Обране

Автомобіль на підприємстві: власний та орендований (Рік видання 2016)

Звичайний шрифт

Стрімкий плин життя вимагає оперативного виконання завдань, що стоять перед суб’єктами господарювання. Тому важко собі уявити підприємство, що не мало б у своєму розпорядженні хоча б одного автомобіля. Адже транспортний засіб нерідко може пришвидшити вирішення тих чи інших питань. А для деяких підприємств автомобільні перевезення — і зовсім основний вид їх діяльності. Тож цей спецвипуск, упевнені, стане помічником для баатьох бухгалтерів.

У ньому ми розповімо про організаційні та облікові особливості придбання і експлуатації автомобіля, а також його техобслуговування, ремонту та поліпшення. Крім того, ви дізнаєтеся, на яких підставах можна використовувати автомобіль інших осіб (фізичних та юридичних) і як відображати таке використання в обліку. Додатково на сторінках цього номера ви знайдете все, що потрібно знати про водія на підприємстві: від того, хто ним може бути, до того, хто несе відповідальність за порушення ним правил дорожнього руху.

Спецвипуск для вас підготували редактор Наталія Вороная, податкові експерти Наталія Чернишова, Алла Свіріденко та Наталя Альошкіна.

Редакція

1. Придбаваємо автомобіль

Підприємство обрало потрібний автомобіль і збирається стати його щасливим володарем? Чудово! Якраз з цієї миті у справу вступає бухгалтер. Саме він повинен перерахувати податки та збори, що супроводжують придбання транспортного засобу, правильно сформувати первісну вартість автомобіля та відобразити таке придбання в обліку. З цих питань ми й почнемо.

1.1. Пенсійний збір при купівлі «легковичка»

Об’єкт обкладення

Згідно з п. 7 ст. 1 Закону № 400 платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування є підприємства та фізособи, які набувають права власності на легкові автомобілі, що підлягають першій державній реєстрації в Україні. Така реєстрація здійснюється територіальними органами з надання послуг МВС (далі — сервісний центр МВС).

Тобто обов’язок сплатити пенсійний збір виникає у сторони, що придбаває, тільки щодо легкового автомобіля у разі обов’язкового виконання двох умов:

1) відбувається перехід права власності на автомобіль;

2) автомобіль підлягає першій державній реєстрації в Україні

Розглянемо кожну з цих умов детальніше.

1. Згідно з п. 12 Порядку № 1740 право власності може бути отримане шляхом купівлі, міни, дарування (безоплатної передачі), успадкування та на інших підставах, передбачених законодавством. При цьому від сплати пенсійного збору зазначеним Порядком звільняються тільки:

— інваліди, яких відповідно до законодавства забезпечують автомобілями безоплатно або на пільгових умовах;

— особи, які успадкували автомобіль відповідно до закону (особи, які отримали автомобіль у спадщину за заповітом, сплачують збір на загальних підставах).

Зрозуміло, що не потрібно платити збір при перереєстрації автомобіля в результаті зміни власником місця стоянки, місцезнаходження (для фізичної особи — місця проживання), зміни технічних характеристик автомобіля тощо, тобто у випадках, коли право власності не переходить від однієї особи до іншої.

2. Визначення поняття «перша реєстрація транспортного засобу» міститься в п.п. 14.1.163 ПКУ. Під нею розуміють реєстрацію, яка здійснюється уповноваженими державними органами щодо такого транспортного засобу в Україні вперше. Не вважається першою реєстрація транспортного засобу, що раніше був, у тому числі тимчасово, зареєстрований на території України або перебував на відомчому обліку (п. 1.3 Інструкції № 379).

Таким чином, якщо ви купуєте (отримуєте в дар або в обмін) «уживаний» автомобіль, що вже був зареєстрований на території України, то у вас не виникає зобов’язань зі сплати пенсійного збору.

З детальним переліком операцій, за якими сплачується збір на обов’язкове державне пенсійне страхування при реєстрації автотранспорту, ви можете ознайомитися в листі ПФУ від 17.02.99 р. № 04/877.

База обкладення

Базою для обчислення пенсійного збору є вартість автомобіля, зазначена в будь-якому документі, що може її підтвердити. Таким документом може бути договір купівлі-продажу або міни, довідка органів митної служби, акт експертної оцінки вартості автомобіля тощо (п. 13 Порядку № 1740). Про те, що документ, який підтверджує вартість, залежить від способу придбання автомобіля, зазначав і ПФУ (див. лист від 13.06.2008 р. № 10031/-3-20).

Зверніть увагу: пенсійний збір нараховується на вартість автомобіля без урахування ПДВ. Цю позицію ПФУ виклав у листі від 25.06.2011 р. № 13034/03-30.

Ставка пенсійного збору

Ставка пенсійного збору безпосередньо залежить від вартості автомобіля, що придбавається (п. 8 ст. 4 Закону № 400, п. 13 Порядку № 1740). Дізнатися діючі ставки ви можете з табл. 1.1.

Таблиця 1.1. Розмір ставок пенсійного збору

Розмір ставки	Вартість легкового автомобіля	Вартість у 2016 році
3 %	Не перевищує 165 ПМПО*	Не більше 227370 грн. (включно)
4 %	Перевищує 165 ПМПО, але не більше 290 ПМПО	Понад 227370 грн., але не більше 399620 грн.
5 %	Перевищує 290 ПМПО	Понад 399620 грн.
* Тут і далі — прожитковий мінімум, установлений для працездатних осіб на 1 січня звітного року (у 2016 році — 1378 грн.).

Збір сплачують на рахунки загального фонду держбюджету за місцем першої реєстрації автомобіля в територіальному сервісному центрі МВС. Без документального підтвердження його сплати ваш автомобіль не зареєструють (пп. 14 і 15 Порядку № 1740).

1.2. Державна реєстрація

Державна реєстрація автомобіля здійснюється на підставі Порядку № 1388.

Власники зобов’язані зареєструвати (перереєструвати) транспортні засоби протягом 10 діб після (п. 7 Порядку № 1388):

— придбання (отримання);

— митного оформлення;

— тимчасового ввезення на територію України;

— виникнення обставин, що є підставою для внесення змін до реєстраційних документів.

Реєстрацію транспортних засобів здійснюють за місцем звернення власника або уповноваженої ним особи незалежно від місцезнаходження підприємства

При цьому в реєстраційних документах зазначають юридичну особу, якій належить транспортний засіб, місцезнаходження такої особи і стоянки автомобіля (п. 24 Порядку № 1388).

До заяви на державну реєстрацію транспортного засобу в обов’язковому порядку додають документи, що підтверджують правомірність його придбання. Перелік таких документів наведено в п. 8 Порядку № 1388.

Зверніть увагу: з листопада 2015 року з цього переліку виключили довідку-рахунок, що раніше видавалася суб’єктами господарювання, які здійснюють оптову та/або роздрібну торгівлю транспортними засобами. Тепер для підтвердження правомірності придбання транспортного засобу в такого торговельного підприємства досить надати договір купівлі-продажу.

У разі купівлі у підприємства-виробника до сервісного центру МВС надають акт приймання-передачі транспортного засобу за формою, затвердженою додатком 6 до Порядку № 1388.

Зауважимо, що взяття на облік у сервісному центрі МВС пов’язане зі сплатою обов’язкових платежів, без яких ваш транспортний засіб не зареєструють. Так, крім податків і зборів (якщо вони підлягають сплаті відповідно до законодавства), власник вносить в установленому порядку плату за (п. 8 Порядку № 1388):

— проведення огляду транспортного засобу;

— державну реєстрацію;

— відшкодування вартості бланків реєстраційних документів і номерних знаків.

Про те, яким чином зазначені платежі вплинуть на формування первісної вартості автомобіля, піде мова далі.

1.3. Формуємо первісну вартість

Для цілей бухгалтерського та податкового обліку автомобіль, який підприємство використовує у своїй діяльності, у загальному випадку класифікується як об’єкт основних засобів (п. 4 П(С)БО 7 і п.п. 14.1.138 ПКУ). Розглянемо, як сформувати первісну вартість придбаного транспортного засобу.

Бухгалтерський облік

Відповідно до п. 7 П(C)БО 7 зарахування на баланс основних засобів (далі — ОЗ) у бухгалтерському обліку здійснюється за первісною вартістю.

До складу первісної вартості об’єкта ОЗ включають (п. 8 П(С)БО 7):

— суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без урахування непрямих податків);

— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт ОЗ;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються платнику);

— витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ;

— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження ОЗ;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Фінансові витрати до складу первісної вартості ОЗ можуть потрапити тільки в разі придбання (створення) кваліфікаційних активів, тобто активів, що вимагають суттєвого часу для їх створення (абзац дев’ятий п. 8 П(С)БО 7). При цьому суттєвим вважається час, який становить більше 3 місяців (п. 1.6 розд. I Методрекомендацій № 1300).

Легко помітити, що не всі витрати, з якими підприємство стикається при купівлі автомобіля, прямо зазначені в п. 8 П(С)БО 7. З табл. 1.2 ви зможете дізнатися, як вплинуть найбільш поширені з них на первісну вартість новопридбаного об’єкта ОЗ.

Таблиця 1.2. Формування первісної вартості автомобіля

№ з/п	Стаття витрат	Формує первісну вартість	Коментар
1	Пенсійний збір	Так	Як зазначено вище, якщо ви при купівлі нового «легковичка» не заплатите пенсійний збір, ваш автомобіль не зареєструють (п. 14 Порядку № 1740). У свою чергу, експлуатація незареєстрованого транспорту в Україні заборонена. Тому такий платіж належить до інших витрат, пов’язаних з правом його використовувати в запланованих цілях
2	Платні послуги сервісних центрів МВС	Так	Такі витрати пов’язані безпосередньо з реєстрацією транспорту, без проведення якої автомобіль також не можна експлуатувати (п. 7 Порядку № 1388). Крім того, про включення реєстраційного збору до первісної вартості об’єкта ОЗ прямо говорить п. 8 П(С)БО 7
3	Витрати на страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів	Ні	До складу первісної вартості ОЗ включаються тільки витрати на страхування ризиків їх доставки. Отже, всі інші витрати на страхування до первісної вартості ОЗ не потрапляють. Детально про «автоцивілку» див. на с. 15
4	Витрати на добровільне страхування автомобіля (КАСКО тощо)	Ні	Аналогічно попередньому випадку, оскільки не йдеться про страхування ризиків з доставки автомобіля, «страхові» витрати до первісної вартості не включаються. Підтверджує це й Мінфін у листі від 21.07.2004 р. № 31-17310-01-29/13178. Детально про добровільне страхування автомобіля див. на с. 16
5	Фінансові витрати, пов’язані з купівлею автомобіля	Ні	Йдеться про ті випадки, коли придбання автомобіля пов’язане з фінансовими витратами. Найпростіший приклад — купівля автомобіля у кредит. Оскільки автомобіль не належить до кваліфікаційних активів, фінансові витрати до його первісної вартості не включають
6	Платні послуги банків	Ні	Ідеться про комісійні та інші подібні платежі, які банки справляють за свої послуги. У переліку витрат, які потрапляють до первісної вартості ОЗ, вони відсутні. Тому немає підстав їх туди включати
7	Винагорода посередникам	Ні	Витрати підприємства на виплату винагороди посереднику (комісіонеру, агенту тощо) за послуги при купівлі автомобіля за договорами доручення (комісії тощо) до первісної вартості не включаємо. Причина проста — такої позиції в переліку, наведеному п. 8 П(С)БО 7, немає. Суми, що належать посередникам, відносимо до складу витрат звітного періоду
8	Вартість послуг митного брокера	Так	Такі витрати можуть виникнути, якщо підприємство придбаває автомобіль за кордоном. У переліку витрат, що формують первісну вартість ОЗ при імпорті, такі послуги прямо не зазначено. Проте, їх можна віднести до інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. Адже без проведення митного оформлення автомобіль неможливо використовувати в госпдіяльності. А тому, на наш погляд, логічно включити такі витрати до його первісної вартості
9	Плата за митне оформлення, якщо воно відбувається поза місцем розташування митних органів або в неробочий час	Так
10	Акцизний податок	Так	Уключаємо до первісної вартості автомобіля як непрямий податок, що не відшкодовується підприємству (абзац п’ятий п. 8 П(С)БО 7)

Ще один цікавий момент пов’язаний із включенням до первісної вартості автомобіля сум «вхідного» ПДВ, який не відшкодовується.

Упевнені, ви добре знаєте, що з 1 липня 2015 року абсолютно весь «вхідний» ПДВ потрапляє до податкового кредиту (п. 198.3 ПКУ). Проте якщо автомобіль використовуватиметься в неоподатковуваній (необ’єктній/пільговій) або негосподарській діяльності, підприємству слід нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання (п. 198.5 ПКУ). Через це «вхідний» ПДВ можна вважати невідшкодовуваним. А для сум непрямих податків, які не відшкодовуються, п. 8 П(С)БО 7 передбачає одну дорогу — до первісної вартості ОЗ. Але чи завжди нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ слід шляхом збільшення первісної вартості?

Якщо вже при купівлі автомобіля ви точно знаєте, що використовуватимете його в неоподатковуваній/негосподарській діяльності, то необхідність нарахувати податкові зобов’язання з’являється одразу при зарахуванні нового об’єкта ОЗ на баланс. У цьому випадку не виникає сумнівів, що сума ПДВ збільшить первісну вартість автомобіля (див. п.п. 1.4 Інструкції № 141).

Але часто буває по-іншому. Транспортний засіб придбали для оподатковуваної/господарської діяльності, «вхідний» ПДВ віднесли до податкового кредиту, первісну вартість об’єкта ОЗ сформували. Пізніше вирішили використовувати автомобіль в неоподатковуваній/негосподарській діяльності і нарахували, як належить, «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання. Чи додавати тепер ПДВ, що став невідшкодовуваним, до сформованої в минулому первісної вартості ОЗ? Однозначно, ні. Первісна вартість — річ недоторканна. Її не можна змінювати, коли надумається, за винятком випадків, чітко прописаних у П(С)БО 7. Тому нарахований ПДВ без вагань відносьте до витрат звітного періоду — до дебету субрахунку 949 (п.п. 1.3 Інструкції № 141).

Формують первісну вартість купленого автомобіля за дебетом субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Надалі при введенні транспортного засобу в експлуатацію її списують до дебету субрахунку 105 «Транспортні засоби».

Податковий облік

Окремий податковий облік ОЗ ведуть тільки:

— високоприбуткові підприємства (з доходом понад 20 млн грн. на рік), які зобов’язані коригувати бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування;

— малоприбуткові підприємства (з річним доходом не вище 20 млн грн.), які добровільно здійснюють такі коригування.

Усі інші малодохідники для цілей обкладення податком на прибуток орієнтуються виключно на бухгалтерські правила. Тому інформація, наведена далі, їх не стосується.

У податковому обліку автомобілі включають до складу ОЗ групи 5 (п.п. 138.3.3 ПКУ).

Первісна вартість об’єкта ОЗ у податковому обліку формується в повній відповідності з бухгалтерськими стандартами

Розрахунок податкової амортизації ОЗ здійснюється згідно з бухгалтерськими правилами, але з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138, 138.3.2 і 138.3.3 ПКУ. Нижче перелічимо основні аспекти, що впливають на появу податкових різниць в обліку транспортних засобів, придбаних після 01.01.2015 р.

1. Відповідність визначенню об’єкта ОЗ у бухгалтерському та податковому обліках. Для визнання активу в податковому обліку об’єктом ОЗ його вартість має бути вище 6000,00 грн.*, строк служби більше одного року і такий об’єкт повинен використовуватися в господарській діяльності підприємства (п.п. 14.1.138 ПКУ). Що стосується вартісного критерію і строку служби, то транспортний засіб, безумовно, у ці вимоги «впишеться». А ось зв’язок з господарською діяльністю — це саме той критерій, що може вплинути на виникнення різниці між бухгалтерським і податковим обліками. Можливо, транспортний засіб придбавається підприємством не з метою використання його в господарській діяльності (припустимо, для волонтерської, благодійної діяльності). Тоді витрати на придбання автомобіля не братимуть участь у податковому обліку.

* Нагадаємо: зазначена вартісна межа діє з 01.09.2015 р.

2. Різні строки використання. Податковий кодекс установлює мінімально допустимі строки амортизації. Так, згідно з п.п. 138.3.3 ПКУ для ОЗ групи 5 (транспортні засоби) мінімально допустимий строк амортизації становить 5 років. У свою чергу, у бухгалтерському обліку строк амортизації підприємство встановлює самостійно.

3. Виробничий метод амортизації. У податковому обліку використовуються всі бухгалтерські методи амортизації, крім виробничого. Тому якщо ви в бухобліку застосовуєте виробничий метод, то це також призведе до появи податкових різниць (п.п. 138.3.1 ПКУ).

4. Зниження ціни та дооцінки. Податкові різниці виникають також при проведенні процедури зниження ціни та/або дооцінки транспортного засобу (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ).

Але ще раз підкреслимо: підприємств-малодохідників (якщо вони не прийняли рішення про добровільне коригування бухгалтерського фінрезультату для цілей оподаткування) усі перелічені податкові різниці не торкнуться.

Розглянемо на прикладі формування первісної вартості автомобіля.

Приклад 1.1. Підприємство придбало в кредит легковий автомобіль, призначений для використання в госпдіяльності і в оподатковуваних операціях. Ціна автосалону — 533307,00 грн. (у тому числі ПДВ — 88884,50 грн.), доставка — 18000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 3000,00 грн.). Сплачено: збір до Пенсійного фонду (5 %), плата за послуги сервісного центру МВС (950,00 грн.). Нараховані відсотки за користування кредитом — 7600,00 грн.

Як ці операції відобразити в обліку, див. у табл. 1.3 на с. 10.

Таблиця 1.3. Придбання автомобіля

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Оплачено вартість автомобіля (533307,00 грн.) та його доставки (18000,00 грн.)	371	311	551307,00
2	Відображено суму ПДВ (до реєстрації податкової накладної в ЄРПН)	644/1	644	91884,50
3	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН)	641/НДС	644/1	91884,50
4	Отримано автомобіль	152	631	444422,50
5	Уключено до первісної вартості витрати з доставки	152	631	15000,00
6	Списано суму нарахованого раніше податкового кредиту з ПДВ	644	631	91884,50
7	Відображено залік заборгованостей	631	371	551307,00
8	Оплачено послуги сервісного центру МВС	377	311	950,00
9	Уключено до первісної вартості плату за послуги сервісного центру МВС	152	377	950,00
10	Сплачено збір до Пенсійного фонду (5 %)	651	311	22221,13
11	Уключено до первісної вартості пенсійний збір	152	651	22221,13
12	Введено автомобіль в експлуатацію	105	152	482593,63
13	Нараховано відсотки за кредит	951	685	7600,00
13	Нараховано відсотки за кредит	792	951	7600,00

1.4. Купуємо автомобіль у фізособи — оподатковуємо доходи

Продавцем транспортного засобу може бути як суб’єкт господарювання, так і звичайна фізична особа. Купуючи автомобіль у фізособи, підприємство фактично виплачує йому дохід. Чи обкладається такий дохід будь-якими податками та зборами, розглянемо прямо зараз.

Спершу розберемося з податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО). Базу обкладення цим податком, нагадаємо, установлено ст. 164 ПКУ. До неї і звернемося. У п.п. 164.2.4 ПКУ бачимо, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається, у тому числі, частина доходів від операцій з майном. Автомобіль є рухомим майном (ч. 2 ст. 181 ЦКУ). З цього випливає, що доходи фізособи, отримані нею від продажу автомобіля, потрібно обкладати ПДФО. Але не всі. Адже п.п. 164.2.4 ПКУ говорить про включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу тільки частини доходів від операцій з майном. Що це за частина, допоможе розібратися ст. 173 ПКУ, до якої нас відсилає зазначена вище норма Кодексу.

Бути чи не бути в такому разі ПДФО, залежить від двох факторів:

1) виду автомобіля, що продається фізособою (легковий або нелегковий);

2) черговості продажу легкового автомобіля фізособою протягом року.

Так, згідно з п. 173.2 ПКУ

не підлягає оподаткуванню дохід, отриманий платником податків від продажу вперше протягом звітного (податкового) року легкового автомобіля

В іншому випадку (коли фізособа продає автомобіль, що не є легковим, або реалізує легковий автомобіль не вперше у звітному (податковому) році), обкладення ПДФО не уникнути.

А що з військовим збором (далі — ВЗ)?

