Як списати нерозподілені загальновиробничі витрати без реалізації продукції: алгоритм для бухгалтера

У практиці ведення господарської діяльності трапляються випадки, коли наприкінці звітного періоду через відсутність реалізації продукції у підприємства «зависають» нерозподілені постійні загальновиробничі витрати. Як їх списати?

Під час діяльності підприємства формуються витрати, пов’язані з виготовленням продукції. Не всі такі витрати можна одразу віднести до виробничої собівартості конкретного виду продукції. Частина з них, яка пов’язана з випуском кількох видів продукції і не піддається прямому розподілу, належить до категорії загальновиробничих.

Загальновиробничі витрати (далі − ЗВВ) поділяють на змінні й постійні. Розмір змінних ЗВВ залежить від обсягів діяльності підприємства. Відповідно, величина постійних не змінюється (або майже не змінюється) у разі коливання обсягів діяльності.

Разом із тим розподіл ЗВВ на змінні й постійні доволі умовний. Наприклад, витрати на оплату праці загальновиробничого персоналу можна вважати постійними ЗВВ. Проте в разі скорочення обсягів діяльності підприємство може зменшити (змінити) і їх. Тобто підприємство на власний розсуд (з огляду на економічну доцільність) визначає, які саме витрати належать до змінних чи постійних. Перелік таких витрат закріплюють в обліковій політиці підприємства.

Змінні ЗВВ підлягають розподілу з використанням бази розподілу (години праці, заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо) за об’єктами витрат на підставі фактичної потужності підприємства у звітному періоді.

Інша категорія ЗВВ — постійні. Їх так само розподіляють за об’єктами витрат, однак орієнтуються вже на нормальну потужність підприємства, а не на фактичну.

Нормальною потужністю підприємства є очікуваний середній обсяг діяльності, якого можна досягти за звичайних умов діяльності протягом кількох років чи операційних циклів з огляду на заплановане обслуговування виробництва (п.п. 4, 16 П(С)БО 16 «Витрати»). Розрахований розмір нормальної потужності теж прописують в обліковій політиці.

Можуть виникати також нерозподілені постійні ЗВВ. Підприємство зобов’язане списати їх на собівартість реалізованої продукції у періоді виникнення таких витрат.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати необхідно включити до собівартості реалізованої продукції у періоді виникнення (п. 16 П(С)БО 16). Однак можливий випадок, коли впродовж звітного періоду підприємство виробляло продукцію, але не продавало її. Відповідно, не було сформовано собівартості реалізованої продукції.

Нерозподілені постійні ЗВВ потрібно у будь-якому випадку списати на рахунок 90 у періоді їх виникнення. Адже П(С)БО 16 не прив’язує такі витрати до конкретної продукції чи обсягу її реалізації. Тож якщо підприємство сформувало певні витрати на рахунку 90 (наприклад, від надання виробничого обладнання в оренду), то саме на цей рахунок і відносять суми зазначених ЗВВ. Якщо ж у звітному періоді взагалі не використовували «собівартісний» рахунок, то на нього потрапить лише величина нерозподілених постійних загальновиробничих витрат.

Таке застосування «собівартісного» рахунку не суперечить також Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291.

Найбільш обачливі бухгалтери, аби уникнути такої ситуації з нерозподіленими постійними ЗВВ, радше відносять їх до виробничої собівартості продукції всупереч нормам бухгалтерського обліку. У цьому випадку визнання таких витрат пов’язане з отриманням доходів від реалізації продукції. Звісно, така методика списання нерозподілених постійних ЗВВ не спричинює заниження податкових зобов’язань з податку на прибуток і, без сумніву, більше до вподоби податківцям. Проте цей спосіб суперечить П(С)БО 16, яке вимагає відображати такі витрати в періоді виникнення. А визнавати витрати, які впливають на показник об’єкта оподаткування податком на прибуток, потрібно за правилами бухгалтерського обліку (листи ДФСУ від 24.04.2015 р. № 8703/6/99-99-19-02-02-15 та від 10.02.2016 р. № 2759/6/99-95-42-01-15). Тож рекомендуємо застосовувати методику, яка ґрунтується на нормах П(С)БО 16.

Отже, підприємство має розподіляти загальновиробничі витрати і списувати їх на виробничу собівартість продукції. Якщо виникли нерозподілені постійні ЗВВ, їх потрібно списувати на рахунок 90 незалежно від факту реалізації продукції чи понесення інших «собівартісних» витрат протягом звітного періоду.