Комісія на продаж: коротко про головне

Юридичні аспекти

Найчастіше оформляються посередницькі операції на продаж шляхом укладання договору доручення та договору комісії. Тому далі коротко поговоримо про посередництво на продаж, оформлене такими договорами.

Комісія. Правові основи договорів комісії містяться у гл. 69 ЦКУ. Відповідно до цих правил до договорів комісії належать договори, за якими (ст. 1011 ЦКУ):

— сторонами договору є комітент (замовник) і комісіонер (виконавець);

— комісіонер за умовами договору вчиняє один або кілька правочинів (наприклад, продаж продукцію комітента (замовника)) від свого імені, але за рахунок комітента;

— передбачається обов’язкова оплата послуг комісіонера за вчинення правочинів (продаж продукції комітента (замовника)).

Комісіонеру, щоб вчиняти правочини від імені комітента, тобто продавати його продукцію, не потрібна довіреність

Доручення.Регламентуються правила укладання таких договорів гл. 48 ЦКУ. Відповідно до неї до договорів доручення належать договори, за якими:

— сторонами є довіритель (замовник) і повірений (виконавець);

— повірений за умовами договору доручення виконує юридичні дії (наприклад, продає продукцію довірителя (замовника)) від імені і за рахунок довірителя;

— може передбачатися оплата послуг повіреного. Водночас не виключене надання повіреним безоплатних послуг. Але щоб це сталося, необхідно, щоб умова про безоплатність була прямо прописана в тексті договору. Якщо цього не буде зроблено, у дію вступає ч. 2 ст. 1002 ЦКУ. Згідно з якою в разі, коли в договорі доручення не зазначений розмір плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на подібні послуги.

Звертаємо увагу: повіреному, щоб вчиняти правочини від імені комітента, тобто продавати його продукцію, потрібна довіреність.

Документальне оформлення

Комісія.Тільки-но комісіонер вчинить правочин за дорученням комітента (наприклад, продасть продукцію), він має:

1) відзвітувати за виконання посередницької операції шляхом подання комітентові звіту. У цьому звіті зазначається вся істотна інформація про виконання договору;

2) передати все одержане (наприклад, кошти за продану продукцію) за договором комісії комітенту, а той зобов’язаний їх прийняти (ст. 1022 та 1023 ЦКУ).

Комісіонер також має в момент завершення операції за договором комісії (передачі виручки) надати комітенту акт приймання-передачі результатів комісійної послуги, на підставі якого буде нараховуватися комісійна винагорода.

Доручення. Повірений після виконання доручення має надати довірителю звіт про виконання доручення (ст. 1006 ЦКУ). Отже, як і у випадку виконання посередництва за договором комісії за договором доручення, повірений має надати довірителю звіт з даними про виконане завдання.

Крім того, як і у випадку з договором комісії, повірений має передати довірителю кошти, отримані від продажу продукції.

Бухгалтерський облік

У комісіонера.До комісіонера право власності на товар, отриманий на продаж, не переходить, а тому отримані товари від комітента він на свій баланс не оприбутковує. Хоча для контролю за їх використанням доцільно

отримані товари на комісію обліковувати на субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію»

Аналітичний облік таких товарів ведуть за видами та комітентами.

Продаж товару, отриманого на комісію в бухобліку, відображають як звичайну продажу товару. Тобто виникає дебіторська заборгованість покупця товару за відвантажений товар, взятий на комісію, із одночасним виникненням доходу від реалізації. Тобто комісіонер при продажу комісійного товару формує проводку: Дт 36, 377 — Кт 701.

Водночас оскільки комісіонер на баланс товар не оприбутковує, то при його відвантаженні покупцю витрати у вигляді собівартість реалізації в нього не виникають. Хоча з позабалансового рахунку відвантажений товар він має списати.

Після продажу товару і складання звіту комісіонер у своєму обліку має сформувати заборгованість перед комітентом на дату продажу товару (ця дата буде зазначена у звіті). Для цього він має зменшити дохід, отриманий від реалізації товару, взятого на комісію, і визнати кредиторську заборгованість перед комітентом. Для зменшення доходу від реалізації комісіонер має використовувати субрахунок 704 «Вирахування з доходу». Тобто він має сформувати проводку: Дт 704 — Кт 631, 685.

Що стосується комісійної винагороди, тут все стандартно. Тобто у комісіонера виникає дохід від надання такої послуги на дату підписання акта про виконання комісійної операції (Дт 36 — Кт 703).

Звертаємо увагу: виконуючи завдання за договором комісії, комісіонер також може нести витрати на супутні послуги, необхідні для виконання посередницького договору (транспортування товару, навантаження-розвантаження тощо), а іноді оплачує податки і збори. Ці витрати комісіонер несе за дорученням комітента, а тому йому їх має відшкодувати комітент. Це прямо прописано в ст. 1024 ЦКУ. Отже, відшкодування додаткових витрат здійснюється понад комісійну винагороду. Тобто в обліку комісіонер просто має показати, що такі кошти є транзитними, і перевиставити їх комітенту (віднести окремо на розрахунки з комітентом).