Об’єктом оподаткування ВЗ є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ і п.п. 163.1.1 ПКУ). Як ми вже зазначали, до нього потрапляє частина доходу від операцій з рухомим майном, визначена відповідно до положень ст. 173 ПКУ. Крім того, згідно з п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ цього Кодексу ВЗ не утримується з доходів, що не обкладаються ПДФО*. Таким чином, щодо обкладення ВЗ доходів від продажу автомобіля діють ті самі правила, що і для ПДФО. Це підтверджують і фіскали в роз’ясненні, наведеному в категорії 132.02 БЗ**.

* Виняток — доходи, наведені в пп. 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 ПКУ.

** База знань, розміщена на офіційному сайті ДФСУ: zir.sfs.gov.ua.

Продемонструємо вищезазначене на рис. 1.1.

Розглянемо детальніше порядок обкладення ПДФО і ВЗ доходу фізособи від продажу легкового та нелегкового автомобіля.

Купуємо легковий автомобіль. Перш за все зауважте: автомобіль є легковим, якщо він за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення пасажирів з кількістю місць для сидіння не більше 9, уключаючи місце водія (ст. 1 Закону № 2344).

Оподаткуванню підлягає тільки дохід, отриманий фізособою від продажу протягом звітного (податкового) року двох або більше об’єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля (абзац другий п. 173.2 ПКУ). Ставка ПДФО при цьому становить 5 % бази оподаткування (абзац перший п. 173.1, п. 167.2 ПКУ), а ставка ВЗ — 1,5 % (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Зауважте: з формулювання абзацу другого п. 173.2 ПКУ можна було б зробити висновок, що при продажу протягом року двох легкових автомобілів доходи від реалізації як першого, так і другого автомобіля необхідно обкладати ПДФО і ВЗ. Проте фіскали в цьому випадку зайняли лояльну позицію (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 72, с. 38).

Так, на їх думку, якщо протягом року фізична особа продає два або більше легкових автомобілів, то оподаткуванню підлягає дохід від другого та подальших продажів. Тобто дохід від продажу першого у звітному (податковому) році легкового автомобіля не обкладають ПДФО і ВЗ, незалежно від того, чи були в такої фізособи подальші продажі легкових автомобілів цього року.

Крім того, дохід від першого протягом року продажу «легковика» оподатковувати не доведеться, якщо до цього фізособа отримувала дохід від продажу іншого об’єкта рухомого майна, наприклад, мотоцикла та/або мопеда.

Але як же податковому агенту дізнатися про черговість продажу фізособою легкового автомобіля?

Таку інформацію фізична особа — продавець повинна зазначити в окремій заяві або відобразити у відповідному пункті договору купівлі-продажу (п. 173.3 ПКУ, категорія 103.22 БЗ).

Припустимо, продаж «легковика» не перший цього року. Тоді дохід від продажу автомобіля визначають виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче (на вибір платника податку):

— середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу

або

— оціночної вартості автомобіля, визначеної згідно із законом.

Такий порядок визначення доходу прописано в абзаці третьому п. 173.1 ПКУ.

Середньоринкову вартість визначає щокварталу Мінекономрозвитку для кожної марки, моделі транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу, на підставі аналізу фактичних цін продажу відповідних транспортних засобів (див. Порядок № 403). Оприлюднюють її до 10-го числа місяця, що настає за звітним кварталом. Інформацію про середньоринкову вартість автомобіля залежно від його марки, моделі, року випуску та пробігу можна знайти на офіційному веб-сайті Мінекономрозвитку (www.me.gov.ua/Vehicles/CalculatePrice). На жаль, доводиться констатувати, що наразі далеко не за всіма моделями таку інформацію розміщено на сайті.

Оціночну вартість автомобіля визначають професійні оцінювачі відповідно до Методики № 142.

Купуємо автомобіль, що не є легковим. Як ви могли бачити на рис. 1.1, у разі продажу фізособою автомобіля, що не є легковим, ПКУ жодних фіскальних послаблень не робить. Тут беззастережно буде оподаткування доходу від такого продажу ПДФО і ВЗ.

Дохід від продажу нелегкового автомобіля визначають виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче його оціночної вартості (абзац другий п. 173.1 ПКУ)

Усю суму такого доходу обкладають ПДФО за ставкою 5 % і ВЗ за ставкою 1,5 %.

При купівлі автомобіля у фізособи суб’єкт господарювання виступає для такого продавця податковим агентом (абзац перший п. 173.3 ПКУ). Про це нагадують і фіскали в консультації, розміщеній у категорії 103.01 БЗ. Отже, суб’єкт господарювання повинен:

1) нарахувати та сплатити ПДФО і ВЗ до бюджету за своїм місцезнаходженням, якщо отриманий від продажу транспортного засобу дохід підлягає оподаткуванню. При перерахуванні доходу з банківського рахунка ПДФО і ВЗ* сплачують у день виплати доходу (п.п. 168.1.2 ПКУ). Якщо дохід виплачують з каси, перерахувати відповідні суми податку і збору слід наступного дня після виплати (нарахування) (п.п. 168.1.4 ПКУ);

2) відобразити дохід фізособи від продажу автомобіля в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ** з ознакою доходу «105». Якщо дохід неоподатковуваний (у звітному році перший продаж легкового автомобіля), графи 4а і 4 не заповнюють (у паперовому варіанті форми № 1ДФ ставлять прочерки). Якщо ж дохід від продажу транспортного засобу підлягає оподаткуванню, у зазначених графах Податкового розрахунку відображають суму ПДФО. Суму утриманого ВЗ наводять у відповідних графах рядка «Військовий збір» розділу II форми № 1ДФ.

** Форму зазначеного розрахунку затверджено наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. № 4.

Якщо договір купівлі-продажу посвідчує нотаріус, він також звітує про таку операцію до ДПІ шляхом подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ.

А як бути в разі, якщо фізособа-продавець самостійно сплатила ПДФО і ВЗ до моменту укладення договору купівлі-продажу? Чи потрібно суб’єкту господарювання — податковому агенту ще раз утримувати ПДФО і ВЗ з нарахованого такому продавцю доходу?

На наш погляд, потрібно, оскільки в ПКУ не передбачено зворотного. Той факт, що фізособа сплатила ПДФО і ВЗ, не дає права підприємству-покупцю не утримувати відповідні податки та збори з виплачуваного продавцеві доходу. Отже,

підприємству необхідно виконати всі функції податкового агента, навіть якщо фізособа самостійно сплатила ПДФО і ВЗ до моменту укладення договору купівлі-продажу

Питання повернення надміру сплачених сум ПДФО і ВЗ фізособі слід вирішувати безпосередньо з фіскальними органами.

А ось нараховувати ЄСВ на суму доходу, що виплачується фізособі при купівлі автомобіля, підприємству-покупцю не потрібно. Адже цю виплату нараховано фізособі не за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовим договором, а отже, не включається до бази нарахування цього внеску (див. п. 1 ст. 7 Закону № 2464).

На завершення розділу нагадаємо ще про один важливий момент. Якщо розрахунки за автомобіль здійснюватимуться з каси підприємства, дотримуйтеся 150-тисячного обмеження готівкових розрахунків, установленого п. 1 постанови № 210. Детальніше про це читайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 40, с. 76.

висновки

Пенсійний збір при придбанні легкового автомобіля сплачується тільки за умови реєстрації такого автомобіля на території України вперше.
Експлуатація транспортного засобу без державної реєстрації в Україні заборонена. Строк реєстрації — 10 днів з дня придбання.
Первісна вартість автомобіля в податковому обліку формується в повній відповідності до бухгалтерських стандартів.
Дохід фізособи від продажу автомобіля підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ за винятком випадку, коли вона реалізує легковий автомобіль уперше у звітному (податковому) році.

2. Автострахування

«Бога взивай, а сам рук докладай». Ця приказка дуже підходить до теми страхування ризиків. Купуючи автомобіль, хочеш думати тільки про позитивні моменти його використання. І це правильно. Однак не варто забувати про те, що автомобіль — це засіб підвищеної небезпеки, а отже, підвищеної відповідальності. Адже його експлуатація пов’язана з ризиками нанесення шкоди як самому транспортному засобу та його власнику, так і третім особам.

Тому сподіваємося на краще, але не забуваємо про необхідність страхувати свою відповідальність (можливі ризики, втрати).

Про це подумав і законодавець, передбачивши обов’язкові форми страхування для власників транспортних засобів. Крім обов’язкового страхування, ніхто не позбавляє права автовласників додатково застосовувати добровільне страхування.

У цьому розділі розглянемо детально всі найважливіші питання, що можуть бути пов’язані зі страхуванням транспортних засобів.

2.1. Страхування: основні моменти

Страхування — це досить специфічний вид діяльності. Тому перш ніж розпочати розмову про нього, звернемося до основних термінів, що застосовуються в цій сфері.

Страхування є видом цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) і доходів від розміщення коштів цих фондів (ст. 1 Закону № 85).

Суб’єктами правовідносин при цьому виступають страховики та страхувальники.

Страховиками, як правило, є фінансові установи або зареєстровані філії іноземних страхових компаній, що отримали ліцензію на здійснення страхової діяльності (ст. 2 Закону № 85).

Страхувальники — це юридичні або фізичні особи, які уклали зі страховиками договір страхування або є страхувальниками згідно із законодавством України (ст. 3 Закону № 85).

Факт укладення такого (обов’язково письмового!) договору може засвідчуватися страховим свідоцтвом, полісом, сертифікатом, які є формами договору страхування. Важливо! У такому договорі разом з іншими умовами встановлюється розмір страхової суми.

Страхова сума — це грошова сума, в межах якої страховик згідно з умовами договору страхування зобов’язаний здійснити виплату при настанні страхового випадку (ст. 9 Закону № 85).

У свою чергу, страхова виплата — це грошова сума, що виплачується страховиком згідно з умовами договору страхування при настанні страхового випадку (ст. 9 Закону № 85). Види страхових випадків зазначаються в договорі страхування.

Страхова виплата, що здійснюється страховиком у межах страхової суми за договором майнового страхування і страхування відповідальності при настанні страхового випадку, називається страховим відшкодуванням (ст. 9 Закону № 85). Страхове відшкодування не може перевищувати розміру прямого збитку, якого зазнав страхувальник.

Часто страховик покриває не всю суму збитків. Частина збитків, що не компенсується страховиком згідно з договором страхування, називається франшизою (ст. 9 Закону № 85).

Розмір франшизи може бути встановлено як у відсотках до страхової суми, так і в абсолютній величині

Якщо збиток страхувальника менше франшизи, то страхової виплати не чекайте, якщо більше — франшиза зменшить страхову виплату.

Звичайно, договір страхування передбачає сплату страхувальником страхових платежів.

Страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) — плата за страхування, яку страхувальник зобов’язаний внести страховику відповідно до договору (ст. 10 Закону № 85).

З основною термінологією розібралися. Тепер поглянемо, які форми та види страхування передбачено законодавством.

Стаття 5 Закону № 85 установлює дві форми страхування: обов’язкову і добровільну. Форми страхування, у свою чергу, уключають певні види страхування. При цьому окремі види страхування добровільної форми повторюють види обов’язкового страхування, тільки містять ширший спектр покриття ризиків. Згрупуємо в табл. 2.1 найпоширеніші види автострахування.

Таблиця 2.1. Види страхування

Добровільне страхування	Норма Закону № 85	Обов’язкове страхування	Норма Закону № 85
Страхування від нещасних випадків	П. 2 ст. 6	Особисте страхування від нещасних випадків на транспорті	П. 6 ст. 7
Страхування наземного транспорту (наприклад, КАСКО)	П. 6 ст. 6	—	—
Страхування вантажів і багажу	П. 9 ст. 6	—	—
Страхування цивільної відповідальності власників наземного транспорту (уключаючи відповідальність перевізника)	П. 12 ст. 6	Страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів	П. 9 ст. 7

2.2. Обов’язкове страхування

Розглянемо детальніше види обов’язкового страхування, наведені в табл. 2.1.

Особисте страхування від нещасних випадків на транспорті

Нормативним документом, що регулює порядок здійснення цього виду обов’язкового страхування, є Положення № 959. Відповідно до нього обов’язкове страхування поширюється, зокрема, на працівників транспортних підприємств, безпосередньо зайнятих на транспортних перевезеннях (водіїв). У свою чергу, транспортним вважають підприємство, що здійснює перевезення пасажирів, вантажів, багажу, пошти і надає інші транспортні послуги. При цьому такі послуги мають бути передбачені статутними документами (ст. 6 Закону № 232).

Отже, особисте страхування від нещасних випадків водіїв підприємств інших сфер діяльності (наприклад, торговельних підприємств) не є обов’язковим.

Обов’язкове страхування автоцивільної відповідальності (ОСАЦВ)

Правовідносини в цій сфері обов’язкового страхування регулюються спеціальним Законом № 1961.

Цей вид страхування цивільно-правової відповідальності («автоцивілка») здійснюється з метою забезпечення відшкодування шкоди, заподіяної життю, здоров’ю та/або майну осіб, які постраждали в результаті дорожньо-транспортної пригоди (далі — ДТП), і захисту майнових інтересів страхувальника (ст. 3 Закону № 1961).

ОСАЦВ діє тільки в разі ДТП. Страхове відшкодування отримує не страхувальник, а потерпілий

При цьому обов’язок застрахувати свою відповідальність покладено на всіх власників транспортних засобів. Маються на увазі як фізичні, так і юридичні особи, які є власниками або законними володільцями (користувачами) наземних транспортних засобів на підставі права власності, права господарського відання, оперативного управління, договору оренди або правомірно експлуатують такі транспортні засоби на інших законних підставах (п. 1.6 Закону № 1961).

Важливо! Експлуатація автомобіля в Україні без поліса страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів заборонена (п. 21.1 Закону № 1961). До речі, обов’язковість наявності такого поліса у водія автомобіля передбачено ще і ст. 16 Закону № 3353, а також п. 2.1 Правил дорожнього руху.

Акцентуємо увагу: наявності тільки картки, яку видають разом з полісом і яка розміщується на лобовому склі автомобіля, недостатньо! Обов’язково мати в автомобілі оригінал поліса (договору)!

Зауважимо також, що контроль за наявністю у водіїв таких полісів здійснюють (п. 21.2 Закону № 1961):

— співробітники органів Державної прикордонної служби України при перетині кордону;

— співробітники Національної поліції у двох випадках: (1) при складанні протоколів про порушення Правил дорожнього руху і (2) при оформленні матеріалів ДТП.

Пам’ятайте: за відсутність або непред’явлення зазначеного поліса ст. 126 КУпАП передбачає штраф у розмірі 25 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (425 грн.).

Перелічимо основні особливості договору «автоцивілки», які вам важливо знати:

1) як правило, такий договір укладається строком на 1 рік (не календарний, а просто 12 місяців). Договір на менший строк, але не менше 15 днів, можна укласти щодо автомобілів (п. 17.1 Закону № 1961):

— незареєстрованих — на час до їх реєстрації;

— тимчасово зареєстрованих — до моменту постійної реєстрації;

— зареєстрованих за кордоном — на час їх перебування на території України;

2) страхувальник має право обирати страховика на власний розсуд (п. 14.1 Закону № 1961);

3) обов’язкові ліміти відповідальності страховика з 19.02.2016 р. було збільшено (п. 1 розпорядження № 566):

— за шкоду, заподіяну майну потерпілих, — з 50 тис. грн. до 100 тис. грн. на одного потерпілого;

— за шкоду, заподіяну життю та здоров’ю потерпілих, — зі 100 тис. грн. до 200 тис. грн. на одного потерпілого;

4) якщо потерпілим є юридична особа, то їй відшкодовується тільки матеріальна шкода, заподіяна транспортному засобу (п. 22.2 Закону № 1961);

5) при настанні страхового випадку страховик має право виплатити страхове відшкодування як безпосередньо потерпілому, так і — за погодженням з ним — прямо на банківський рахунок станції технічного обслуговування (далі — СТО) (п. 36.4 Закону № 1961);

6) розмір франшизи при відшкодуванні шкоди, нанесеної майну потерпілого, не може перевищувати 2 % від страхової суми, у межах якої здійснюється відшкодування (п. 12.1 Закону № 1961). При відшкодуванні шкоди, заподіяної життю або здоров’ю потерпілого, франшиза не застосовується.

Страхувальник зобов’язаний за свій рахунок компенсувати потерпілому суму франшизи, якщо вона передбачена договором (п. 36.6 Закону № 1961)

Крім обов’язкового страхування ви можете додатково придбати страховий поліс добровільної форми страхування. Про нього піде мова в наступному підрозділі.

2.3. Добровільне страхування автомобіля

На жаль, страхова сума за «автоцивілкою» не завжди повністю покриває витрати на відновлення дорогих автомобілів. Тому страхові компанії нерідко пропонують додатково укласти договір добровільного страхування цивільної відповідальності (ДСАЦВ). Завдяки цьому виду страхування підприємство може серйозно збільшити суму, що компенсується страховою компанією в разі ДТП. При цьому, як і у випадку з ОСАЦВ, страхується відповідальність власника автомобіля перед третіми особами.

Але пам’ятайте: ДСАЦВ — не альтернатива ОСАЦВ, а доповнення до нього. Тобто поліс ОСАЦВ доведеться придбати в будь-якому разі.

Також поширеним видом добровільного страхування є КАСКО. Він включає страховий захист самого автомобіля від широкого діапазону ризиків (ДТП, угону, стихійного лиха, пожежі тощо). Проте КАСКО не включає страхування майна, що перевозиться, і відповідальності перед третіми особами.

Таким чином, придбаваючи КАСКО,

автовласник захищає свій автомобіль, але не страхує відповідальність перед іншими учасниками дорожнього руху

Як зазначалося раніше, призначення ОСАЦВ і ДСАЦВ — страхування на випадок заподіяння шкоди чужому майну, життю та здоров’ю. Проте ці види страхування не забезпечують страхування транспортного засобу автовласника-винуватця. Ось тут і приходить на допомогу КАСКО.

Давайте детальніше розглянемо, які ж ризики ви зможете добровільно застрахувати. Це:

— пошкодження або знищення транспортного засобу або його частин (у тому числі фар, дзеркал, стекол) унаслідок ДТП;

— крадіжка транспортного засобу, викрадення, пошкодження або знищення його частин, деталей, приладів і приладдя, що викликані навмисними діями третіх осіб;

— пошкодження або знищення транспортного засобу в результаті стихійного лиха, падіння дерев та інших предметів, нападу тварин, а також пожежі або самозаймання транспортного засобу.

При укладенні договору зверніть увагу на виключення зі страхових випадків та обмеження страхування. Адже при їх настанні страхувальник втратить страхову виплату.

Поліси КАСКО можуть уключати різну кількість ризиків і, відповідно, мати різну вартість. Строк дії такого договору, як правило, від 2 тижнів до року.

Головний недолік КАСКО — це висока вартість поліса. Але це плата за захист автомобіля в усіх випадках, покритих цим страхуванням, а не тільки в результаті ДТП (як у випадку з ОСАЦВ).

Крім того, є випадки, коли КАСКО не уникнути. Наприклад, при придбанні автомобіля у кредит його страхування часто є однією з умов надання кредиту банком.

Зауважимо також, що застрахувати можна не тільки власний автомобіль, а й орендований. Так, у разі надання в оренду транспортного засобу власник автомобіля може встановити в договорі оренди обов’язок орендаря укласти договір страхування (ч. 2 ст. 771 ЦКУ). Ураховуючи ступінь ризиків, яким піддаються автомобілі на наших дорогах, більшість договорів оренди напевно містять подібне положення.

Транспортний засіб уже був застрахований орендодавцем? У такій ситуації передання застрахованого автомобіля в оренду не припиняє чинності відповідного договору страхування (ч. 1 ст. 771 ЦКУ).

При добровільному і обов’язковому страхуванні автомобіля підприємство-страхувальник стикається з необхідністю здійснення попередніх страхових платежів. І одразу ж виникає запитання про порядок їх обліку. Цьому присвячено наш наступний підрозділ.

2.4. Облік страхових платежів

Для бухгалтерського обліку страхових платежів важливі три складові: (1) напрям витрат, (2) дата їх визнання і (3) розмір.

1. Напрям витрат. Відображення в бухгалтерському обліку страхових платежів залежить від напряму використання застрахованого транспортного засобу.

