речь идет о применении к плательщику повышенного штрафа как за деяние, (1) совершенное умышленно; (2) умышленно совершенное повторно при доначислении налоговиками налоговых обязательств / уменьшении бюджетного возмещения / выявлении фактов нецелевого использования льготы по результатам проверки;

пп. 124.2 — 124.3 НКУ — говорит об (1) умышленной неуплате согласованного денежного обязательства и (2) повторном умышленном совершении этого нарушения;

пп. 1251.2 — 1251.4 НКУ — говорит об умышленных (умышленно совершенных повторно) нарушениях правил начисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов у источника выплаты.

То есть, как видим, доказывать вину плательщика в совершении нарушения налоговикам нужно, когда они хотят применить к плательщику повышенный штраф как за умышленное нарушение. По сути, налоговикам в этом случае нужно доказать (1) не только вину плательщика как таковую, но и (2) факт умысла в совершении нарушения. Само по себе наличие вины, пока не доказан факт умысла, не имеет значения. Ведь вина и умысел — это не одно и то же.

Вина (п. 112.2 НКУ) — это когда плательщик мог не допустить нарушение, но не принял достаточных мер для предотвращения нарушения.

Умысел — это когда существуют доказанные контролирующим органом обстоятельства, свидетельствующие, что налогоплательщик притворно, целеустремленно создал условия, которые не могут иметь другой цели, кроме как невыполнение или ненадлежащее выполнение требований, установленных НКУ (п. 109.1 НКУ).

Какие обстоятельства свидетельствуют об умысле плательщика в совершении нарушения? В качестве основных в письме № 24242 названы следующие обстоятельства:

1. Создание видимости реальности осуществления хозопераций. По сути, это означает то, что если налоговики снимут расходы или налоговый кредит (и, соответственно, доначислят сумму налоговых обязательств) по причине того, что признают сделку нереальной, то они применят к плательщику штраф как за умышленное нарушение. То есть это будет штраф не в размере 10 % по п. 123.1 НКУ, а штраф в размере — 25 % (при повторном умышленном — 50 %).

Тут интересно, какие доказательства будут использовать налоговики при анализе реальности операций. При анализе реальности операций налоговикам рекомендуется отслеживать:

— данные о существовании актива (изготавливался он, кем и когда);

— данные о его движении к налогоплательщику-покупателю (как транспортировался, где хранился, кем принимался; в том числе будут устанавливаться работники налогоплательщика, принимавшие участие в этом процессе);

— как использовался дальше (реализовался, потреблялся и т. п.).

Также будет проверяться, действительно ли актив был получен от указанного в первичных документах поставщика. Для этого будет устанавливаться, при каких обстоятельствах и каким способом были налажены хозяйственные связи между налогоплательщиком и его контрагентом. Были ли у контрагента технические возможности (ресурсы) осуществить операцию. Налоговики будут оценивать возможности альтернативного движения активов.

Важно! Судя из письма, налоговики будут уделять внимание и тому, проверял ли налогоплательщик контрагента при заключении сделки. Опросник (перечень вопросов, которые могут задаваться плательщику для подтверждения реальности операций, приведенный в письме № 24242) включает вопросы такого плана: как вы выбираете контрагентов, кто занимается подбором контрагента, кто готовит проекты договоров, как вы общаетесь с контрагентом и т. д.

Понятно, что, скорее всего, эти вопросы будут касаться далеко не всех поставщиков, а только тех, которые заинтересуют налоговиков.

Кроме того, налоговики, со ссылкой на решения Верховного Суда (в частности, по делу от 05.03.2020 г. № 826/9368/15), отмечают, что плательщики должны проявлять осмотрительность при выборе контрагентов. И при проверках рекомендуется налоговикам получать от налогоплательщика пояснения, которые бы подтверждали, был ли осмотрительным налогоплательщик при выборе контрагента, — в частности, пользовался ли он доступными реестрами для проверки контрагента.