У комітента.При передачі товару на комісію комітент має зробити в обліку рокіровку, а саме перевести такий товар із звичайного рахунку обліку на спеціальний субрахунок 283 «Товари на комісії». На ньому вони будуть обліковуватися до продажу комісіонером.

Тільки-но продаж відбудеться, комітент має відобразити в обліку звичайні операції продажу таких товарів. Тобто сформувати дебіторську заборгованість комітента і визнати дохід (Дт 36, 377 — Кт 701, 702), а також списати собівартість реалізованих товарів (Дт 901 — 902 Кт 283).

Відображати дохід від продажу товару комітенту слід на дату продажу їх комісіонером

Щоб довідатися цю дату, слід установити у договорі комісії умову про те, що комісіонер обов’язково інформує комітента про продаж товару.

Що стосується комісійної винагороди, то суму комісійної винагороди комітент має визнати витратами на збут і сформувати кредиторську заборгованість перед комісіонером.

Додаткові витрати, що несе комісіонер при виконанні договору комісії, комітент просто визнає своїми витратами після отримання звіту комісіонера. Тобто віднесе їх на дебет рахунків 92, 93, 949 тощо.

Податок на прибуток

У комісіонера.У податковому обліку комісіонера (як малодохідника, так і високодохідника) все буде відображено за бухгалтерськими правилами. Річ у тому, що податкових різниць для таких операції ПКУ не містить.

Є лише одне запитання: чи має комісіонер включати дохід від продажу товарів, отриманих на комісію, до доходу, який визначає, належить підприємство до високодохідників чи ні, тобто до 20-мільйонної межі?

Відповідь: ні, не повинен. Річ у тому, що визначати 20-мільйонну межу слід, опираючись на дані чистого доходу із рядка 2000 Звіту про сукупний дохід. До цього рядка комісійні надходження від продажу товарів не потрапляють. Осідає там тільки комісійна винагорода. З цим погоджуються й фіскали (див. лист ДФСУ від 19.10.2015 р. № 21976/6/99-99-19-02-02-15).

У комітента.Щодо податку на прибуток у комітента, то в ПКУ не передбачено податкових різниць для таких операцій. Отже, відображати все слід за бухобліковими правилами.

ПДВ

У комісіонера.Передача товарів згідно з договором комісії вважається їх постачанням (п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). А тому якщо комісіонер отримає зареєстровану ПН від комітента, він зможе включити суми «вхідного» ПДВ до свого податкового кредиту.

При реалізації взятого на комісію товару в комісіонера виникають податкові зобов’язання за датою першої події (п. 189.4 ПКУ). А тому він має скласти на покупця товарну ПН і зареєструвати її у ЄРПН.

Пам’ятайте, що товар до самого моменту передання його у власність покупця залишається у власності комітента. Комісіонер ним тільки розпоряджається. Тому якщо комісіонер продає його за ціною нижчою, ніж вона надійшла від комітента (надає знижку), то складати ПН на дотягування ціни продажу до мінбази, визначеної п. 188.1 ПКУ, не потрібно. Всі корективи буде робити комітент. Тобто він має скласти РК і відкоригувати ціни у ПН, яку він склав при відвантаженні товару комісіонеру.

Аналогічним чином слід діяти й у випадку, коли комісіонер продасть товар дорожче, ніж отримав.

Коли йдеться про отримання на комісію товару, що звільняється від оподаткування, то їх постачання покупцеві також має бути неоподатковуваною операцією. А отже, у такому випадку в комісіонера виникає необхідність часткового нарахування ПДВ (докладніше про це див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 104-105, с. 3).

Що стосується оподаткування комісійної винагороди, то вона оподатковується ПДВ за загальними правилами, тобто за правилом «першої події». Зазвичай першою подією є підписання акта наданих комісійних послуг, тому в цей момент комісіонер має скласти ПН на комітента й зареєструвати її у ЄРПН. При цьому значення не має, який товар продає комісіонер — оподаткований чи ні (БЗ 101.07). ПДВ-зобов’язання виникати все одно будуть.

При утриманні комісійної винагороди із виручки датою складання ПН буде дата надходження коштів від покупця у вигляді такої виручки.

У комітента.Як було сказано вище, передача товарів згідно з договором комісії вважається їх постачанням (п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). Тому передаючи товар комісіонерові, комітент має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. При цьому першою подією за договором комісії зазвичай є передача товару, тому саме на цю дату комітент має скласти ПН і зареєструвати її у ЄРПН. При розрахунку бази оподаткування ПДВ комітенту слід орієнтуватися на мінбазу (пп. 188.1 та 189.4 ПКУ).

Що стосується комісійної винагороди, то комітент має право на вхідний податковий кредит після отримання на своє ім'я складеної та зареєстрованої у ЄРПН комітентом ПН.

Приклад. Комісіонер згідно з договором комісії на продаж продає товар комітента на суму 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). Обидва — і комісіонер, і комітент — є платниками ПДВ. Собівартість переданих товарів — 70000 грн. Комісійна винагорода надходить від комісіонера через тиждень після перерахування виручки від реалізації в розмірі 14400 грн. (у тому числі ПДВ — 2400 грн.).

Облік операцій за договором комісії на продаж