Так, якщо автомобіль:

— безпосередньо надає транспортні послуги або використовується для інших виробничих і загальновиробничих цілей, то страховий платіж потрапляє до собівартості виробленої та реалізованої продукції (робіт, послуг) у складі інших прямих витрат (рахунок 23) або загальновиробничих витрат (рахунок 91);

— обслуговує адмінапарат підприємства, то відповідні витрати на його страхування включайте до складу адміністративних витрат (рахунок 92);

— забезпечує збутові функції підприємства, то таким страховим витратам місце у складі витрат на збут (рахунок 93);

— використовується для негосподарських цілей (наприклад, для волонтерської діяльності), то витрати на страхування відносьте до інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949).

2. Дата визнання витрат. Як правило, оплата страхових платежів здійснюється одноразово при укладенні договору за весь строк страхування.

У цьому випадку страхові платежі, перераховані авансом, спочатку показують за дебетом рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім уключають до собівартості або витрат тих періодів, до яких вони належать згідно з договором страхування (п.п. 9.2 П(С)БО 16).

Таким чином,

момент визнання витрат визначається не датою сплати страхового платежу, а датою його нарахування згідно з договором страхування

При цьому страхові платежі, які за датою нарахування потрапили до собівартості готової продукції, робіт, послуг, потраплять до витрат того періоду, в якому будуть визнані доходи від реалізації такої готової продукції, робіт, послуг.

Якщо дія договору страхування припадає на один звітний період (наприклад, міжнародний договір «Зелена карта» може укладатися на набагато коротший строк, ніж внутрішня «автоцивілка»), то у вас немає потреби застосовувати рахунок 39. Такій сумі пряма дорога «одноразово» на відповідний видатковий рахунок (Дт 23, 91, 92, 93, 949).

Облік розрахунків зі страхування ведуть на таких субрахунках рахунка 65:

— 654 «Розрахунки за індивідуальним страхуванням». На цьому субрахунку обліковують розрахунки зі страховими організаціями по індивідуальному страхуванню працівників підприємства (на підставі їх заяв у письмовій формі в разі добровільного страхування або за договорами в разі обов’язкового страхування);

— 655 «Розрахунки за страхуванням майна». Тут ведуть облік розрахунків зі страховими організаціями за страхуванням майна підприємства та майна його працівників.

Як бачимо, окремого субрахунку для «автоцивілки» Інструкція № 291 не передбачає. Тому підприємство має право самостійно відкрити окремий субрахунок (наприклад, 657) для обліку розрахунків за ОСАЦВ і ДСАЦВ. А ось для обліку страхових платежів за добровільним договором КАСКО цілком підійде субрахунок 655.

Аналітичний облік ведуть у розрізі страховиків за окремими договорами страхування.

3. Розмір витрат. Страхувальник здійснює страхові платежі на підставі договору, в якому прописано їх розмір, порядок та умови сплати. З 2015 року податковий облік базується на даних бухгалтерського обліку, тому з боку фіскалів особливо пильна увага приділятиметься первинним документам. Страховий поліс (договір страхування) і розрахункові (платіжні) документи будуть саме тими первинними документами, що підтверджують як власне факт здійснення таких витрат, так і їх розмір.

Нагадаємо: з 01.01.2015 р. об’єктом обкладення податком на прибуток є бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування. При цьому високодохідні підприємства (з річним доходом більше 20 млн грн.) або малодохідні добровольці (з річним доходом, що не перевищує 20 млн грн.) додатково повинні коригувати фінрезультат на податкові різниці, перелічені у ст. 138 — 140 ПКУ.

Оскільки в цих статтях ПКУ немає жодного слова про податкові коригування щодо страхових платежів, податковоприбутковий облік не відрізнятиметься від бухгалтерського, незалежно від розміру річного доходу підприємства. Причому зауважте: порядок обліку таких витрат не пов’язаний з фактом використання застрахованого автомобіля в господарській діяльності. Отже, якщо автомобіль є «невиробничим», то витрати на його страхування все одно зменшуватимуть об’єкт обкладення податком на прибуток.

Важливо! Для цілей податкового обліку страхових платежів не має значення форма страхування: добровільна чи обов’язкова

Нагадаємо також, що згідно з п.п. 196.1.3 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ операції з наданням послуг страхування, співстрахування чи перестрахування особами, які мають ліцензію на страхову діяльність, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів і страхових агентів. Тому не чекайте ані сплати ПДВ у таких платежах, ані, зрозуміло, податкового кредиту.

Пропонуємо вам числовий приклад.

Приклад 2.1. Підприємство перерахувало страховий платіж за страховий поліс:

— 12426,00 грн. за один квартал (договір КАСКО) за легковий автомобіль, що використовується для адміністративних потреб;

— 1800,00 грн. за 12 місяців (договір ОСАЦВ) за вантажний автомобіль, що використовується для надання транспортних послуг на сторону.

У бухгалтерському обліку підприємства будуть відображені такі проводки (див. табл. 2.2):

Таблиця 2.2. Облік платежів з автострахування

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Перераховано страховий платіж за договором КАСКО	655	311	12426,00
2	Перераховано страховий платіж за договором ОСАЦВ	657	311	1800,00
3	Страхові платежі за легковий автомобіль віднесено на витрати майбутніх періодів (отримано поліс КАСКО)	39	655	12426,00
4	Страхові платежі за вантажний автомобіль віднесено на витрати майбутніх періодів (отримано поліс ОСАЦВ)	39	657	1800,00
5	Списано до собівартості транспортних послуг суму витрат зі страхування вантажного автомобіля в першому місяці* (1800,00 грн. : 12 міс.)	23**	39	150,00
6	Списано суму витрат зі страхування легкового автомобіля в першому місяці* (12426,00 грн. : 3 міс.)	92	39	4142,00
6		791	92	4142,00
* Проводку відображають в останній день місяця, до якого згідно з договором страхування належить відповідна сума страхового платежу. ** На фінансовий результат страховий платіж вплине в періоді визнання доходів від реалізації таких послуг (п. 7 П(С)БО 16).

Облік отримання потерпілим страхового відшкодування і супутніх господарських операцій при «автоцивілці» практично нічим не відрізняється від відповідного обліку при добровільному автострахуванні, тому опишемо ці питання в окремому підрозділі.

2.5. Облік страхових збитків і страхового відшкодування

Отже, розглянемо ситуацію, коли страховка «спрацювала», тобто настав страховий випадок: підприємство зазнало збитків і має право на отримання страхового відшкодування. Звичайно, ця ситуація (ДТП, стихійне лихо тощо) — з усякого погляду подія неприємна. Виникає чимало організаційних питань: документування страхового випадку, оцінка збитків, отримання страхового відшкодування, здійснення ремонтних робіт тощо. Ну а перед бухгалтером, перш за все, ставиться завдання правильного відображення таких операцій в обліку. Про те, як це зробити, піде мова в цьому підрозділі.

Відображаємо наслідки страхового випадку

Перш ніж описувати порядок обліку страхового відшкодування, розберемося з наслідками страхового випадку, у результаті якого автомобіль або (1) повністю знищений, або (2) пошкоджений частково та підлягає відновленню (ремонту).

1. Почнемо з гіршого випадку — автомобіль знищений.

Як зазначено в п. 6 П(С)БО 7, об’єкт ОЗ (у нашому випадку — автомобіль) визнається активом, якщо існує імовірність отримання в майбутньому економічних вигод від його використання. Якщо об’єкт перестає відповідати цьому критерію, наприклад, унаслідок знищення, то згідно з п. 33 П(С)БО 7 він підлягає списанню з балансу.

Для визнання непридатності ОЗ до використання, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) керівником підприємства створюється постійно діюча комісія. Така комісія (п. 41 Методрекомендацій № 561):

— здійснює безпосередній огляд об’єкта, що підлягає списанню;

— установлює причини невідповідності критеріям визнання активом;

— установлює осіб, з вини яких сталося передчасне вибуття ОЗ з експлуатації, та вносить пропозиції про їх відповідальність;

— визначає можливість продажу об’єкта іншим суб’єктам господарювання або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, які можуть бути отримані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) ОЗ, установлює їх кількість і вартість;

— складає та підписує акт на списання.

Підставою для списання з балансу автомобіля є Акт на списання автотранспортних засобів типової форми № ОЗ-4

Якщо ОЗ вибувають у результаті аварії або стихійного лиха, до Акта додають копію аварійного сертифіката та зазначають обставини стихійного лиха (п. 42 Методрекомендацій № 561).

Складені комісією акти на списання ОЗ відображають у бухгалтерському обліку після їх затвердження керівником підприємства.

Нарахування амортизації автомобіля припиняємо в місяці, що настає за місяцем його вибуття (п. 29 П(С)БО 7). Тому спочатку нараховуємо амортизацію за місяць, в якому відбувається ліквідація об’єкта ОЗ, а потім залишкову вартість автомобіля списуємо до дебету субрахунку 976 «Списання необоротних активів». За дебетом цього субрахунку відображають також витрати, пов’язані з ліквідацією об’єкта ОЗ: на розбирання, транспортування тощо (п. 29 П(С)БО 16).

У свою чергу, накопичену амортизацію списуємо проводкою: Дт 131 — Кт 105.

2. Не виключено, що аварія призведе до часткової ліквідації автомобіля. При цьому автомобіль після проведення відновлювальних ремонтних робіт продовжуватиме використовуватися за своїм первісним призначенням.

У такому разі у бухгалтерському обліку первісну/переоцінену вартість і знос транспортного засобу зменшують відповідно на суму первісної/переоціненої вартості та зносу ліквідованої частини (п. 35 П(С)БО 7 і п. 46 Методрекомендацій № 561). Залишкову вартість ліквідованої частини автомобіля слід віднести до дебету субрахунку 976 «Списання необоротних активів».

Про те, яким чином обліковувати витрати на ремонт автомобіля, ви можете дізнатися з підрозділу 4.2 на с. 62.

Дуже часто в результаті повної або часткової ліквідації ОЗ залишаються деталі, вузли, агрегати та інші матеріали. Їх відображають в Акті на списання автотранспортних засобів за формою № ОЗ-4. Такі матеріали зараховуйте на баланс з одночасним визнанням доходу (Дт 20 — Кт 746). При цьому отримані від ліквідації активи оцінюйте за чистою вартістю реалізації (якщо ви плануєте їх продати) або в оцінці можливого використання (якщо передбачаєте їх використовувати в діяльності підприємства).

Податок на прибуток. У податковому обліку відображення операції з ліквідації автомобіля як об’єкта ОЗ залежить від того, здійснює підприємство коригування фінансового результату на податкові різниці чи ні.

Добре відомо, що платники податків, які не коригують фінансовий результат, об’єкт обкладення податком на прибуток визначають виключно за даними бухгалтерського обліку. Для всіх інших (високодохідників і малодохідників-добровольців) при ліквідації автомобіля фінансовий результат підлягає коригуванню на його залишкову вартість. А саме бухгалтерський фінансовий результат:

— збільшуємо на залишкову вартість, визначену за правилами бухобліку (п. 138.1 ПКУ);

— зменшуємо на суму залишкової вартості автомобіля, визначену з урахуванням положень ст. 138 ПКУ (п. 138.2 цього Кодексу).

Зверніть увагу: ст. 138 ПКУ передбачає здійснення коригувань фінансового результату на залишкову вартість тільки при повній ліквідації ОЗ. Тому при частковій ліквідації автомобіля вищезазначені податкові коригування не проводять. Відповідно

незалежно від того, здійснює підприємство податкові коригування чи ні, операції з часткової ліквідації ОЗ враховують у податковому обліку за даними бухгалтерського

Це означає, що при зміні бухгалтерської залишкової вартості автомобіля (в результаті його часткової ліквідації та відновлення) в такому самому розмірі змінюється його залишкова вартість у податковому обліку.

Ваш автомобіль використовується в негосподарській діяльності? Тоді зверніть увагу на особливості обліку операцій з невиробничими ОЗ. Для малодохідників, які не визначають податкові різниці, все безхмарно. Вони повністю орієнтовані на бухоблік. А ось у високодохідників і малодохідників-добровольців запитання можуть виникнути.

При формальному підході невиробничі ОЗ не відповідають визначенню ОЗ, наведеному в п.п. 14.1.138 ПКУ. У зв’язку з цим можна було б зробити висновок, що коригування фінансового результату за ними здійснюватися не повинні. Проте не все так просто!

Виною тому п.п. 138.3.2 ПКУ, в якому зазначено, що витрати на придбання, ремонти, модернізацію, поліпшення невиробничих ОЗ не підлягають амортизації, а «проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування».

У зв’язку з цим, на наш погляд, коригувати фінрезультат на податкові різниці за операціями з невиробничими ОЗ все ж потрібно. Тобто при ліквідації негосподарського автомобіля на його бухгалтерську залишкову вартість необхідно збільшити фінансовий результат відповідно до п. 138.1 ПКУ.

При цьому на зменшення фінрезультату за п. 138.2 ПКУ розраховувати не доводиться. Адже в податковому обліку залишкова вартість невиробничого ОЗ не формується. Та й податківці напевно дотримуватимуться саме такого підходу.

Таким чином, залишкова вартість невиробничого автомобіля при його ліквідації не враховується в розрахунку об’єкта обкладення податком на прибуток.

ПДВ. Ліквідація об’єкта ОЗ за самостійним рішенням платника податків прирівнюється до його постачання (п. 189.9 ПКУ). Але в нас особливий випадок, що підпадає під винятки, прописані в цьому пункті.

Так, не потрібно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ при ліквідації автомобіля у зв’язку з його знищенням чи руйнуванням, унаслідок чого він не може використовуватися за своїм первісним призначенням.

При цьому необхідно разом з декларацією з ПДВ за період такої ліквідації надати документи про знищення ОЗ (див. категорію 101.06 БЗ)

Рекомендовані документи про знищення: Акт на списання автотранспортних засобів за формою № ОЗ-4; копія акта аварії. Пам’ятайте: подавати будь-які додатки до декларації з ПДВ необхідно в електронному вигляді (пп. 46.4 і 49.4 ПКУ).

І ще один важливий момент. Якщо при купівлі об’єкта ОЗ, який ліквідується, суми ПДВ були включені до податкового кредиту, то не виключено, що податківці, спираючись на п. 198.5 ПКУ, вимагатимуть нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової вартості автомобіля на початок періоду ліквідації. Таке нарахування вони пов’язують з тим, що об’єкт ОЗ нібито не використовуватиметься в госпдіяльності (див. категорію 101.02 БЗ). Дотримуючись нових правил, що діють з 01.07.2015 р., для цих цілей складається зведена податкова накладна із зазначенням типу причини «13» (не пізніше останнього дня звітного періоду) і реєструється в ЄРПН.

Але! На наш погляд, норми п. 198.5 ПКУ не повинні стосуватися випадку ліквідації об’єкта ОЗ у зв’язку з його повним знищенням, і нараховувати податкові зобов’язання в такому разі не потрібно. Оскільки після ліквідації об’єкта його використання в будь-якій діяльності (ні у звільненій, ні в необ’єктній, ні в негосподарській) узагалі неможливо. І вже точно не можна говорити про переведення об’єкта до складу невиробничих ОЗ.

Якщо в результаті ліквідації необоротних активів залишаються комплектуючі вироби, складові частини, компоненти чи інші відходи, що оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, то на такі операції податкові зобов’язання нараховувати не потрібно. На це прямо вказує п. 189.10 ПКУ.

Тепер поговоримо про облік страхової виплати.

Обліковуємо виплату страхового відшкодування

Почнемо з того, що розмір страхової виплати (страхового відшкодування) визначається договором страхування. Він не може перевищувати розміру прямого збитку (шкоди), понесеного страхувальником. У свою чергу, розмір збитку визначається страховим комісаром (ст. 25 Закону № 85) і вказується у страховому акті (аварійному сертифікаті).

Підставою для отримання страхового відшкодування є:

1) заява страхувальника, в якій можна зазначити, якій саме особі та на який банківський рахунок слід перерахувати страхове відшкодування. Суть у тому, що страхувальник може зазначити тут не свої реквізити, а реквізити тієї СТО, що ремонтуватиме пошкоджений автомобіль страхувальника на кошти страхового відшкодування;

2) страховий акт (аварійний сертифікат) — документ, що містить відомості про обставини та причини настання страхового випадку, а також розмір заподіяної шкоди (п. 16 Положення № 8). Страховий акт складає аварійний комісар.

Нагадаємо, що розмір страхової виплати зменшується на суму франшизи. Тому якщо збиток виявився менше франшизи, то компенсації від страховика не чекайте взагалі. Водночас, як ми вже зазначали (див. с. 16), збитки в сумі франшизи компенсує винна сторона.

Страхове відшкодування може отримати на банківський рахунок підприємство — власник автомобіля або суб’єкт господарювання, який безпосередньо займатиметься ремонтом транспортного засобу (СТО). Поглянемо, як обраний варіант розрахунку впливає на облік операції отримання страхового відшкодування.

Страхове відшкодування отримано власником автомобіля

Як зазначалося вище, страхові збитки та їх розмір фіксуються аварійним комісаром у страховому акті (аварійному сертифікаті). Отже, на дату затвердження страхового акта припадає дата погодження суми, що має бути відшкодована страховиком. Тому в бухгалтерському обліку сума страхового відшкодування, що спрямована для компенсації витрат (збитків) підприємства внаслідок настання страхового випадку, визнається дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19 П(С)БО 15).

Дохід слід визнати та відобразити в обліку згідно з датою складання страхового акта (аварійного сертифіката)

При цьому кредитують субрахунок 746 «Інші доходи» в кореспонденції з дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків».

У податковому обліку не передбачається проведення жодних коригувань фінрезультату, пов’язаних з виплатою сум страхового відшкодування. Тому не має значення, який статус у платника податків: високодохідник він чи малодохідник. Вищезазначені операції в податковому обліку відображатимуться в повній відповідності з бухгалтерськими правилами.

Нарахування страхових сум не має жодних ПДВ-наслідків для сторін, оскільки це необ’єктна операція (п.п. 196.1.3 ПКУ). На це вказують і податківці в консультації, розміщеній в категорії 101.02 БЗ. У зазначеному роз’ясненні сказано, що оскільки надання послуг зі страхування і перестрахування не є об’єктом оподаткування, то виплата страхових платежів також не є об’єктом обкладення ПДВ. Тому операція з отримання таких страхових платежів або операція з їх виплати не змінює суму податкового кредиту або податкових зобов’язань ні в застрахованої особи, ні у страхової компанії (страховика).

Більше того, на наш погляд, сума компенсації в розмірі франшизи, отримана від винної особи, також не підлягає обкладенню ПДВ. Річ у тім, що операція з виплати відшкодування не є постачанням товарів (робіт, послуг). При цьому не має значення: виплачена така компенсація страховою компанією або, відповідно до умов страхування, винною особою в розмірі франшизи.

Крім того, підприємство — власник автомобіля відображає повністю суму податкового кредиту у вартості отриманих ремонтних робіт на підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН. Але якщо автомобіль використовується в негосподарській (необ’єктній чи звільненій від оподаткування) діяльності, то доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ.

Страхове відшкодування перераховано на рахунок СТО

Особливість цієї ситуації полягає в тому, що сума страхового відшкодування на рахунок страхувальника не заходить зовсім. Ми вважаємо, що подібний варіант розрахунків не впливає ані на бухгалтерські, ані на податкові наслідки для страхувальника. Фактично йдеться тільки про те, що грошові кошти (страхове відшкодування) не проходять транзитом через рахунок страхувальника, а прямо потрапляють на рахунок СТО. Вигодонабувачем при цьому все одно є страхувальник! Відремонтований автомобіль використовуватиметься в його господарській діяльності і йому приноситиме економічні вигоди...

Більше того, договірні відносини на проведення ремонтних робіт СТО укладає з підприємством-страхувальником. Постачання робіт (тобто об’єктна операція для цілей ПДВ) здійснюватиметься також між ними. По суті, особливістю такого договору буде тільки те, що оплату за роботу здійснює третя особа за дорученням страхувальника. Усе! Тому

всю необхідну «первинку» СТО повинне оформляти не на страховика (хоча саме він перераховує гроші), а на підприємство-страхувальника

Відповідно ремонтні витрати та податковий кредит з ПДВ відображає в обліку набувач таких робіт — страхувальник! Саме він несе витрати на ремонт. Він же фігуруватиме і в податковій накладній, складеній ремонтним підприємством. Аналогічної позиції дотримуються і контролери (див. категорію 101.17 БЗ).

Таким чином, порядок відображення страхового відшкодування через надходження коштів на рахунок СТО в обліку страхувальника в цілому аналогічний тому, що застосовується в разі отримання страхового відшкодування безпосередньо страхувальником.

А тепер проілюструємо зазначене на прикладі.