Доказательствами проявления разумной осмотрительности налогоплательщика могут служить не только уставные документы и извлечения из реестров, но и обоснования мотивов выбора контрагента, обстоятельств заключения и выполнения договоров, проверка деловой репутации контрагента, полномочий лиц, действующих от имени предприятия.

Все это наталкивает на мысль, что безопаснее иметь подтверждение того, что, заключая договор с контрагентом, вы проверяли его «добросовестность», используя имеющиеся ресурсы. То есть лучше иметь распечатки (или сохраненные другим способом) данных из официальных реестров, касающихся контрагента.

2. Отсутствие деловой цели в операциях. Если налоговики признают, что операция не имела деловой цели (и доначислят в связи с этим налоговые обязательства по ст. 123 НКУ), то применят штраф не в размере 10 % по п. 123.1 НКУ, а штраф в размере — 25 % (при повторном умышленном — 50 %). Операциями без деловой цели, как правило, налоговики считают убыточные продажи. Но сами налоговики признают, что убыточная продажа сама по себе еще не означает отсутствие деловой цели. Для признания операции такой, которая не имеет деловой цели, налоговикам в письме рекомендуется:

«осуществить анализ рынка тех или иных товаров (услуг), их доступность для покупателя (ведь в отдельных случаях производители сознательно не продают свою продукцию непосредственно, а только через дилеров), распространенность информации о соответствующих товарах и возможность ее использования налогоплательщиком, обычные для соответствующего рынка условия налаживания деловых отношений, наличие преимуществ приобретения активов через посредников (в частности, за счет отсрочки платежей или применения специфических форм расчетов, на которые не соглашаются непосредственные производители и т. п.) и другие подобные обстоятельства».

3. Оформление операций соглашениями, которые не соответствуют их действительному содержанию. В качестве примера налоговики приводят выплату дивидендов нерезиденту-учредителю под видом оплаты стоимости товаров/услуг (хотя на самом деле целью такой операции было избежание удержания налога на репатриацию). Для определения действительной сути операции налоговики будут анализировать конечный экономический эффект в виде фактического прироста (изменения стоимости) активов, который наступил или должен был наступить в результате осуществления соответствующей операции, независимо от зафиксированных в документах намерений ее участников.

4. Дефектность, отсутствие первичных документов. Налоговики говорят, что если:

— либо нет документов;

— либо из документа нельзя идентифицировать лицо, принимавшее участие в хозяйственной операции;

— либо документ не содержит сведений о дате составления документа, названии предприятия, содержании и объеме хозяйственной операции;

либо нет подтверждения того, что хозяйственная операция реально осуществлялась,

то это может свидетельствовать о факте умысла в совершении нарушении.

Хотя с этим можно согласиться только в том случае, если действительно нет никакой возможности из всей первички установить факт того, что операция осуществлена (такой же вывод, собственно, прослеживается в письме).

А вот отсутствие какого-то первичного документа / недостатки в его оформлении (пусть и существенные), если есть подтверждения, что операция действительно была, не могут сами по себе влиять на факт отражения операции в учете.

Длящиеся/повторные нарушения — дополнительно свидетельствуют о вине плательщика. Как сказано в письме № 24242, дополнительными обстоятельствами, свидетельствующими о вине плательщика, является то, что плательщик совершает нарушение повторно или нарушение является длящимся. Тут важный момент — как налоговики трактуют понятие «повторное нарушение». Как они отмечают, для признания правонарушения повторным важно не то, что вас привлекли к ответственности за нарушение по той же статье, а именно то, чтобы это было точно такое же нарушение.

Например, вы показали налоговый кредит по незарегистрированной НН (не в своем периоде) и к вам налоговики применили санкцию по п. 123.1 НКУ. Если налоговики еще раз обнаружат такое нарушение в течение 1095 дней, то оно будет считаться совершенным повторно.

Как налоговики будут определять факт умысла при камеральных (!) проверках? В основном все обстоятельства, которые указывают на то, что плательщик совершил нарушение умышленно (нереальность операции, отсутствие деловой цели, отсутствие первички), налоговики могут отловить только по результатам документальной (!) проверки.