Приклад 2.2. Легковий автомобіль, що використовується в адміністративних цілях, потрапив у ДТП і відновленню не підлягає. Шкоду підприємства оцінено в сумі 100000,00 грн. Її відшкодовує страхова компанія винного в ДТП. Згідно з договором страхування франшиза становить 3000,00 грн. Страхова компанія виплачує підприємству страхове відшкодування в сумі 97000,00 грн. Шкоду в сумі франшизи компенсує винна сторона.

Первісна вартість автомобіля, що ліквідується, становить 145000,00 грн. Сума нарахованого зносу на кінець місяця, в якому автомобіль списується з балансу, — 15000,00 грн.

У результаті списання автомобіля були оприбутковані запчастини на суму 25000,00 грн.

У бухгалтерському обліку підприємства зазначені операції відображаємо таким чином (див. табл. 2.3):

Таблиця 2.3. Облік страхового відшкодування

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Затверджено страховий акт, відображено бухгалтерські доходи в сумі, що підлягає відшкодуванню страховою компанією	375	746	97000,00
2	Відображено доходи, що підлягають відшкодуванню винною особою	375	746	3000,00
3	Списано знос за знищеним автомобілем*	131	105	15000,00
4	Списано залишкову вартість знищеного автомобіля**	976	105	130000,00
5	Оприбутковано запчастини, що утворилися в результаті списання автомобіля	207	746	25000,00
6	Закрито фінансові результати	746	793	125000,00
6	Закрито фінансові результати	793	976	130000,00
7	Отримано страхове відшкодування від страховика	311	375	97000,00
8	Отримано страхове відшкодування в сумі франшизи від винної особи	311	375	3000,00
* Нарахування амортизації припиняється з наступного календарного місяця після аварії. ** При ліквідації об’єкта ОЗ у зв’язку з його знищенням підприємство має право не нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ за умови надання податковому органу документа на підтвердження того, що об’єкт був розібраний і не може використовуватися за первісним призначенням (абзац другий п. 189.9 ПКУ). Крім того, на нашу думку, у цьому випадку не повинні нараховуватися податкові зобов’язання і за п. 198.5 ПКУ, хоча фіскали вважають інакше.

висновки

Експлуатація автомобіля в Україні без поліса страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів (ОСАЦВ) заборонена.
Страхові платежі в бухгалтерському та податковому обліку підлягають розподілу за періодами, до яких вони належать згідно з договором страхування.
Якщо в результаті ДТП автомобіль підлягає ліквідації, то зобов’язання з ПДВ не нараховуються за умови надання разом з декларацією з ПДВ документів про знищення ОЗ.
Доходи на суму страхового відшкодування визнають в обліку згідно з датою складання страхового акта (аварійного сертифіката).
Порядок відображення операції з отримання страхового відшкодування не залежить від того, на чий рахунок воно перераховане: СТО чи підприємства — власника автомобіля.

3. Експлуатація автомобіля

Ну ось, ви придбали автомобіль, зареєстрували, сформували його первісну вартість, застрахували і, нарешті, ввели в експлуатацію свого «залізного коня». Здавалося б, сів та поїхав. Але, перефразовуючи відомий вислів, не заправиш — не поїдеш. Хочете використовувати автомобіль — не забувайте своєчасно «годувати» його паливно-мастильними матеріалами (далі — ПММ), які він постійно спалює у процесі експлуатації. Тому в цьому розділі ми з вами розглянемо ще декілька злободенних для кожного підприємства-автовласника запитань: як організувати придбання ПММ, правильно оформити паливо, що надійшло тим чи іншим чином, а також облікувати його вартість у бухгалтерському та податковому обліку.

Крім того, пригадаємо про необхідність сплати транспортного податку за деякими видами автомобілів. Також розберемося, що робити підприємству, якщо воно не збирається деякий час використовувати належний йому автомобіль.

Ну а почнемо з того, що розповімо про норми витрат палива та їх види, дізнаємося, як правильно визначити нормативну витрату палива для різних типів автомобілів, а також з’ясуємо, коли застосовуються тимчасові норми витрат ПММ.

3.1. Норми витрат палива: застосовуємо правильно

На кого поширюються Норми № 43

Як зазначено в самих Нормах № 43*, вони призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ у ПММ і контролю за їх витрачанням, ведення звітності, запровадження режиму економії та раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватися для розробки питомих норм витрат палива.

^* Опубліковано в «Податки та бухгалтерський облік», 2012, спецвипуск № 5, с. 32.

Як бачимо, самі Норми № 43 претендують на їх використання абсолютно всіма суб’єктами господарювання. На той факт, що цей документ можуть застосовувати всі підприємства-автовласники, вказують і фахівці Мінінфраструктури в листі від 17.02.2014 р. № 1545/25/10-14. Ну і, нарешті, на застосуванні Норм № 43 в облікових цілях традиційно наполягали і наполягають податківці (див., наприклад, лист ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 53, с. 5).

Тобто всі без винятку підприємства-автовласники повинні нормувати власні витрати ПММ. При цьому ви можете керуватися безпосередньо Нормами № 43 або ж розробити власне, засноване на них, положення про списання ПММ, що максимально враховуватиме специфіку конкретно вашого підприємства.

Водночас враховуйте важливий момент! Сьогодні ПКУ не містить жодних обмежень щодо включення до складу витрат виключно нормативних витрат на ПММ. Більше того, застосування бухгалтерських правил при визначенні об’єкта оподаткування відкриває шлях до «податковоприбуткових» витрат багатьом раніше негосподарським, а отже, «невитратним» витратам, у тому числі наднормативним витратам на ПММ.

З цього випливає, що:

документально підтверджені наднормативні витрати на ПММ у повній сумі обліковуються у складі бухвитрат і зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток

При цьому підприємствам-високодохідникам коригувати свій фінансовий результат до оподаткування на суму наднормативних ПММ не потрібно. Адже ПКУ таких коригувань не вимагає. З цим, до речі, погоджуються й податківці у вже зазначеному листі від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15. Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 54, с. 13.

Але не подумайте, що тепер контролювати кількість і напрям використання ПММ не доведеться. Адже господарність витрат важлива для ПДВ-обліку. Крім того, наднормативна витрата палива може свідчити про його розкрадання.

Отже, ви зрозуміли, Норми № 43 — це той нормативний документ, який дозволить вам в облікових і контрольних цілях розмежувати нормативні та наднормативні паливні витрати. Тому давайте поглянемо, як же на практиці застосовуються його положення.

Види норм витрат палива

Нормами № 43 встановлено такі види норм витрат палива (див. табл. 3.1).

Таблиця 3.1. Види норм витрат палива

№ з/п	Вид норм витрат ПММ	Порядок застосування норми	Значення
1	Базова лінійна норма (H_S) (п. 1.2 Норм № 43)	Установлюють на 100 км пробігу автомобіля	Наведено в таблицях додатків А і Б до Норм № 43 в розрізі моделей (модифікацій) автомобілів. Поширюються тільки на моделі (модифікації) автомобілів із зазначеними технічними даними та особливостями конструктивного виконання
Базові лінійні норми витрат палива встановлено в таких одиницях вимірювання: — для бензинових, дизельних автомобілів та автомобілів, що працюють на зрідженому (скрапленому) нафтовому газі, — у літрах на 100 км пробігу (л/100 км); — для автомобілів, що працюють на стисненому природному газі, — у нормальних кубічних метрах на 100 км (м³/100 км); — для газодизельних автомобілів: норми витрат стисненого природного газу — у м³/100 км, а дизельного палива — у л/100 км.
2	Норма на виконання транспортної роботи (H_w) (п. 1.3 Норм № 43)	Ураховує додаткову витрату палива при русі автомобіля з вантажем. Установлюють на 100 тонно-кілометрів (т·км)	Гранично допустимі (максимальні) норми на виконання транспортної роботи залежно від виду палива становлять: — бензин — 2,0 л/100 т·км; — дизельне паливо — 1,3 л/100 т·км. При роботі за межами міста на дорогах з твердим покриттям (дорогах з асфальтобетону, цементобетону) в умовах, що не підпадають під застосування коригуючих коефіцієнтів, зазначених у пп. 3.1.1.2, 3.1.2, 3.1.3 — 3.1.8, 3.1.15 Норм № 43, гранично допустимі норми на виконання транспортної роботи залежно від виду палива становлять: — бензин — 1,4 л/100 т·км; — дизельне паливо — 0,9 л/100 т·км. При живленні двигуна іншими видами палива, зокрема зрідженим нафтовим газом (ЗНГ), стисненим природним газом (СПГ), у тому числі в разі газодизельного живлення, до наведених норм застосовують перевідні коефіцієнти відповідно до п.п. 2.1.4 Норм № 43, а саме: а) бензин — СПГ — 1:1; б) бензин — ЗНГ — 1:1,25; в) дизпаливо (дизель) — СПГ — 1:0,92. При здійсненні магістральних перевезень сучасними вантажними автомобілями рекомендується застосовувати норму на транспортну роботу в межах 0,55 — 0,7 л дизельного палива на 100 т·км
Норма на виконання транспортної роботи застосовується для: — бортових вантажних автомобілів і сідельних тягачів у складі автопоїздів; — автомобілів-фургонів і вантажопасажирських автомобілів, які виконують роботу, що обліковується в тонно-кілометрах; — легкових автомобілів і автобусів з причепами, які виконують транспортну роботу, що обліковується в тонно-кілометрах. Фактичні витрати палива на виконання транспортної роботи збільшуються в умовах експлуатації, що включають здійснення великої кількості зупинок і фаз розгону-вибігу-гальмування на одиницю шляху, підвищений опір коченню (неякісне дорожнє покриття, дороги із щебеню (гравію), ґрунтові дороги тощо), горбистий рельєф місцевості. Збільшені значення норм на виконання транспортної роботи, що підпадають під застосування коригуючих коефіцієнтів, зазначених у пп. 3.1.1.2, 3.1.2, 3.1.3, 3.1.5 — 3.1.8, 3.1.15 Норм № 43, при роботі за межами міста використовуються на частину маршруту з відповідними умовами руху, що має бути належним чином задокументовано (записами відповідальних осіб у подорожніх листах та/або інших звітних документах).
Рекомендовано диференційоване використання норм витрат палива на виконання транспортної роботи залежно від умов здійснення перевезень і технологічного рівня (паливної економічності) рухомого складу і відповідно до фактичних потреб. При цьому конкретні величини норм витрат палива на виконання транспортної роботи в регламентованих межах установлює керівник підприємства і затверджує наказом (розпорядженням) по підприємству.
3	Норма на одну тонну спорядженої маси (Н_g) (п. 1.4 Норм № 43)	Враховує додаткову витрату палива при зміні спорядженої маси автомобіля, причепа чи напівпричепа	Застосовують у разі зміни спорядженої маси автомобіля. Норми на одну тонну спорядженої маси залежно від виду палива дорівнюють відповідним нормам на виконання транспортної роботи згідно з п. 1.3 Норм № 43 (див. п. 2 цієї таблиці). Використовують їх так само, як і норми на виконання транспортної роботи
4	Норма на маневрування у місцях завантаження і розвантаження та виконання операції з розвантаження (Н_z) (п. 1.5 Норм № 43)	Ураховує збільшення витрат палива, пов’язане з маневруванням у місцях завантаження і розвантаження та виконанням операцій з розвантаження, — на одну їздку	Установлюють на кожну їздку з вантажем. Її максимально можливе значення розраховують залежно від вантажопідйомності автомобіля так: H_z = 0,02 х G_в, де G_в — вантажопідйомність автомобіля, т. У разі живлення двигуна бензином цю норму збільшують на 25 %. При живленні двигуна СПГ, ЗНГ і іншими видами палива (у тому числі в разі газодизельного живлення) застосовують перевідні коефіцієнти відповідно до п.п. 2.1.4 Норм № 43 (див. п. 2 цієї таблиці)
Норму на маневрування застосовують для автомобілів-самоскидів і автопоїздів з самоскидальними кузовами.
5	Норма на роботу спеціального обладнання, встановленого на автомобілях (H_об) (п. 1.6 Норм № 43)	Установлюють у літрах на 1 годину роботи обладнання або в літрах на одну технологічну операцію	Наведені в табл. Б.1 додатка Б до Норм № 43
Норму на роботу спеціального обладнання застосовують для спеціальних і спеціалізованих автомобілів, що виконують спеціальні роботи під час стоянки (автокрани, компресорні, бурильні установки тощо).
6	Норма на пробіг при виконанні спеціальної роботи (H_sc) (п. 1.7 Норм № 43)	Установлюють на 100 км пробігу	Норми на пробіг за моделями спецавтомобілів наведено разом з лінійними нормами на пробіг без виконання спеціальної роботи в табл. Б.2 додатка Б до Норм № 43
Цю норму застосовують для спеціальних і спеціалізованих автомобілів, які виконують спеціальні роботи під час руху (снігоочисники, поливомиєчні тощо).
7	Норма витрати палива на роботу автономного (незалежного) обігрівача (H_он) (п. 1.8 Норм № 43)	Установлюють на одну годину роботи незалежного обігрівача	Базові норми витрат палива автономними обігрівачами на одну годину роботи обігрівача наведено в додатку Г до Норм № 43. У разі відсутності в додатку Г норми на роботу автономного обігрівача застосовують коригуючий коефіцієнт згідно з п.п. 3.1.13 Норм № 43 або, за необхідності, згідно з п. 2.2 цих Норм установлюють відповідну тимчасову норму (див. на с. 33)
Зазначену норму застосовують для автомобілів та іншої техніки на колісному шасі, обладнаних автономними обігрівачами. Нормативна витрата палива на роботу автономного обігрівача встановлюється у відсотках від базової норми витрати на одну годину роботи обігрівача (що відповідає його номінальній потужності) залежно від фактичної температури повітря навколишнього середовища в холодну пору року (відсоток використання потужності обігрівача): нижче ніж +15 °C і до +5 °C включно — до 20 %; нижче ніж +5 °C і до -5 °C включно — до 40 %; нижче ніж -5 °C і до -15 °C включно — до 60 %; нижче ніж -15 °C і до -25 °C включно — до 80 %; нижче ніж -25 °C — до 100 %. Витрату палива на роботу обігрівача враховують у загальній нормативній витраті палива згідно з п. 4.2 Норм № 43 (див. с. 30).

Отже, ми перелічили основні види норм витрат палива. При цьому для розрахунку загальної нормативної витрати палива зазначені нормативи коригують за допомогою поправочних коефіцієнтів. Про порядок застосування цих коефіцієнтів розповімо далі.

Коефіцієнти коригування

При розрахунку нормативної витрати палива дорожні, кліматичні та інші експлуатаційні фактори враховують шляхом застосування коригуючих коефіцієнтів. Вони наведені в розд. 3 Норм № 43 і можуть підвищувати (п. 3.1) або знижувати (п. 3.2) базові значення норми витрат палива.

Зверніть увагу! Максимальні значення коефіцієнтів коригування, зазначені в п. 3.1 Норм № 43, відповідають гранично допустимим нормативам для найскладніших умов експлуатації рухомого складу (п.п. 3.5.2 Норм № 43).

Вони не можуть бути встановлені одночасно на всі автомобілі (обладнання) підприємства і на весь період їх експлуатації

З метою забезпечення економного використання ПММ і запобігання зловживанням рекомендується диференційоване застосування коефіцієнтів коригування при розрахунках нормативних витрат палива залежно від фактичних потреб у відповідних умовах експлуатації. По можливості, встановлюйте індивідуальні значення коефіцієнтів коригування норм (у регламентованих межах) для кожного транспортного засобу залежно від особливостей його конструкції, технічного стану та умов експлуатації (п.п. 3.5.3 Норм № 43).

Конкретні величини коефіцієнтів у регламентованих межах і строки їх дії встановлює безпосередньо керівник підприємства і затверджує наказом (розпорядженням).

Якщо при експлуатації автомобіля підприємство враховує одразу декілька коригуючих коефіцієнтів, то розрахунку нормативної витрати палива передує визначення сумарного коефіцієнта коригування (п. 3.3 Норм № 43):

K_Σ = K₁ + K₂ + ... + К_n.

При цьому зменшуючі коригуючі коефіцієнти підставляють у формулу зі знаком «мінус».

Знаючи різні види норм витрат палива, а також розрахувавши сумарний коефіцієнт коригування, підприємство може легко визначити величину нормативних витрат палива. Давайте поглянемо, як це зробити.

Визначаємо нормативну витрату палива

Перш за все нагадаємо, що нормативна витрата палива — це витрата палива автомобілем (обладнанням, різноманітною технікою на колісному шасі тощо) при здійсненні пробігу, виконанні транспортної або спеціальної роботи в певних умовах експлуатації (п. 1.9 Норм № 43).

Нормативну витрату палива для кожного конкретного автомобіля (обладнання) визначають за формулами, наведеними в розд. 4 Норм № 43, залежно від типу автомобіля (обладнання) і його призначення. При цьому враховують уже відомі нам норми витрат палива (див. табл. 3.1 на с. 26) і коефіцієнти їх коригування (установлені розд. 3 Норм № 43).

Формули розрахунку нормативної витрати палива покажемо в табл. 3.2.

Таблиця 3.2. Нормативна витрата палива за типами автотранспорту

№ з/п	Нормативна витрата палива за типами автотранспорту	Порядок розрахунку
1	Нормативна витрата палива для легкових автомобілів і автобусів (п. 4.1 Норм № 43)	Q_н = 0,01 х H_s х S х (1 + 0,01 х К_Σ), де Q_н — нормативна витрата палива, л (м³); H_s — базова лінійна норма витрати палива, л/100 км (м³/100 км); S — пробіг автомобіля, км; К_Σ — сумарний коригуючий коефіцієнт, %
Базові лінійні норми витрати палива (H_s) наведено в додатках А і Б до Норм № 43 в розрізі моделей (модифікацій) автомобілів (див. також п. 1 табл. 3.1 на с. 26). Пробіг автомобіля (S) визначають за показаннями спідометра і відображають у подорожньому листі (про використання подорожніх листів див. на с. 46).
2	Нормативна витрата палива на роботу обігрівача (п. 4.2 Норм № 43)	Q_он = H_он х 0,01 х К_T х t_он, де Q_он — максимально можливе значення нормативної витрати палива на роботу обігрівача, л; H_он — базова норма витрати палива на роботу автономного обігрівача, л/год; К_T — відсоток використання потужності обігрівача залежно від фактичної температури повітря в холодну пору року; t_он — обґрунтована і належним чином задокументована тривалість роботи автономного обігрівача, год
При використанні в автомобілях (у тому числі автобусах) автономних (незалежних) обігрівачів нормативну витрату палива на роботу обігрівача додають до загальної нормативної витрати палива (п. 1 цієї таблиці). Базова норма витрати палива на роботу автономного (незалежного) обігрівача (H_он) наведена в додатку Г до Норм № 43 (див. також п. 7 табл. 3.1 на с. 29). Відсоток використання потужності обігрівача (К_T) визначають згідно з п. 1.8 Норм № 43 (див. п. 7 табл. 3.1 на с. 29). Тривалість роботи автономного обігрівача і обґрунтування відсотка використання його потужності зазначають у подорожніх листах та/або інших звітних документах.
3	Нормативна витрата палива при експлуатації легкових автомобілів та автобусів з причепами, які виконують транспортну роботу, що обліковується в тонно-кілометрах (п. 4.3 Норм № 43)	Q_н = 0,01 х (H_san х S + H_w х W) х (1 + 0,01 х К_Σ), де H_san — лінійна норма витрати палива на пробіг автопоїзда, л/100 км (м³/100 км); S — пробіг автопоїзда, км; H_w — норма на виконання транспортної роботи (див. п. 2 табл. 3.1 на с. 27), л/100 т·км (м³/100 т·км); W — обсяг транспортної роботи, т·км; К_Σ — сумарний коригуючий коефіцієнт, % (див. с. 29)
3	Нормативна витрата палива для бортових вантажних автомобілів і сідельних тягачів у складі автопоїздів, автомобілів-фургонів та вантажопасажирських автомобілів, які виконують роботу, що обліковується в тонно-кілометрах (п. 4.4 Норм № 43)
Якщо транспортна робота для легкових автомобілів і автобусів з причепами не обліковується, то до них згідно з п.п. 3.1.11 Норм № 43 застосовується коефіцієнт підвищення лінійної норми витрати палива для автомобіля з причепом, розрахованої з урахуванням спорядженої маси причепа. Лінійну норму витрати палива на пробіг автопоїзда (H_san) визначають так: H_san = H_S + H_g х G_np, де H_S — базова лінійна норма витрати палива на пробіг автомобіля, л/100 км (м³/100 км); H_g — норма витрати палива на одну тонну спорядженої маси причепа або напівпричепа (див. п. 3 табл. 3.1 на с. 28), л/100 т·км (м³/100 т·км); G_np — споряджена маса причепа або напівпричепа, т. Обсяг транспортної роботи (W) визначають таким чином: W = G_ван х S_ван, де G_ван — маса вантажу, т; S_ван — пробіг з вантажем, км.
4	Нормативна витрата палива для автомобілів-самоскидів і самоскидальних автопоїздів (п. 4.5 Норм № 43)	Q_н = 0,01 х Н_sanc х S х (1 + 0,01 х K_Σ) + H_z х Z, де Н_sanc—лінійна норма витрати палива самоскидального автопоїзда, л/100 км (м³/100 км); S — пробіг, км; К_Σ — сумарний коригуючий коефіцієнт, % (див. с. 29); H_z — норма витрати палива на їздку з вантажем автомобіля-самоскида (див. п. 4 у табл. 3.1 на с. 28), л (м³); Z — кількість їздок з вантажем
Лінійну норму витрати палива самоскидального автопоїзда (Н_sanc) визначають так: Н_sanc = Н_S + H_w х (G_np + 0,5 х g), де Н_S — базова лінійна норма витрати палива на пробіг автомобіля-самоскида з урахуванням транспортної роботи (див. п. 1 табл. 3.1 на с. 26), л/100 км (м³/100 км); H_w — норма витрати палива на транспортну роботу і споряджену масу причепа або напівпричепа (див. п. 2 табл. 3.1 на с. 27), л/100 т·км (м³/100 т·км); G_np — споряджена маса причепа або напівпричепа, т; g — вантажність причепа, т. У разі роботи автомобілів-самоскидів з коефіцієнтом використання вантажності вище 0,5 допускається нормування витрати палива згідно з п. 4.4 Норм № 43, тобто за формулою з п. 3 цієї таблиці. У цьому випадку за базову лінійну норму береться базова лінійна норма для відповідного базового бортового автомобіля, скоригована на різницю споряджених мас цих автомобілів.
5	Нормативна витрата палива для спецавтомобілів, які виконують спеціальні роботи під час стоянки (п.п. 4.6.1 Норм № 43)	Q_н = 0,01 х Н_S х S х (1 + 0,01 х К_Σ) + H_об х T_об х (1 + 0,01 х К_Σ_с), де Н_S — базова лінійна норма витрати палива на пробіг спецавтомобіля, л/100 км; S — пробіг спецавтомобіля, км; К_Σ — сумарний коригуючий коефіцієнт до лінійної норми, %; H_об — норма витрати палива на роботу спецобладнання (див. п. 5 табл. 3.1 на с. 28), л/год (або літр на виконану операцію, наприклад, заповнення цистерни тощо); T_об — час роботи обладнання, год (або кількість виконаних операцій); К_Σ_с— сумарний коригуючий коефіцієнт до норми на роботу спеціального обладнання, %
6	Нормативна витрата палива для спецавтомобілів, які виконують транспортну роботу, що обліковується в тонно-кілометрах (п.п. 4.6.1 Норм № 43)	Q_н = 0,01 х (Н_S х S + Н_w х W) х (1 + 0,01 х К_Σ) + H_об х T_об х х (1 + 0,01 х К_Σ_с), де Н_S — базова лінійна норма витрати палива на пробіг спецавтомобіля, л/100 км; S — пробіг спецавтомобіля, км; H_w — норма на виконання транспортної роботи (див. п. 2 табл. 3.1 на с. 27), л/100 т·км; W — обсяг транспортної роботи, т·км; К_Σ — сумарний коригуючий коефіцієнт до лінійної норми, %; H_об — норма витрати палива на роботу спецобладнання (див. п. 5 табл. 3.1 на с. 28), л/год (або літр на виконану операцію, наприклад, заповнення цистерни тощо);
		T_об — час роботи обладнання, год (або кількість виконаних операцій); К_Σ_с — сумарний коригуючий коефіцієнт до норми на роботу спеціального обладнання, %
Якщо спецавтомобіль виконує транспортну роботу, що не обліковується в тонно-кілометрах, нормативні витрати палива розраховуються за формулою, наведеною в п. 5 цієї таблиці з обліком у складі К_Σкоригуючого коефіцієнта з п.п. 3.1.11 Норм № 43.
7	Нормативна витрата палива для спецавтомобілів, які виконують роботу під час руху (п.п. 4.6.2 Норм № 43)	Q_н = 0,01 х (Н_s х S + Н_sc х S_c) х (1 + 0,01 х К_Σ) + H_n х N, де Н_s — базова лінійна норма витрати палива на пробіг спецавтомобіля (без виконання спеціальної роботи), л/100 км; S — пробіг спецавтомобіля без виконання спеціальної роботи, км; Н_sc — норма витрати палива на пробіг при виконанні спеціальної роботи (див. п. 6 табл. 3.1 на с. 28), л/100 км; S_c — пробіг спецавтомобіля при виконанні спеціальної роботи, км; К_Σ — сумарний коригуючий коефіцієнт до лінійної норми, %; H_n — норма витрати палива на розкидання одного кузова піску або суміші згідно з табл. Б.2 додатка Б до Норм № 43, л; N — кількість кузовів розкиданого піску або суміші за зміну

При нормуванні витрат ПММ врахуйте ще один важливий момент. Нормуванню згідно з вимогами Норм № 43 підлягають не тільки витрати палива. Цим документом визначено також нормативи витрат мастильних матеріалів. Так, згідно з п. 1.10 Норм № 43 їх установлюють на 100 літрів (100 м³ СПГ) нормативних витрат палива (Q_н), розрахованих для цього автомобіля:

— нормативи витрат олив — в л/100 л (л/100 м³ СПГ) Q_н;

— нормативи витрат мастил — в кг/100 л (кг/100 м³ СПГ) Q_н.

Зазначені нормативи наведено в додатку В до Норм № 43.

Крім того, потрібно враховувати, що описані вище правила розрахунку нормативної витрати ПММ для старих автомобілів (виробництво яких припинене 25 і більше років тому) застосовуються з урахуванням однієї особливості. Власникам таких транспортних засобів при нормуванні ПММ дозволено застосовувати коригуючі коефіцієнти і формули розрахунків, наведені в Нормах № 43, а базові лінійні норми, наведені в Нормах витрат пального і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Мінтрансу від 03.05.95 р. № 179 (п. 1.2 Норм № 43).

Отже, ми з вами дізналися, як визначити нормативну витрату палива за тими автомобілями, для яких Нормами № 43 встановлено базову лінійну норму. А якщо її не встановлено? Сьогодні таке трапляється досить часто, оскільки автомобільний ринок постійно поповнюється новими або модифікованими моделями транспортних засобів.

У такій ситуації підприємству слід скористатися положеннями розд. 2 Норм № 43, що встановлює порядок визначення тимчасових норм витрат палива.

Якщо немає базової лінійної норми

Залежно від моделі (модифікації) автомобіля, для якого потрібно встановити тимчасові норми витрат палива, зробити це можна одним зі способів, перелічених у п. 2.1 Норм № 43. Що ж це за способи?

1. Модель і модифікація автомобіля не має істотних конструктивних відмінностей (модель двигуна і конструкція трансмісії) і не відрізняється від базової моделі спорядженою масою і габаритними розмірами — п.п. 2.1.1 Норм № 43.

У цьому випадку тимчасову лінійну норму витрати палива встановлюють в тому самому розмірі, що і для базової моделі. Простіше кажучи, у такій ситуації підприємству потрібно користуватися нормами, наведеними в додатках А і Б до Норм № 43 в розрізі моделей (модифікацій) автомобілів.

2. Модель і модифікація автомобіля не має істотних конструктивних відмінностей (тобто відмінностей у моделі (модифікації) двигуна, його основних систем і елементів трансмісії), але відрізняється від базової моделі спорядженою масою (у зв’язку зі встановленням фургонів, кунгів, додаткового обладнання, бронювання тощо) і не є серійною — п.п. 2.1.2 Норм № 43.

Для таких моделей (модифікацій) тимчасову лінійну норму витрати палива встановлюють у тому самому розмірі, що і для базової моделі

При цьому різницю у споживанні палива обліковують шляхом застосування норми на одну тонну спорядженої маси H_g (л/100 т·км) відповідно до п. 1.4 Норм № 43 (див. п. 3 табл. 3.1 на с. 28).

Крім того, при розрахунку тимчасової лінійної норми можна пригадати, що в колишній редакції Норм № 43 для розрахунку застосовувалася досить наочна формула, якою можна користуватися й зараз:

H′_s = H_s + ∆G_сп х H_g,

де H′_s — тимчасова лінійна норма, л/100 км (м³/100 км);

H_s — лінійна норма для базового автомобіля, л/100 км (м³/100 км);

∆G_сп — різниця споряджених мас, т;

H_g — норма на одну тонну спорядженої маси, л/100 т·км (м³/100 т·км).

3. На автомобілі встановлено спеціальне обладнання — п.п. 2.1.3 Норм № 43.

Тут застосовується підхід, аналогічний попередньому. Тобто беруть лінійну норму для базової моделі, а збільшення споживання палива (без виконання спеціальної роботи) також обліковують шляхом застосування норми на одну тонну спорядженої маси H_g (л/100 т·км) відповідно до п. 1.4 Норм № 43.

4. Газобалонні (ГБА) і газодизельні (ГДА) модифікації автомобілів та автомобілів, що використовують інші види альтернативного або сумішевого палива (зокрема, паливо, що містить компоненти з відновлюваних джерел енергії, — біопаливо), які не увійшли до Норм № 43, — п.п. 2.1.4 цих Норм.

Лінійна норма витрати рідкого палива базового автомобіля коригується з урахуванням різниці споряджених мас ГБА (ГДА) і базового автомобіля (аналогічно розрахунку норми витрати палива на виконання транспортної роботи) і застосовується в разі роботи автомобіля на рідкому паливі. Норма витрати газового палива визначається шляхом коригування розрахованої лінійної норми витрати рідкого палива із застосуванням перевідних коефіцієнтів (див. п. 2 табл. 3.1 на с. 27).

Додамо також, що для ГБА і ГДА модифікацій нових конструкцій автомобілів, а також для автомобілів, які використовують інші види альтернативного або сумішевого палива, у разі потреби, за запитом заводів-виробників і підприємств-власників автомобілів тимчасові норми встановлюють за правилами нашого наступного пункту.

5. Нові моделі (модифікації) автомобілів і автомобілі оригінальної конструкції; обладнання, що встановлюється на колісних транспортних засобах; технологічні машини та механізми; автомобілі при виконанні спеціальної роботи або здійсненні перевезень у специфічних умовах експлуатації, виконанні технологічних операцій — п.п. 2.1.5 Норм № 43.

У цьому випадку тимчасові та тимчасові індивідуальні, базові, базові лінійні та диференційовані норми витрати палива з уточненням, за необхідності, коефіцієнтів їх коригування розробляє головний інститут Мінінфраструктури ДП «ДержавтотрансНДІпроект» за заявками заводів-виробників або підприємств — власників автомобілів на договірних засадах. Форму заявки на розробку норм наведено в додатку Д до Норм № 43.

Тимчасові індивідуальні норми встановлюють на визначений розробником (ДП «ДержавтотрансНДІпроект») період апробації, що триває до одного року. Після закінчення встановленого періоду апробації та надання підприємством розробнику даних з апробації з наведенням експлуатаційних умов строк дії норми подовжують. При цьому встановлюють наступний період апробації з можливим коригуванням норми.

Тимчасові норми витрат палива вводять в дію наказом керівника підприємства

Зверніть увагу! Такі норми чинні тільки для автомобілів конкретного підприємства. Вони втрачають чинність:

— у разі затвердження Мінінфраструктури тимчасових норм, розроблених за заявками заводів-виробників;

— при введенні в дію в Україні постійних норм витрат палива на відповідні моделі (модифікації) автомобілів, спецавтомобілів або спеціального обладнання.

6. Робота спеціального обладнання, установленого на автомобілі, і на пробіг при виконанні спеціальної роботи — п. 2.2 Норм № 43.

Як тимчасові норми підприємства можуть застосовувати технологічні норми, наведені в документацію заводу — виробника обладнання, або розрахувати їх самостійно з використанням технічних даних, наведених у цій документації. Можливість установлення тимчасової норми цими способами розглядає комісія, створена на підприємстві. До складу такої комісії повинні входити не менше трьох фахівців підприємства і представник організації вищого рівня, який є куратором з питань енергоспоживання. Результат роботи комісії та встановлену нею величину тимчасової норми витрати палива оформляють актом за формою додатка Е до Норм № 43.

Якщо в технічній документації заводу — виробника обладнання відсутні норми або технічні дані, необхідні для їх розрахунку, комісія проводить контрольні виміри витрати палива. Результати оформляють актом за формою додатка Ж до Норм № 43.

Один посвідчений примірник акта (за формою додатка Е або Ж до Норм № 43) надсилають на розгляд до ДП «ДержавтотрансНДІпроект». Там його реєструють і повертають на підприємство. Тимчасова індивідуальна норма витрати палива набуває чинності після її реєстрації та затвердження наказом керівника підприємства.

І нарешті, декілька слів скажемо про мастильні матеріали. Якщо в додатку В до Норм № 43 не наведено нормативи їх витрати для певних моделей (модифікацій) автомобілів, то для них установлюють тимчасові норми в розмірах, визначених п. 2.3 цих Норм. Вводять у дію ці тимчасові норми також наказом керівника підприємства.

Ну ось, ми з вами і дізналися про те, як відбувається нормування паливних витрат на підприємстві. Тепер саме час розібратися з організаційними питаннями надходження ПММ, а також поговорити про особливості бухгалтерського та податкового обліку таких операцій.

3.2. Облік придбання та використання ПММ

Перше, про що потрібно завжди пам’ятати: порядок відображення в обліку операцій з придбання ПММ залежить від форми розрахунку за них, що застосовується, та правил їх відпуску на автозаправних станціях (далі — АЗС).

Так, за вимогами п. 7.1 Інструкції № 281, відпуск нафтопродуктів споживачам АЗС здійснюють на підставі попередньо укладених договорів або за готівку. Схожу за змістом норму містить і п. 10 Правил № 1442, яким передбачено, що розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Найбільш поширені на сьогодні такі способи придбання ПММ за безготівковим розрахунком:

— за талонами;

— за паливними смарт-картками;

— за відомостями.

Розглянемо нюанси застосування кожного з цих способів окремо.

Відпуск пального за талонами

Придбання ПММ за талонами — один з найбільш популярних способів розрахунку за споживане паливо.

Що являють собою ці талони, ви можете дізнатися з розд. 3 Інструкції № 281. Отже, талон — спеціальний талон, придбаний за умовами та за відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості ПММ певного найменування і марки, які позначені на ньому.

Отже, по суті, талон — це документ, який підтверджує право покупця на отримання вже оплаченого палива, що зберігається на АЗС. При цьому талони не є засобом платежу за ПММ, оскільки плату за них уже було попередньо перераховано за безготівковим розрахунком.

Форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює їх емітент, тобто підприємство — постачальник ПММ. При цьому необхідним елементом захисту талона п.п. 10.3.3.1 Інструкції № 281 називає його серійний та порядковий номери.

Придбання ПММ за талонами передбачає таку послідовність дій.

Насамперед підприємство — продавець ПММ та покупець палива укладають між собою договір, у якому обов’язково докладно розписують відносини АЗС і клієнта. Так, у договорі бажано зазначити таку інформацію:

— порядок оплати ПММ за договором. Зверніть увагу: з визначення терміна «талон», яке ми навели, виходить, що вони видаються на отримання вже оплаченого палива, а отже, договір має передбачати попередню оплату ПММ. Крім того, згідно з п. 10 Правил № 1442 розрахунки за продані за талонами нафтопродукти здійснюються виключно через установи банків. Це означає, що

договір на продаж ПММ за талонами має передбачати попередню безготівкову оплату палива

— марку та вид ПММ. АЗС можуть випускати талони різного номіналу на придбання різних марок палива (наприклад, 5 л, 10 л, 15 л, 20 л тощо на бензин А92, А95, А95+, А98, дизельне паливо тощо). Інформацію про вид та марку палива, яке за ним може бути отримано, наводять у самому талоні;

— вартість ПММ. У договорі бажано чітко прописувати усі складові вартості пального, а також зазначити механізм можливої їх зміни. Пам’ятайте: договірна вартість ПММ нині включає також два непрямі податки — ПДВ і «роздрібний» акциз. Причому сума «роздрібного» акцизу не включається до бази обкладення ПДВ*;

^* Детальніше про справляння «роздрібного» акцизу при продажу палива за талонами читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 18.

— момент переходу права власності на ПММ. На практиці найбільш поширені два основні варіанти визначення моменту переходу права власності на ПММ:

1) одразу при отриманні продавцем передоплати (видачі покупцю талонів/акта/накладної);

2) під час фактичного відпуску, тобто безпосередньо під час заливання пального на АЗС у бак автомобіля.

Зверніть увагу! Якщо за договором право власності на ПММ переходить від продавця до покупця раніше, ніж останній фізично отримав паливо (наприклад, під час отримання покупцем талонів/акта/накладної), тоді до моменту фактичної заправки автомобілів ПММ перебувають на зберіганні у постачальника, що має бути оформлено документально;

— перелік АЗС, що відпускають паливо. Здебільшого талони діють тільки у межах однієї мережі АЗС. Тому якщо постачальники ПММ не є партнерами, отримати паливо на заправці однієї фірми за талонами іншої не вдасться;

— термін дії талонів. Як правило, цей, зазначений на талоні, термін суворо обмежений. Наслідки його порушення прямо прописуються в договорі. Продавець може або погодитися на обмін прострочених талонів на нові (як варіант — з доплатою у разі підвищення ціни на паливо та оплатою нового терміну зберігання), або передбачити 100 % майнову неустойку на весь об’єм палива, не вибраного покупцем до закінчення терміну дії талонів.

Важливо передбачити в договорі варіанти дій з пошкодженими (наприклад, обмін на грошові кошти або на інші талони) та загубленими (зокрема, блокування, анулювання) талонами.

Після укладення договору покупець перераховує грошові кошти на поточний рахунок продавця ПММ у строки, зазначені в такому договорі або рахунку-фактурі.

Потім АЗС за актом приймання-передачі передає талони покупцю. Своєю чергою, підприємство-покупець видає талони водіям, а ті вже обмінюють їх на відповідну кількість палива на будь-якій з АЗС, перелічених у договорі з продавцем нафтопродуктів.

Підтвердженням факту отримання пального можуть бути видаткові документи АЗС та чеки РРО, які формуються у момент переходу права власності на пальне

Якщо право власності перейшло раніше — до фізичного відпуску ПММ, то у момент фактичного отримання пального на АЗС формуються додаткові документи (акт/накладна/чек).

Отримані від постачальника талони підприємство — покупець ПММ відображає в аналітичному обліку за допомогою відомості обліку талонів. У ній фіксують усі факти надходження талонів та видачу їх водіям.

Відомість складають у довільній формі. Головне, щоб з неї можна було дістати інформацію про:

1) талони, що:

— надійшли на підприємство;

— видані водіям під звіт;

— залишилися на підприємстві;

2) марки палива, що відпускається за талонами. Причому на кожну марку ПММ краще відкрити окрему відомість;

3) водіїв, які отримали талони. При цьому водії, яким видано талони, повинні обов’язково розписатися у відомості. Якщо отримані талони не були використані, водій здає їх матеріально відповідальній особі (це також відображається у відомості обліку талонів).

Наведемо приблизний зразок відомості обліку талонів на ПММ.