Но настораживает то, что налоговики уже в другом своем письме№ 7485 отмечают, что штраф как за умышленное нарушение может применяться и по результатам камеральной проверки . В частности, они говорят, что если, например, по результатам камералки налоговики фиксируют первое нарушение и доначисляют НО по ст. 123 НКУ, то применяется «обычный» штраф по п. 123.1 НКУ (в размере 10 %). А если это уже повторное аналогичное нарушение, то к нему применяется штраф как за умышленное нарушение — по п. 123.2 НКУ в размере 25 %. И повторность совершения нарушения как раз и будет свидетельством вины плательщика .

Такие выводы налоговиков не выдерживают никакой критики. Очевидно, они зацепились за выводы из письма № 24242 о том, что повторность нарушения может быть свидетельством вины плательщика в совершении нарушения. Но в письме № 24242 сказано, что повторность нарушения может быть только дополнительным свидетельством вины плательщика. И никак не может быть основным обстоятельством, свидетельствующим об умысле плательщика в совершении нарушения.

Налоговики в письме № 7485 вообще пытаются подвести к тому, что вина плательщика = умысел (но при таком подходе любое нарушение можно подвести под умышленное). Хотя НКУ четко разграничивает понятия умысла и вины. Умысел — это виновное деяние, совершенное притворно, целенаправленно. И вообще, получается, этим письмом налоговики, по сути, игнорируют «фундаментальную работу», которую проделали их коллеги в письме № 24242 .

Освобождение от штрафов. Также обратим внимание на несколько моментов, касающихся освобождения налогоплательщика от ответственности. Пункт 112.8 НКУ определяет обстоятельства, которые освобождают налогоплательщика от ответственности за совершенное нарушение. Примеры таких обстоятельств — плательщик действовал на основании выданной ему ИНК либо руководствовался выводами объединенной палаты, Большой Палаты Верховного Суда относительно применения нормы права.

Так вот, судя из письма № 7485, в частности по камеральным проверкам, просматривается такой подход. Налоговики в акте камеральной проверки будут:

1) приводить весь перечень предусмотренных НКУ обстоятельств, освобождающих от ответственности / смягчающих ответственность;

2) ставить отметки напротив тех освобождающих обстоятельств, которым, по данным налоговиков, соответствует плательщик (если контролирующему органу известны эти обстоятельства). Причем, скорее всего, в большинстве случаев никаких отметок о наличии у плательщика освобождающего обстоятельства налоговики сами в акте не проставят. Поэтому плательщику придется самостоятельно проявить инициативу для подтверждения наличия у него обстоятельств, освобождающих от ответственности / смягчающих ответственность. В частности, получив акт проверки, налогоплательщик имеет право подавать свои возражения и дополнительные документы и пояснения, в том числе документы, подтверждающие отсутствие вины, наличие смягчающих обстоятельств или обстоятельств, которые освобождают от финансовой ответственности. Такие возражения/документы можно подать в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения акта (п. 86.7 НКУ).

Согласно п.п. 17.1.16 НКУ налогоплательщик имеет право по собственной инициативе подавать документы/пояснения, которые подтверждают отсутствие его вины в совершении нарушения.

Кроме того, отметим, что, исходя из положений п. 86.7 НКУ, у плательщика есть право принимать участие в рассмотрении налоговиками материалов проверки. И непосредственно во время такого рассмотрения предоставлять письменные/устные пояснения.

При этом отметим, что в письме № 24242 налоговики говорят, что у них есть возможность учесть эти освобождающие обстоятельства. Хотя что они подразумевают под словами «возможность учесть», не понятно. Так как при наличии таких освобождающих обстоятельств плательщик должен (а не может) освобождаться от ответственности.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше
Для того, чтоб распечатать текст необходимо оформить подписку
copy-print__image
Данная функция доступна только
авторизованным пользователям