Відомість обліку талонів на бензин марки А95 за липень 2016 року

Надходження талонів			Видача талонів				Підпис водія
дата	літри	кількість та номінал	дата	П. І. Б. водія	літри	кількість та номінал	Підпис водія
Залишок на 01.07.2016 р.	70	7 шт. х 10 л	—	—	—	—	—
—	—	—	05.07.2016 р.	Єременко А. В.	20	2 шт. х 10 л	Єременко
06.07.2016 р.	100	10 шт. х 10 л	—	—	—	—	—
—	—	—	08.07.2016 р.	Остапенко С. П.	20	2 шт. х 10 л	Остапенко
—	—	—	11.07.2016 р.	Ніколенко В. Ю.	30	3 шт. х 10 л	Ніколенко
—	—	—	15.07.2016 р.	Сергієнко В. С.	40	4 шт. х 10 л	Сергієнко
20.07.2016 р.	50	5 шт. х 10 л	—	—	—	—	—
—	—	—	26.07.2016 р.	Єременко А. В.	50	5 шт. х 10 л	Єременко
Разом за липень 2016 року	150	15 шт. х 10 л	—	—	160	16 шт. х х 10 л	—
Залишок на 01.08.2016 р.	60	6 шт. х 10 л	—	—	—	—	—

Відпуск ПММ за паливними смарт-картками

Паливна смарт-картка — це пластикова картка із вмонтованим чипом (мікропроцесором). Вона містить інформацію про кількість та асортимент оплачених ПММ, які можуть бути відпущені на АЗС, а також іншу інформацію, необхідну для організації розрахунків. Інакше кажучи, паливна смарт-картка призначена для фіксації в електронному вигляді заборгованості емітента перед утримувачем цих засобів по заздалегідь сплаченим ПММ.

Паливні смарт-картки бувають двох видів:

— грошові — на такій картці міститься інформація щодо суми грошових коштів, зарахованих на умовний рахунок підприємства. Така картка дає можливість суб’єктові господарювання придбати будь-яку марку ПММ, супутні товари та послуги, що реалізуються на АЗС, виходячи з ліміту грошових коштів. Як правило, паливо та послуги з грошової паливної картки відпускаються за ринковими цінами, встановленими на дату заправки (надання послуги);

— літрові — на цій картці міститься інформація про кількість літрів ПММ певної марки, попередньо оплачені підприємством. За літровою смарт-карткою, на відміну від грошової, ПММ відпускають за ціною, зазначеною в договорі. Такі паливні картки розрізняються за видами ПММ, які можуть бути за ними отримані (наприклад, бензин А92, А95, А95+, А98, дизельне паливо тощо).

Яка ж схема придбання ПММ за паливними картками?

Як і у разі продажу ПММ за талонами, без договору тут не обійтися. Тому насамперед підприємство-покупець звертається до продавця ПММ для оформлення договору на відпуск пального за паливними смарт-картками. Такий договір, як правило, містить таку інформацію:

— вимоги до використання та зберігання паливних карток;

— вид паливної картки (грошова чи літрова);

— умови заправляння та порядок розрахунків за спожиті ПММ;

— момент переходу права власності на ПММ;

— ліміт витрати грошових коштів або палива на добу (місяць);

— перелік АЗС, які обслуговують цю паливну картку;

— інші умови.

У строки, встановлені договором або рахунком-фактурою, підприємство оплачує постачальникові вартість паливних карток і ПММ та отримує від нього паливні картки.

Паливні картки зберігають у бухгалтерії та видають водіям у порядку, встановленому на підприємстві (щодня, щотижня, щомісяця). За умови частого використання паливну картку може бути закріплено за конкретним водієм.

Під час заправки за паливною карткою водій, як правило, отримує чек спеціалізованого РРО із зазначенням найменування, кількості та вартості фактично відпущених ПММ, а також чек автозаправного термінала (витрата за карткою).

Підприємству необхідно розробити та впровадити у себе систему документального обліку паливних карток з метою контролю за їх використанням. Зокрема, слід розробити та затвердити:

— правила користування паливними картками;

— список водіїв, яким видаватимуться паливні картки, а також порядок їх видачі;

— форму звіту (довільну) держателів смарт-карток, тобто водіїв. Такі звіти водії повинні подавати до бухгалтерії підприємства разом з чеками автозаправних терміналів та подорожніми листами у строки, встановлені підприємством (наприклад, щодня, щотижня, щомісяця в останній календарний день звітного місяця);

— журнал обліку руху паливних карток у довільній формі.

Крім того, не забудьте призначити особу, відповідальну за зберігання, видачу та облік паливних карток.

Журнал обліку руху паливних карток може мати такий вигляд:

Журнал обліку руху паливних карток

№ з/п	Дата видачі	Паливна картка				П. І. Б. одержувача	Підпис одержувача	Повернення картки		Підпис одержувача	Підпис бухгалтера
№ з/п	Дата видачі	номер	найменування постачальника	одиниця виміру	залишок на картці до видачі	П. І. Б. одержувача	Підпис одержувача	дата повернення	залишок на картці після повернення	Підпис одержувача	Підпис бухгалтера
<...>
5	18.07.2016 р.	127659	ТОВ «Веста»	л	75	Усенко П. С.	Усенко	22.07.2016 р.	40	Усенко	Кравченко
6	18.07.2016 р.	458701	ТОВ «Нафтопродукт»	грн.	1570,00	Яхно П. П.	Яхно	22.07.2016 р.	820,00	Яхно	Кравченко
<...>

Виходячи з даних журналу, бухгалтерія або матеріально відповідальна особа повинні зробити вибірку витрачених коштів щодо кожного водія і щодо кожної картки. Дані журналу бухгалтерія підприємства використовує для відображення надходження ПММ у баки транспортних засобів.

Відпуск палива за відомостями

Відпуск палива за відомостями АЗС здійснюють на підставі договорів, укладених з підприємствами — споживачами ПММ. При цьому

розрахунки за паливо, продане із застосуванням відомостей на відпуск нафтопродуктів, здійснюються виключно через установи банків

Відпуск палива покупцеві відображають у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП, яку наведено в додатку 16 до Інструкції № 281. У відомості фіксують кількість відпущених ПММ, яку підтверджують своїми підписами оператор АЗС та водій (п.п. 10.3.2.1 Інструкції № 281).

Зверніть увагу! Відомості ведуть безпосередньо на АЗС, і підприємство-покупець до їх оформлення жодного відношення не має.

Відпускають нафтопродукти за відомістю, як правило, у межах попередньо погоджених лімітів при пред’явленні водієм подорожніх листів.

На підставі відомостей на відпуск нафтопродуктів АЗС періодично, але не рідше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному підприємству — споживачеві ПММ. У таких рахунках обов’язково зазначають кількість та загальну вартість відпущених нафтопродуктів за марками та цінами, встановленими протягом місяця. Також у них неодмінно наводять інформацію про суми ПДВ, включені до вартості відпущених ПММ.

АЗС проводить звіряння розрахунків зі споживачами за відпущені нафтопродукти щомісяця не пізніше 5-го числа наступного за звітним місяця (п.п. 10.3.2.2 Інструкції № 281).

Купівля ПММ за готівковий розрахунок

За готівку ПММ купують безпосередньо на АЗС. У цьому випадку відпуск палива та заправку автомобіля здійснюють за рахунок коштів, виданих водієві підприємства під звіт.

Первинним документом, що підтверджує факт понесених працівником витрат на придбання ПММ, буде чек РРО, виданий на АЗС. Такий чек працівник додає до Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, форму якого затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. № 841.

Нагадаємо: у разі розрахунків готівкою такий звіт працівник повинен надати у бухгалтерію до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем придбання ПММ за дорученням і за кошти підприємства, що їх видало. Такий строк визначено п.п. 170.9.2 ПКУ*.

* Про те, як правильно оформити та відобразити в обліку видачу і повернення підзвітних коштів, ми детально розповідали в спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 40, с. 83.

Облік придбання ПММ

Бухгалтерський облік. Відповідно до Інструкції № 291 бухгалтерський облік ПММ ведуть на субрахунку 203 «Паливо». На ньому відображають наявність та рух палива, придбаного для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель. Надходження палива на підприємство відображають за дебетом субрахунку 203.

Аналітичний облік ведуть виходячи з потреб конкретного підприємства у розрізі видів та марок палива, а також за місцями його зберігання. Тобто на субрахунку 203 можна відкривати субрахунки другого, а у разі потреби — вищих порядків, наприклад:

— 2031 «Дизельне паливо», 2032 «Бензин А92», 2033 «Бензин А95», 2034 «Бензин А95+» тощо або

— 2031 «Паливо на складі», 2032 «Талони на паливо», 2033 «Паливо в автомобілі» тощо.

Крім того, аналітичний облік виданих ПММ ведуть за матеріально відповідальними особами — водіями автотранспорту.

Придбані ПММ відображають у складі запасів підприємства за первісною вартістю, яку формують з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9

Облік оплачених талонів на ПММ також слід вести на субрахунку 203. Це прямо передбачено Інструкцією № 291. Але, на наш погляд, діяти так потрібно лише у тому разі, коли право власності на паливо переходить до покупця до його фактичного відпуску з АЗС (одразу під час видачі покупцеві талонів). Адже якщо право власності на ПММ покупець не отримав, ми маємо справу зі звичайною передоплатою.

При цьому, як ми вже сказали, для обліку руху талонів доцільно виділити субрахунок другого порядку (наприклад, субрахунок 2032 «Талони на паливо»). З цього субрахунку вартість ПММ списують на субрахунок 2033 «Паливо в автомобілі» після того, як водій надасть до бухгалтерії звіт про використання талонів та чеки АЗС. Згодом витрачене паливо потрапить на рахунки витрат на підставі подорожніх листів або інших аналогічних документів, розроблених і затверджених на підприємстві.

Порядок бухгалтерського обліку паливних карток залежить від умов їх отримання, передбачених відповідним договором між постачальником ПММ та підприємством-покупцем.

Найчастіше підприємства купують смарт-картки. У бухобліку їх вартість відображають так:

— на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», якщо строк служби паливної карти не перевищує 1 рік. При цьому витрати, пов’язані з придбанням такої «короткострокової» смарт-картки, визнають витратами того періоду, в якому її передано в експлуатацію, залежно від напряму використання або списують на собівартість продукції (робіт, послуг);

— на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», якщо строк служби паливної картки перевищує 1 рік. Вартість такої картки амортизують.

Якщо паливна картка залишається у власності постачальника ПММ, то на балансі покупця її не відображають, оскільки вона не відповідає критеріям визнання активом. У цьому випадку отримані паливні картки слід обліковувати за балансом. Підійде для цих цілей рахунок 02 «Активи на відповідальному зберіганні», до якого можна завести окремий субрахунок, наприклад 026 «Паливні картки». Аналітичний облік підприємство вестиме в журналі обліку руху паливних карток.

Податок на прибуток. Як відомо, нині увесь податковоприбутковий облік базується на даних бухгалтерського обліку. За правилами бухобліку фінрезультат визначають шляхом зіставлення бухгалтерських доходів та витрат підприємства за певний період. Причому ні передоплата вартості активів, у тому числі ПММ, ні вартість оприбуткованого палива до бухвитрат не потрапляють.

Звідси висновок:

попередня оплата вартості ПММ, а також їх оприбуткування на баланс підприємства на податковоприбутковий облік не впливають

Бухгалтерські, а отже, і податкові витрати виникнуть уже після використання ПММ у господарській діяльності підприємства.

ПДВ. За загальним правилом право на податковий кредит виходячи з вартості придбаних ПММ у підприємства виникає на дату першої з подій (п. 198.2 ПКУ):

— або на дату оплати ПММ;

— або на дату оприбуткування ПММ.

Проте будьте уважні! Як застерігає п. 198.6 ПКУ, до податкового кредиту не можуть бути віднесені суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені, зокрема, зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними чи іншими документами згідно з п. 201.11 ПКУ. З цього можна зробити два важливі висновки:

1. Для отримання права на податковий кредит факт передоплати або оприбуткування палива має бути підтверджено зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною.

2. Без податкової накладної податковий кредит можна відобразити на підставі касового чека (п.п. «б» п. 201.11 ПКУ). Проте в цьому випадку загальна вартість отриманого палива не повинна перевищувати 200 грн. за день (без урахування ПДВ), а самі касові чеки мають бути фіскальними, містити податковий номер продавця та загальну суму нарахованого ПДВ.

Причому у разі отримання підприємством чека РРО, у якому загальна сума отриманих товарів/послуг перевищує 200 грн., воно не зможе відобразити у складі податкового кредиту ані всю суму «вхідного» ПДВ, ані її частину. Оскільки така ситуація небажана, рекомендуємо або уникати готівкових придбань ПММ на суму понад 200 грн. (без ПДВ), або попередити підзвітних осіб про необхідність вимагати від постачальника податкові накладні.

Облік використання палива

Бухгалтерський облік. З метою списання ПММ виділяють їх фактичну та нормативну витрату.

Фактичну витрату палива розраховують виходячи з пробігу автомобіля та даних про витрату палива, зафіксованих у подорожньому листі або іншому документі, що його замінює (детальніше див на с. 46). Визначити фактичну кількість палива, витраченого протягом зміни (рейсу) з урахуванням цих вимірювальних приладів автомобіля на момент закінчення зміни (рейсу) можна за формулою:

П_ф = ЗП_п + ЗП - ЗП_к,

де П_ф — фактична кількість витраченого автомобілем палива (розраховується за одним подорожнім листом);

ЗП_п — залишок палива у бензобаку (у балоні, якщо це газ) автомобіля на початок зміни (графа подорожнього листа «залишок пального при виїзді»);

ЗП — кількість палива, залитого у бензобак (заправленого у балон, якщо це газ) протягом зміни (графа подорожнього листа «видано пальне»);

ЗП_к — залишок палива у бензобаку (у балоні, якщо це газ) автомобіля на кінець зміни (графа подорожнього листа «залишок пального при поверненні»).

Нормативну витрату ПММ визначають на підставі даних подорожніх листів про фактичний пробіг автомобіля за зміну з урахуванням норм витрати палива*

* Про норми витрати палива див. на с. 25.

Після того, як відповідні розрахунки виконано, підприємство має порівняти фактичну кількість витраченого автомобілем палива з нормативною витратою. Потім усю суму ПММ списують з балансу за кредитом субрахунку 203 у кореспонденції з дебетом:

— рахунків 15, 20, 23, 28, 91, 92, 93, 94 — у частині вартості ПММ у межах норм витрати палива;

— субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» — у частині суми перевитрати ПММ (перевищення суми фактичної витрати над нормативною).

Податок на прибуток. Раніше ми з вами вже з’ясували, що паливні витрати потрапляють до податковоприбуткового обліку саме на етапі використання ПММ, а точніше, в періоді, коли такі витрати буде враховано у складі бухвитрат (оскільки не завжди ці періоди збігаються).

Так, залежно від цілей, на які використовують ПММ, їх вартість потрапить до складу бухгалтерських витрат, а отже, вплине на фінрезультат для цілей податковоприбуткового обліку в періоді:

— нарахування амортизації об’єкта ОЗ — у частині ПММ, використаних для заправки автомобілів, зайнятих у будівництві (створенні) об’єктів ОЗ. У момент використання такі ПММ списують кореспонденцією: Дт 15 — Кт 203;

— реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — у частині вартості ПММ, включеної до собівартості виробленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), а також до первісної вартості придбаних товарів. Безпосередньо у момент використання такі ПММ списують з балансу кореспонденцією: Дт 20, 23, 28, 91 — Кт 203;

— списання витрачених ПММ — у частині вартості ПММ для автомобілів, що забезпечують інші господарські потреби: адміністративні, збутові, інші операційні. Списання ПММ показують кореспонденцією: Дт 92, 93, 94 — Кт 203.

Обов’язково зверніть увагу! ПКУ на сьогодні не містить будь-яких спеціальних правил чи обмежень щодо обліку наднормативних витрат ПММ. Саме тому при визначенні фінансового результату для цілей розрахунку податку на прибуток враховують як вартість ПММ у межах Норм № 43, так і понаднормативні витрати.

На це, до речі, звертали увагу і податківці у листі ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 53, с. 5, № 54, с. 12. При цьому підприємствам-високодохідникам коригувати свій фінансовий результат до оподаткування на суму понаднормативних ПММ не потрібно. Адже ПКУ таких коригувань не вимагає.

ПДВ. Як ви пам’ятаєте, податковий кредит покупець відобразив ще за датою першої події (тобто на дату оплати або отримання палива). У періоді використання ПММ для цілей ПДВ-обліку має значення обсяг нормативної та наднормативної витрати палива.

Щодо ПДВ, включених до податкового кредиту виходячи з вартості палива у межах норм, ніяких маніпуляцій робити не потрібно. А ось наднормативна витрата ПММ для цілей справляння ПДВ розцінюється як використання на цілі, не пов’язані з господарською діяльністю. Як наслідок, підприємству доведеться розлучитися з податковим кредитом, відображеним під час купівлі таких наднормативних ПММ. Для цього підприємство на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ повинне нарахувати «компенсаційні» податкові зобов’язання.

Крім того, не випускайте з уваги такий момент. Коли мова заходить про обов’язкове нарахування «компенсаційних» податкових зобов’язань з ПДВ, підприємство зобов’язане виписати податкову накладну. При цьому зробити це можна двома способами.

Так, зобов’язання, нараховані згідно з п. 198.5 ПКУ, можна показати у зведеній податковій накладній, яку складають не пізніше останнього дня звітного періоду. Крім того, можна складати окрему податкову накладну на кожну таку операцію. Детально особливості оформлення податкових накладних при нарахуванні «компенсуючих» податкових зобов’язань ми розглядали у тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20, с. 31.

Особливості обліку моторної оливи. Питання про облік придбаної моторної оливи постає набагато рідше. Адже більшість автомобілів здійснюють заправку та заміну оливи на СТО. У зв’язку з цим вони просто відображають витрати на техобслуговування, не замислюючись про оприбуткування та подальший облік оливи. Таких одразу відсилаємо до підрозділу 4.1 сьогоднішнього спецвипуску, присвяченого техобслуговуванню автомобіля (див. с. 58).

Проте для тих, хто міняє оливу самостійно, стисло розповімо про облік її використання.

Після придбання оливу оприбутковують на баланс на вже знайомий вам субрахунок 203. У періоді заміни оливи її вартість списують з балансу. Причому залежно від напряму використання автомобіля таке списання відображають кореспонденцією Дт 15, 20, 23, 28, 91, 92, 93, 94 — Кт 203 (у частині нормативного об’єму оливи) та Дт 947 — Кт 203 (у частині наднормативної витрати оливи).

Норми витрати оливи установлені з розрахунку на 100 л (або 100 м³ для газу) нормативної витрати палива (див. п. 1.10 Норм № 43). Тому спочатку слід визначити нормативну витрату палива, що працювало «у зв’язці» з маслом, від періоду заливу до періоду зливу оливи.

Нормативна витрата оливи розраховується за формулою:

Q_оливи = Q_норм х Q_пал : 100,

де Q_оливи — нормативна витрата оливи, л;

Q_норм — норма витрати оливи на 100 л (100 м³) витраченого палива;

Q_пал — нормативна витрата палива виходячи з фактичного пробігу автомобіля, л (м³).

Після відпрацювання злиті моторні оливи ще можна реалізувати. Вони відповідають критеріям визнання активом, тому їх оприбутковують на баланс за чистою вартістю реалізації (Дт 209 — Кт 719).

Продаж відпрацьованих олив спецпідприємствам відображають як реалізацію звичайних запасів. Сума, за яку вони продані (без ПДВ), потрапляє до складу доходів, а собівартість, за якою вони оприбутковані, — до складу витрат, як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

Детальніше про облік олив див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 16, с. 37.

Приклади відображення в обліку придбання та використання ПММ

Приклад 3.1. Придбання ПММ за талонами. Підприємство уклало договір з АЗС на придбання 500 л бензину марки А95 за ціною 24,00 грн. за літр на загальну суму 12000 грн., у тому числі:

— «роздрібний» акциз на пальне — 597,72 грн.*;

* Тут і далі сума акцизу умовна. Про порядок розрахунку «роздрібного» акцизу на паливо, а також про відображення суми податку у бухгалтерському обліку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 18.

— ПДВ 20 % — 1900,38 грн.;

— сума постачання без ПДВ та акцизу — 9501,90 грн.

Після отримання 100 % передоплати постачальник надав підприємству талони на бензин (право власності на паливо перейшло покупцеві) та одночасно прийняв ПММ на відповідальне зберігання.

Для обліку талонів на паливо підприємство використовує субрахунок 2032 «Талони на паливо», а для обліку палива у баках автомобілів — субрахунок 2033 «Паливо в автомобілі».

Протягом місяця водієві для заправки було видано талони на 150 л бензину, що було відображено у відомості обліку талонів на бензин. Усі талони були використані для заправки автомобіля ПММ. Автомобіль використовували для збуту продукції.

Фактична витрата бензину за місяць становить 120 л, тоді як витрата палива за нормами мала б становити 115 л. Тобто виникла перевитрата ПММ у розмірі 5 л.

У бухгалтерському обліку такі операції відображають такими записами (див. табл. 3.3 на с. 44):

Таблиця 3.3. Облік придбання та використання ПММ (за талонами)

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
Придбання ПММ
1	Перераховано постачальнику передоплату за ПММ	371	311	12000,00
2	Відображено суму ПДВ (до отримання зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	644	1900,38
3	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН)	641/ПДВ	644/1	1900,38
4	Відображено надходження талонів на бензин (12000,00 грн. - 1900,38 грн.)	2032	631	10099,62
5	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	631	1900,38
6	Відображено залік заборгованостей	631	371	12000,00
Використання талонів для заправки автомобіля
1	Відображено заправку автомобіля паливом (150 л х 10099,62 грн. : 500 л)	2033	2032	3029,89
Використання ПММ
1	Списано вартість фактично використаного автомобілем бензину у межах норм (115 л х 10099,62 грн. : 500 л)	93	2033	2322,91*
* У періоді використання ПММ їх вартість включається до складу бухгалтерських витрат на збут, а отже, зменшує об’єкт обкладення податком на прибуток.
2	Відображено суму перевитрати бензину (5 л х 10099,62 грн. : 500 л)	947	2033	101,00*
*Зверніть увагу: ПКУ не містить обмежень щодо включення до податкових витрат вартості наднормативно використаного бензину. А отже, такі суми також зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток.
3	Нараховано «компенсаційні» податкові зобов’язання з ПДВ (9501,90 грн.: 500 л х 5 л х 20 % : 100 %)	947	641/ПДВ	19,00
4	Віднесено на фінансовий результат:
	— вартість витраченого бензину у межах норм	791	93	2322,91
	— вартість перевитрати бензину з урахуванням ПДВ	791	947	120,00

Приклад 3.2. Придбання ПММ за паливною карткою. Підприємство уклало договір з АЗС на придбання 500 л бензину марки А95+ за ціною 26,00 грн. за літр на суму 13000,00 грн., у тому числі:

— «роздрібний» акциз на пальне — 597,72 грн.;

— ПДВ 20 % — 2067,05 грн.;

— сума постачання без ПДВ та акцизу — 10335,23 грн.

Вартість бензину без ПДВ, але з урахуванням акцизного податку становить:

10335,23 грн. + 597,72 грн. = 10932,95 грн.

Відпуск бензину водіям здійснюється з використанням смарт-картки. На отримання паливної картки було оформлено заявку. Вартість виготовлення смарт-картки — 12,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2,00 грн.), строк її дії — 1 рік. Автомобіль призначений для адміністративних цілей.

За умовами договору право власності на ПММ переходить до покупця після заправки автомобіля.

Паливо, яке є у баках автомобілів, підприємство обліковує на субрахунку 2033 «Паливо в автомобілі».

Протягом місяця водієві підприємства за паливною карткою відпущено 200 л бензину. За даними подорожніх листів фактична витрата бензину за місяць становить 165 л. Фактична витрата палива збігається з нормативною.

У бухгалтерському обліку перелічені операції відображають так (див. табл. 3.4):

Таблиця 3.4. Облік придбання та використання ПММ (за паливною карткою)

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
Придбання паливної картки
1	Перераховано постачальнику ПММ передоплату за паливну картку	371	311	12,00
2	Відображено податковий кредит з ПДВ	644/1	644	2,00
2	Відображено податковий кредит з ПДВ	641/ПДВ	644/1	2,00
3	Оприбутковано паливну картку	22	631	10,00
4	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	631	2,00
5	Відображено залік заборгованостей	631	371	12,00
6	Передано паливну картку водієві	92	22	10,00
7	Віднесено на фінансовий результат витрати на придбання паливної картки	791	92	10,00
Придбання ПММ
1	Перераховано постачальнику передоплату за ПММ	371	311	13000,00
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати за ПММ	644/1	644	2067,05
2		641/ПДВ	644/1	2067,05
3	Відображено заправку автомобіля бензином (200 л х 10932,95 грн. : 500 л)	2033	631	4373,18
4	Списано відображену раніше суму податкового кредиту з ПДВ (2067,05 грн. : 500 л х 200 л)	644	631	826,82
5	Відображено залік заборгованостей	631	371	5200,00
Використання ПММ
1	Списано вартість фактично використаного автомобілем бензину (165 л х 10932,95 грн. : 500 л)	92	2033	3607,87*
* У періоді використання ПММ їх вартість включається до складу бухгалтерських витрат, а отже, зменшує об’єкт обкладення податком на прибуток.
2	Віднесено на фінансовий результат вартість витраченого бензину	791	92	3607,87

Приклад 3.3. Придбання моторної оливи. Підприємство придбало 20 л моторної оливи загальною вартістю 3600,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 600,00 грн.). У автомобіль Hyundai Tucson адміністративного призначення було залито 4 л оливи. Пробіг автомобіля на цій оливі — 6000 км. Норма витрати палива становить 8.8 л на 100 км пробігу, а тимчасова норма витрати оливи — 0,9 л на 100 л нормативної витрати палива. Після відпрацювання було злито 3,8 л моторної оливи, які підприємство здало спецпідприємству за ціною 0,96 грн./л (у тому числі ПДВ 20 % — 0,16 грн.).

Норма витрати оливи становить: 0,9 х (8,8 : : 100 х 6000) : 100 = 4,75 (л).

Тобто фактична витрата оливи під час попередньої заправки (4 л) була менша, ніж за нормою.

Операції з придбання, використання та передачі на утилізацію оливи в обліку відображають так (див. табл. 3.5):

Таблиця 3.5. Облік придбання та використання моторної оливи

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Оприбутковано придбану моторну оливу	203	631	3000,00
2	Відображено податковий кредит з ПДВ	644/1	631	600,00
2	Відображено податковий кредит з ПДВ	641/ПДВ	644/1	600,00
3	Залито 4 л оливи в автомобіль (4 л х 3000 грн. : 20 л)	92	203	600,00
4	Злито з автомобіля 3,8 л відпрацьованої оливи (3,8 л х 0,8 грн./л)	209	719	3,04
5	Здано відпрацьовану оливу на спецпідприємство (3,8 л х 0,96 грн./л)	361	712	3,65
6	Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	712	641/ПДВ	0,61
7	Списано з балансу вартість відпрацьованої оливи	943	209	3,04
8	Отримано оплату від спецпідприємства	311	361	3,65
9	Сформовано фінансовий результат	719	791	3,04
		712	791	3,04
		791	92	600,00
		791	943	3,04

3.3. Документальне оформлення роботи автомобіля

Усім відомий жартівливий вираз: «Без бумажки ты — букашка, а с бумажкой — человек». Але, як це часто буває, за жартівливою формою криється глибокий сенс. Будь-яка операція для того, щоб її можна було провести в обліку, має бути відповідним чином оформлена документально. І облік роботи автомобіля тут не виняток. А отже, дуже важливо знати: яким спеціальним документом можна підтвердити факт експлуатації автомобіля та звідки взяти інформацію про його пробіг для цілей списання ПММ? Чим засвідчити обсяг виконаних робіт із перевезення вантажів та як оформити відповідний первинний документ? Про це зараз і поговоримо.

Подорожній лист

Одразу скажемо, що нині нормативно встановлених форм подорожніх листів не існує. Проте вести облік витраченого пального, як і раніше, потрібно. І для цього, на наш погляд, якнайкраще підходять саме подорожні листи. Як же бути?

Оскільки обов’язкової форми цього документа немає, роль подорожнього листа може виконувати документ, розроблений підприємством самостійно

Зверніть увагу: цей висновок стосується як «легкового», так і «вантажного» подорожнього листа. Такий «саморобний» подорожній лист затверджують наказом керівника підприємства. Єдина умова — у ньому мають бути присутні усі обов’язкові реквізити, властиві первинному документу та перелічені в ст. 9 Закону про бухоблік.

До речі, для розроблення власної форми подорожнього листа нам нічого не заважає взяти за основу старі, такі, що втратили чинність, але вже звичні форми. При цьому ви можете прибрати з них зайві, на ваш погляд, реквізити і додати свої, нові. Показово, що дозволяють це й контролюючі органи (див. лист Мінінфраструктури від 23.04.2013 р. № 4492/25/10-13, лист ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).

І ще один важливий момент, пов’язаний із застосуванням подорожнього листа. Якщо ви все-таки вирішите використовувати цю форму в роботі, тоді перед виїздом водія в рейс у подорожному листі слід проставити відмітку про передрейсовий медогляд. Нагадаємо: абзац третій п. 4.6 Положення № 65/80 передбачає, що за наявності дорожнього листа медичний працівник робить у ньому запис про результат контролю за станом здоров’я водія автотранспортного засобу.

Отже, якщо є подорожній лист — у ньому мають бути відповідні відмітки. Немає подорожнього листа — для оформлення результатів проведеного передрейсового медогляду достатньо заповнити Журнал щозмінного передрейсового та післярейсового медичних оглядів водіїв (додаток 3 до Положення № 65/80). Детальніше про порядок проведення медоглядів водіїв див. на с. 101.

Товарно-транспортна накладна

Поруч із подорожнім листом одним з найважливіших «транспортних» документів є товарно-транспортна накладна (далі — ТТН). Незважаючи на те, що цей документ стосується не стільки автомобіля, скільки вантажу, що перевозиться, скажемо кілька слів і про нього. І найперше питання:

Чи обов’язково зараз оформляти ТТН

Так, обов’язково!

ТТН, як і раніше, залишається основним документом, який оформляють при перевезенні вантажів автомобільним транспортом. Наявності ТТН вимагають Правила № 363. Як обов’язковий документ вона згадується в п. 1 Переліку № 207. Крім того, серед документів водія хоче бачити ТТН і ст. 48 Закону № 2344.

Виходить, що ТТН все ще залишається одним з обов’язкових для заповнення документів. У той же час ТТН потрібна тільки у разі, коли вантаж перевозять із залученням сторонніх осіб (перевізників) на підставі договору перевезення. А це означає, що виписувати чи не виписувати ТТН потрібно вирішувати у кожному конкретному випадку залежно від того, хто здійснює транспортування.

Так, якщо для перевезення вантажу ви залучаєте транспортну компанію (тобто у випадках, коли автомобіль, на якому перевозиться вантаж, і сам вантаж належать різним особам), то виписувати ТТН слід обов’язково. Скажемо більше: за роз’ясненнями податківців, відсутність ТТН обернеться неприємностями у вигляді невизнання транспортних витрат за замовником транспортних послуг (див. категорію 102.21 БЗ). Проте, на наш погляд, податківці в цьому випадку зовсім не обґрунтовано позбавляють платників податків права на витрати. Насправді врахувати транспортні витрати у складі бухгалтерських і податкових витрат дозволить будь-який первинний документ, наприклад акт наданих транспортних послуг.

А от якщо ви вирішите використовувати для доставки вантажів власний автотранспорт, то ТТН, суворо кажучи, не обов’язкова. Замість ТТН водієві достатньо мати товарну накладну або інший документ, що підтверджує право власності на вантаж. Підтверджує це і п. 2 Переліку № 207.

Але, як кажуть, не все так однозначно. Під час перевірок фіскали нерідко виходять з того, що ТТН підтверджує не лише факт та вартість наданих транспортних послуг, а й сам факт постачання в цілому. Тому ті платники податків, які не бажають вступати в дебати з податківцями, вважають за краще підстрахуватися і оформляють ТТН навіть при «самотранспортуванні».

А тепер що стосується форми ТТН. Тут усіх замовників транспортних послуг (вантажовідправників) чекають приємні новини.

З 18.03.2016 р. набув чинності наказ № 26, яким

Мінінфраструктури дозволило суб’єктам господарювання разом з типовою формою № 1-ТН (додаток 7 до Правил № 363) застосовувати ТТН довільної форми

Головна умова застосування «довільної» ТТН — вона повинна містити набір обов’язкових реквізитів, перелічених в абзаці другому п. 11.1 Правил № 363. Обов’язковою для ТТН є така інформація:

— назва документа («Товарно-транспортна накладна»);

— дата і місце його складання;

— найменування (П. І. Б.) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача;

— найменування та кількість вантажу;

— основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати вантаж;

— марка, модель, тип, реєстраційний номер автомобіля, причепа/напівпричепа;

— пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси;

— посади, прізвища та підписи відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Виходить, що сьогодні ви вже не «прив’язані» до типової форми № 1-ТН, наведеної в Правилах № 363. Будь-яке підприємство цілком може, узявши її за основу, розробити свою персональну ТТН виходячи з власної специфіки діяльності. Так, ви можете відмовитися від зайвих у вашому випадку реквізитів, наприклад, «Транспортні послуги, які надаються автомобільним перевізником», «Переадресація вантажу» або «Навантажувально-розвантажувальні роботи». В той же час ніхто не забороняє наводити в ТТН додаткові відомості про вантаж або його вартість.

Отже, вибирайте самі: застосовувати вам форму № 1-ТН чи довільну форму ТТН. Але якщо ви обираєте другий варіант, то пам’ятайте:

самостійно розроблену форму ТТН потрібно затвердити наказом керівника або іншим розпорядчим документом по підприємству

В іншому ж правила заповнення ТТН не змінилися. Як і раніше, її виписує замовник транспортних послуг (як правило, це вантажовідправник) у кількості не менше 4 примірників. Перший примірник залишається у вантажовідправника і є підставою для списання товарно-матеріальних цінностей. Другий примірник дістається вантажоодержувачу. Ну, а третій і четвертий — отримує перевізник (пп. 11.4 — 11.6 Правил № 363).

Заповнювати ТТН (і типової, і довільної форми) дозволено як друкарським способом, так і вручну. Більш того, не заборонено застосування комбінованого способу, коли частину реквізитів віддруковано на принтері, а частину заповнено від руки (див. лист Мінінфраструктури від 11.03.2014 р. № 2455/25/10-14).

І останнє, на що хотілося б звернути увагу. Спрощення форми ТТН не стосується тих суб’єктів господарювання, які перевезення вантажів оформляють спецТТН. Так, за встановленими формами з обов’язковим дотриманням усіх правил їх складання ТТН оформляють вантажовідправники (замовники транспортних послуг):

— спирту етилового, високооктанових кисневмісних домішок та алкогольних напоїв (форми № 1-ТН/спирт/, № 1-ТН/вкд/, № 1-ТН /алкогольні напої/ відповідно, затверджені наказом Мінтрансзв’язку від 28.04.2005 р. № 154);

— нафти і нафтопродуктів (форма № 1-ТТН (нафтопродукт), затверджена спільним наказом Мінпаливенерго, Мінекономіки, Мінтрансзв’язку, Держспоживстандарту від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155);

— хлібобулочних виробів (форма № 1-ТТН (хліб), затверджена наказом Мінагрополітики від 06.06.2001 р. № 153);

— молочної сировини (форма № 1-ТН (МС), затверджена наказом Мінагрополітики від 01.12.2015 р. № 457);

— деревини (форма ТТН-ліс, затверджена наказом Мінінфраструктури та Мінагрополітики від 29.11.2013 р. № 961/707).

3.4. Транспортний податок

З 1 січня 2015 року у складі податку на майно з’явився транспортний податок (ст. 267 ПКУ). У поточному році порядок його сплати зазнав деяких змін. У цьому підрозділі поговоримо про те, хто ж на сьогодні зобов’язаний його сплачувати і в яких випадках.

Платники податку

Платниками транспортного податку є фізичні та юридичні особи, у тому числі нерезиденти, щодо яких виконуються дві умови (п.п. 267.1.1 ПКУ):

— вони мають у власності легковий автомобіль;

— такий автомобіль зареєстровано в Україні згідно з чинним законодавством.

Але не хвилюйтеся! Підприємству не доведеться сплачувати цей податок за старенький «Запорожець». Адже не всі «легковики» уключаються до об’єкта оподаткування. Давайте поглянемо, за які ж автомобілі доведеться розщедритися.

Об’єкт оподаткування

Об’єктом оподаткування є легковий автомобіль, що відповідає двом критеріям (п.п. 267.2.1 ПКУ):

1) з року його випуску минуло не більше 5 років (включно);

2) середньоринкова вартість автомобіля вище 750 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня звітного року (у 2016 році — 1033500,00 грн.).

Рік випуску визначено датою виготовлення транспортного засобу (день, місяць, рік). Якщо календарну дату виготовлення автомобіля встановити неможливо, її визначають як 1 січня року виготовлення, зазначеного в реєстраційних документах (п.п. 14.1.220 ПКУ). Таким чином, у 2016 році об’єктом оподаткування можуть стати автомобілі, що були випущені не раніше 2011 року.

Методику визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів для цілей обчислення транспортного податку затверджено постановою КМУ від 18.02.2016 р. № 66. Але платнику податків не потрібно самостійно здійснювати жодних розрахунків для свого автомобіля. Такий розрахунок здійснює Мінекономрозвитку і розміщує інформацію на своєму офіційному сайті (див. www.me.gov.ua/Vehicles/CalculatePrice?lang=uk-UA). Щоб отримати відомості про середньоринкову вартість вашого автомобіля, слід обрати у відповідній комірці розміщеного на цьому сайті калькулятора тип транспортного засобу, його марку, модель, рік випуску та пробіг.

Якщо ваше підприємство — щасливий власник легкового автомобіля, що потрапив до об’єкта обкладення транспортним податком, то наступна інформація для вас.

Порядок обчислення і сплати податку

Ставка транспортного податку встановлена у фіксованому розмірі і становить 25000,00 грн. на рік за кожен легковий автомобіль, який є об’єктом оподаткування (п. 267.4 ПКУ).

Наприклад, за наявності в підприємства трьох таких автомобілів річна сума транспортного податку становитиме 75000,00 грн. (25000,00 грн. х 3).

Платник податку — юридична особа розраховує суму податку самостійно станом на 1 січня звітного року

У вашого автомобіля цього року 5-річний ювілей? Пам’ятайте: транспортний податок сплачується до початку місяця, що настає за місяцем, в якому автомобіль досяг 5-річного віку (п.п. 267.6.7 ПКУ).

Приклад 3.4. Підприємство є власником легкового автомобіля, середньоринкова вартість якого становить 1630000,00 грн. Місяць випуску автомобіля — лютий 2011 року.

У цьому випадку підприємство зобов’язане було нарахувати транспортний податок за 2 місяці — січень і лютий 2016 року. Сума транспортного податку за 2016 рік за цим автомобілем становитиме:

25000,00 грн. : 12 міс. х 2 міс. = 4166,67 грн.

Зрозуміло, що протягом року підприємство може придбати новий транспортний засіб або продати наявний. Як тоді визначати суму податку?

У разі переходу права власності на автомобіль від одного власника до іншого протягом звітного року податок обчислюється (п.п. 267.6.5 ПКУ):

— попереднім власником — за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому він втратив право власності на зазначений автомобіль;

— новим власником — починаючи з місяця, в якому він набув права власності на цей автомобіль.

За об’єкти оподаткування, придбані протягом року, податок сплачується пропорційно кількості місяців, що залишилися до кінця року, починаючи з місяця, в якому проведено реєстрацію транспортного засобу (п.п. 267.6.6 ПКУ).

Ще одна цілком життєва ситуація — автомобіль викрали. Порядок дій у цьому випадку законодавець передбачив у п.п. 267.6.8 ПКУ. Так, сплата транспортного податку припиняється з місяця, що настає за місяцем, в якому мало місце незаконне заволодіння вашим транспортом. При цьому такий факт обов’язково має бути підтверджено відповідним документом про внесення відомостей про вчинення кримінального правопорушення до Єдиного реєстру досудових розслідувань, виданим уповноваженим державним органом.

Сталося диво, і викрадений автомобіль вам повернули? Повертається і обов’язок зі сплати транспортного податку. Робити це слід з місяця, в якому автомобіль був повернений відповідно до постанови слідчого, прокурора або рішення суду. При цьому платник зобов’язаний надати контролюючому органу копію такої постанови (рішення) протягом 10 днів з моменту отримання.

На жаль, законодавець не прописав порядок сплати транспортного податку, якщо протягом року автомобіль був списаний з балансу у зв’язку з ліквідацією (наприклад, після ДТП). На наш погляд, у цьому випадку підприємство також має право перерахувати (зменшити) суму податку, адже об’єкт оподаткування перестав існувати. Логічно буде припинити сплату транспортного податку з місяця, що настає за місяцем зняття автомобіля з реєстрації. Тобто діємо так само, як у випадку з досягненням автомобілем 5-річного віку. Обережним платникам податків порекомендуємо отримати письмову податкову консультацію з цього питання.

А тепер про порядок перерахування податку до бюджету.

Річна сума податку, зазначена в декларації, сплачується авансовими внесками щокварталу до 30-го числа місяця, що настає за звітним кварталом

Причому майте на увазі: якщо строк сплати припадає на вихідний або святковий день, податок слід перерахувати напередодні.

Таким чином, останній день строку сплати транспортного податку за 2016 рік:

— за I квартал — 29.04.2016 р.;

— за II квартал — 29.07.2016 р.;

— за III квартал — 28.10.2016 р.;

— за IV квартал — 27.01.2017 р.

Сплата транспортного податку здійснюється за місцем реєстрації автомобіля за кодом класифікації доходів бюджету 18011100 «Транспортний податок з юридичних осіб» і зараховується до відповідного бюджету згідно з положеннями Бюджетного кодексу України (п.п. 267.7.1 ПКУ).

Декларування

Звітний період з транспортного податку дорівнює календарному року.

Юридичні особи декларують свої зобов’язання до 20 лютого звітного року. При цьому річну суму податку наводять з поквартальним розподілом.

Декларацію подають до контролюючого органу за місцем реєстрації об’єкта оподаткування (п.п. 267.6.4 ПКУ).

Наразі при декларуванні використовують форму, затверджену наказом № 415. Хоча зауважимо: вона не цілком відповідає вимогам ст. 267 ПКУ. Зокрема, в ній відсутня колонка для відображення середньоринкової вартості автомобіля. На нашу думку, до зміни форми звітності цей показник має сенс зазначати в колонці 6 «Обсяг циліндрів двигуна, см³», яка тепер залишається незадіяною.

Як ми згадували, податок розраховують виходячи з кількості легкових автомобілів, що підпадають під об’єкт оподаткування, станом на 1 січня звітного року. Проте протягом року можуть відбуватися зміни: поповнення або зменшення парку оподатковуваних автомобілів. У цьому випадку податкові зобов’язання слід уточнити.

Згідно з абзацом другим п.п. 267.6.4 ПКУ щодо об’єктів оподаткування, придбаних протягом року

підприємство подає декларацію з транспортного податку протягом місяця з дня виникнення права власності на такий об’єкт

Особливості подання декларації під час переходу права власності на об’єкт обкладення транспортним податком контролери прописали в консультації, розміщеній у категорії 111.05 БЗ.

Так, якщо суб’єкт господарювання вперше подає декларацію за новопридбаним об’єктом оподаткування, то в полі «Тип декларації» він ставить відмітку в комірці «Звітна».

Якщо платник податку на поточний рік уже подавав звітну податкову декларацію, то до закінчення граничного строку її подання подають декларацію з типом «Звітна нова». Якщо ж цей строк минув, подають уточнюючу декларацію. Як зазначають фіскали, в такій декларації слід урахувати показники останньої поданої декларації, що уточнюється. Таким чином, у ній відображають податкові зобов’язання в цілому за рік (як за новими об’єктами оподаткування, так і за тими, що були у власності підприємства на 1 січня звітного року).

Проілюструємо порядок заповнення декларації на прикладі.

Приклад 3.5. ТОВ «Красунчик» у липні 2016 року придбало легковий автомобіль BMW 6 Series 650i. Рік випуску автомобіля — 2015. Середньоринкова вартість — 1506197,00 грн. Підприємство вперше подає декларацію з транспортного податку в поточному році.

Наведемо фрагмент податкової декларації з транспортного податку, заповненої на підставі даних прикладу на с. 52.

Раніше ми вже згадували, що податкові зобов’язання можуть змінитися протягом року і в бік зменшення. Наприклад, у разі викрадення автомобіля для зменшення транспортного податку необхідно подати уточнюючу декларацію протягом 30 календарних днів з дня внесення такої інформації до Єдиного реєстру досудових розслідувань (п.п. 267.6.9 ПКУ).

Автомобіль знайдено та повернено? Знову коригуємо податкові зобов’язання. При цьому строк подання уточнюючої декларації становить 30 календарних днів з дня складання відповідної постанови слідчого, прокурора або винесення рішення суду.

Зверніть увагу: ПКУ не містить чітких строків подання уточнюючих декларацій у ситуаціях, коли підприємство продає або ліквідує об’єкт оподаткування. Проте подати таку декларацію якомога раніше зацікавлений сам платник податків.

При складанні декларацій важливо правильно заповнити колонку 7 «Кількість місяців володіння транспортним засобом». Адже її показник безпосередньо впливає на суму податку.

Тут слід зазначити кількість місяців у звітному році, протягом яких у підприємства виникає зобов’язання зі сплати транспортного податку

Тобто в загальному випадку (коли автомобіль весь рік перебуває у власності юрособи і підлягає оподаткуванню) тут зазначають цифру 12. Якщо, наприклад, підприємство придбало автомобіль у липні 2016 року, то в колонці 7 буде зазначена цифра 6 (з липня по грудень 2016 року). Роз’яснення фіскалів з цього приводу знаходимо в категорії 111.05 БЗ.

І ще один цікавий момент. Транспортний податок у складі податку на майно належить до місцевих податків (пп. 10.1 і 265.1 ПКУ) і перераховується до місцевого бюджету. Як ви вже знаєте, декларація з транспортного податку подається до податкового органу за місцем реєстрації об’єкта оподаткування. У зв’язку з цим виникає запитання: чи потрібно подавати уточнюючі декларації в разі перереєстрації автомобіля до іншого адміністративного району, унаслідок чого передбачається взяття на облік платника транспортного податку в іншому податковому органі?

Як зазначили фіскали в консультації, наведеній у категорії 111.05 БЗ, у цьому випадку за новим місцем обліку платник подає декларацію з типом «Звітна», а за попереднім місцем обліку — з типом «Звітна нова» (до 20 лютого звітного року) або «Уточнююча» (після 20 лютого звітного року).

На цьому закінчимо з транспортним податком. Вважаємо, тепер нез’ясованих питань щодо нього у вас не залишилося.

3.5 Автомобіль на консервації

Іноді буває так, що необхідність в автомобілі на підприємстві тимчасово відпадає. У такому разі транспортний засіб можна продати, а можна відправити на консервацію, так би мовити, до кращих часів. Що ж таке консервація автомобіля, коли її проводять, як оформлюють і, головне, як обліковують витрати на консервацію у податковому та бухгалтерському обліку? Про усе це розповімо далі.

Оформляємо консервацію автомобіля

Під консервацією ОЗ розуміють комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більше як 3 роки) зберігання ОЗ підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування (п. 2 Положення № 1183). При цьому ОЗ можуть бути законсервовані, якщо за техніко-економічним обґрунтуванням подальше використання їх у виробництві визнано тимчасово недоцільним.

З цього визначення ми можемо зробити два важливі висновки:

1) консервація автотранспортних засобів здійснюється на строк не більше 3 років;

2) консервація автомобілів відбувається не у зв’язку з їх несправністю, а у зв’язку з відсутністю необхідності в них.

Порядок проведення консервації ОЗ детально описує Положення № 1183. Алгоритм дій підприємства, що прийняло рішення законсервувати свій автомобіль, наведемо у вигляді схеми (див. с. 54)

Як бачите, основними первинними документами, що засвідчують консервацію автомобіля, будуть:

— наказ керівника підприємства про консервацію автомобіля з посиланням на ТЕО;

— Акт про тимчасове виведення основних фондів з виробничого процесу та їх консервацію;

— Акт про прийняття автомобіля на консервацію.

Бухоблік автомобіля на консервації

Балансова вартість автомобіля. Насамперед потрібно зауважити, що

на період консервації автомобіль не виводять зі складу ОЗ і його вартість, як і раніше, обліковується на субрахунку 105 «Транспортні засоби»

У той же час підприємству слід забезпечити окремий облік автомобілів, що перебувають на консервації, та показати, що вони не беруть участі у виробничо-господарському процесі. Для цього доцільно ввести окремі аналітичні субрахунки до субрахунків 105 та 131. Такий окремий облік має практичну користь. Він дозволить легко отримати інформацію про залишкову вартість автомобілів, що тимчасово не використовуються, у тому числі унаслідок консервації. Нагадаємо, що така інформація обов’язково наводиться у примітках до фінансової звітності (п.п. 37.5 П(С)БО 7).

Амортизація. На період консервації автомобіля амортизацію його вартості не нараховують (п. 23 П(С)БО 7). Припиняють нараховувати амортизацію з місяця, наступного за місяцем, у якому автомобіль перевели на консервацію. Відповідно поновлюють амортизацію після розконсервації аналогічним чином — починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта в експлуатацію (п. 29 П(С)БО 7).

Єдиний виняток — амортизація автомобіля нараховується з використанням виробничого методу. У цьому випадку нарахування амортизації припиняють безпосередньо з дати, що настає за датою виведення автомобіля з експлуатації (переведення на консервацію). Відповідно поновлюють амортизацію також безпосередньо з дати, що настає за датою, на яку автомобіль став придатним для корисного використання, тобто був розконсервований (п. 29 П(С)БО 7).

Витрати на консервацію. Такі витрати потрібно розглядати як витрати, що підтримують автомобіль у робочому стані, забезпечують його збереження та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (п. 15 П(С)БО 7). Тому

витрати на консервацію включають до складу витрат звітного періоду і обліковують на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності»

Аналогічний підхід до бухобліку «консерваційних» витрат рекомендує Мінфін у листі від 24.04.2009 р. № 31-34000-20-10/11663.

Витрати на ремонт автомобіля на консервації. Часто буває так, що підприємства використовують період консервації автомобіля для його ремонту. Слід сказати, що бухоблік ремонтних витрат у період консервації автомобіля нічим не відрізняється від бухобліку звичайного ремонту* (пп. 14 та 15 П(С)БО 7):

* Про податковий та бухгалтерський облік витрат на техобслуговування і ремонт автомобіля читайте на с. 58.

— витрати на ремонт законсервованого авто, який не призводить до збільшення майбутніх економічних вигод від його використання, відносимо до складу інших поточних витрат (Дт 977);

— на суму поліпшень автомобіля збільшуємо його балансову вартість. Відповідно після розконсервації амортизувати будемо вже нову, збільшену балансову вартість. Причому якщо поліпшення значне, то при розконсервації доцільно переглянути також строк корисного використання автомобіля.

Податок на прибуток

Як ми вже не раз згадували, податок на прибуток нині визначають на підставі даних бухобліку. При цьому високодохідні підприємства та малодохідники-добровольці бухобліковий фінрезультат коригують на передбачені ПКУ податкові різниці (п.п. 134.1.1 ПКУ). Давайте подивимося, як витрати на консервацію автомобіля будуть враховані в податковому обліку підприємств залежно від їх дохідності.

Підприємства з річним доходом не більше 20 млн грн. (без ПДВ та інших непрямих податків), які не коригують бухгалтерський фінрезультат на добровільних засадах, при сплаті податку на прибуток орієнтуються виключно на бухоблік. Тобто вони не ведуть окремо податковий облік своїх витрат.

Підприємства з річним доходом понад 20 млн грн. та малодохідники-добровольці повинні враховувати податкові різниці, визначені розд. ІІІ ПКУ, серед яких і так звана амортизаційна різниця. Ось про неї й поговоримо докладніше*.

* Щодо витрат на консервацію, які не капіталізуються, податкові різниці не виникають, а отже, окремий податковий облік таких витрат не ведуть. Їх обліковують за бухгалтерськими правилами.

«Податкова» амортизація у періоді консервації автомобіля. Спершу нагадаємо, що суть коригування на амортизаційну різницю полягає в такому:

— фінрезультат до оподаткування збільшують на суму амортизації, нарахованої за правилами бухобліку (п. 138.1 ПКУ);

— фінрезультат зменшують на суму амортизації, розрахованої за податковими правилами (п. 138.2 ПКУ).

Виходить, що до об’єкта оподаткування високодохідника та малодохідника-добровольця потрапляє тільки амортизація, визначена за правилами ПКУ.

Тобто для податковоприбуткового обліку той факт, що у бухобліку амортизація вартості законсервованих ОЗ не нараховується, особливого значення не має. Адже після коригування на різниці бухамортизація на фінансовий результат не впливає. Важливо інше: чи нараховувати «податкову» амортизацію вартості таких об’єктів?

Одразу скажемо, що ПКУ жодних обмежень із цього приводу не встановлює. Більш того, згідно з п.п. 138.3.2 ПКУ у податковому обліку не амортизують вартість тільки невиробничих ОЗ. На наш погляд, вважати законсервований об’єкт невиробничим не можна. Причина в тому, що невиробничим є тільки об’єкт, не призначений для використання у господарській діяльності. А тимчасове припинення його експлуатації при незмінному «господарському» призначенні на статус «виробничості» жодним чином не впливає. Тому причин для ненарахування амортизації щодо таких ОЗ у податковому обліку ми не бачимо.

Але біда в тому, що податківці традиційно вважають інакше. Так, зовсім недавно у листі ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5389/6/99-99-19-02-02-15 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 33, с. 6) податківці дійшли висновку, що ОЗ, які перебувають на консервації, у податковому обліку не амортизуються, оскільки підпадають під визначення «невиробничі основні засоби». Причому на той факт, що цей висновок не тимчасова помилка, а послідовна позиція контролерів, указують аналогічні висновки ще в кількох листах (див., наприклад, листи ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23598/6/99-99-19-02-02-15 та від 02.06.2015 р. № 11385/6/99-99-19-02-02-15).

З огляду на це тим підприємствам, які не бажають сперечатися з податківцями, радимо утриматися від нарахування амортизації щодо законсервованих автомобілів не лише у бухгалтерському, а й у податковому обліку. Усім іншим своє право на амортизацію доведеться доводити в суді.

Капітальні витрати на ремонт законсервованого автомобіля. Проблема обліку витрат на капітальний ремонт законсервованого автомобіля — прямий наслідок проблеми, яку ми описали вище. Той факт, що податківці визнають законсервовані ОЗ невиробничими об’єктами, ставить під загрозу витрати на їх капремонт. Існує небезпека, що контролери не визнають господарську спрямованість таких витрат і, як наслідок, запровадять заборону на їх амортизацію на підставі згаданого п.п. 138.3.2 ПКУ.

Тут, як і у випадку з амортизацією, працюють ті самі аргументи. Навіть якщо автомобіль тимчасово виведено з активної експлуатації, це не скасовує загальної господарської спрямованості такого об’єкта, а також витрат на його поліпшення. Тому зазначені витрати в обов’язковому порядку мають бути враховані в зменшення об’єкта оподаткування (звичайно ж, не прямо, а за допомогою амортизації). Єдине, задля уникнення суперечок з податківцями, рекомендуємо збільшувати «податкову» вартість автомобіля для цілей нарахування амортизації тільки після його розконсервації та введення в експлуатацію.

ПДВ

Тут ніяких істотних особливостей. Законсервований автомобіль використовувався й надалі використовуватиметься у господарській діяльності. Отже, немає підстав застосовувати п.п. «г» п. 198.5 ПКУ та нараховувати «компенсаційні» податкові зобов’язання виходячи із залишкової вартості законсервованого транспортного засобу.

Що стосується сум «вхідного» ПДВ за операціями, пов’язаними із забезпеченням процесу консервації, то вони, на наш погляд, включаються до складу податкового кредиту платника податку за загальними правилами. Зрозуміло, за умови, що податкові накладні щодо постачань у межах цих операцій зареєстровані в ЄРПН.

А тепер порядок бухгалтерського обліку автомобіля на консервації покажемо на прикладі.

Приклад 3.6. Унаслідок падіння обсягів замовлень керівництво підприємства прийняло рішення про консервацію автомобіля, що використовується для збуту продукції, строком на рік.

Первісна вартість автомобіля — 750000 грн. Сума зносу, нарахованого на дату переведення автомобіля на консервацію, — 350000 грн. Поточні витрати на консервацію становлять:

— 2000 грн. — у частині вартості власних матеріалів;

— 4880 грн. — у частині оплати праці робітників, задіяних у консервації (з урахуванням ЄСВ).

Поточні витрати на утримання автомобіля на консервації становлять 1350 грн. на місяць.

Витрати на розконсервацію автомобіля — 3200 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 300 грн.).

У бухгалтерському обліку зазначені операції показують так (див. табл. 3.6):

Таблиця 3.6. Бухгалтерський облік автомобіля на консервації

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Відображено вартість матеріальних витрат на консервацію автомобіля	977	20	2000,00
2	Відображено витрати на оплату праці працівників, зайнятих консервацією автомобіля	977	651, 661	4880,00
3	Автомобіль прийнято на консервацію (складено та затверджено відповідний Акт)	1052	1051	750000,00
3		1311	1312	350000,00
4	Відображено витрати на утримання об’єкта ОЗ на консервації (щомісяця)	977	20, 22, 631 661, 651	1350,00
5	Відображено витрати на розконсервацію автомобіля	977	20, 22, 631 661, 651	2900,00
6	Відображено податковий кредит з ПДВ у складі вартості виконаних робіт	644/1	631	300,00
6		641/ПДВ	644/1	300,00
7	Розконсервовано автомобіль	1051	1052	750000,00
7	Розконсервовано автомобіль	1312	1311	350000,00

висновки

Вартість палива та оплачених талонів на ПММ обліковують на субрахунку 203.
Документально підтверджені наднормативні витрати на ПММ у повній сумі враховують у складі бухвитрат і тим самим зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток.
Платниками транспортного податку є власники легкових автомобілів, які використовувалися не більше 5 років (включно), якщо середньоринкова вартість автомобіля перевищує 750 мінімальних заробітних плат, установлених на 1 січня звітного року.
Для обліку кількості витрачених ПММ підприємство може використовувати самостійно розроблені форми подорожніх листів.
У бухгалтерському обліку амортизацію переведеного на консервацію автомобіля не нараховують.

4. Техобслуговування, ремонт і поліпшення автомобіля

Підприємствам, що використовують у своїй діяльності автотранспорт, потрібно постійно стежити за його справністю. Для цього регулярно проводять техобслуговування автомобілів. Якщо ж «залізна конячка» збоїть або виконує свої функції недостатньо ефективно, у підприємства виникає необхідність провести відповідні заходи щодо ремонту або навіть поліпшення цього транспортного засобу. Про облікові наслідки таких заходів поговоримо в цьому розділі спецвипуску.

4.1. Техобслуговування і ремонт автомобіля

Справність транспортних засобів — одна зі складових безпеки на дорозі. Тому законодавство не може залишатися осторонь. Так, ст. 36 Закону № 3353 зобов’язує власників транспортних засобів або осіб, які їх експлуатують, своєчасно та в повному обсязі проводити роботи з їх технічного обслуговування (далі — ТО) і ремонту згідно з нормативами, установленими виробниками відповідних транспортних засобів. Такі роботи можна здійснювати як власними силами, так і за допомогою сторонньої організації, зокрема СТО.

Мета ТО та ремонту транспортних засобів та їх складових — підтримання їх у належному стані та забезпечення встановлених виробником технічних характеристик при використанні, зберіганні або утриманні протягом періоду експлуатації (ст. 22 Закону № 2344).

Давайте ж розберемося, що законодавство має на увазі під ремонтом і ТО транспортних засобів.

Загальні вимоги до проведення ТО та ремонту всіх дорожніх транспортних засобів (далі — ДТЗ), за винятком тролейбусів, мопедів і мотоциклів, на підприємствах усіх форм власності визначає Положення № 102. Саме воно і допомагає вирішити класифікаційні питання щодо ТО та ремонту автомобільного транспорту. Але знайте: орієнтуватися на нього потрібно не завжди. Так, якщо в підприємства є документація заводу-виробника на автомобіль і в ній наведено перелік обов’язкових робіт з ТО, пальму першості в питанні розмежування ТО і ремонту варто віддати їй. Це випливає з п. 5 розд. V Правил № 615 і підтверджується листом Мінінфраструктури від 03.02.2012 р. № 1075/25/10-12.

Техобслуговування. ТО є комплексом операцій або операцією з підтримання роботоздатності чи справності виробу при використанні за призначенням, зберіганні та транспортуванні. Так зазначено в п. 1.3 Положення № 102.

При цьому існує декілька видів ТО автотранспорту. Наведемо їх у табл. 4.1.

Таблиця 4.1. Види ТО

Вид ТО	Стисла характеристика
Щоденне обслуговування	Проводять щодня після роботи автомобіля для його підготовки до подальшої експлуатації
Перше і друге ТО (ТО-1, ТО-2)	Здійснюють періодично в обов’язковому порядку. Періодичність проведення ТО визначається пробігом автомобіля або періодом часу, що сплинув з моменту його придбання (попереднього ТО)
Сезонне ТО	Здійснюють двічі на рік — навесні та восени (разом з черговим ТО-2) для підготовки автомобіля до експлуатації у відповідних погодних умовах
ТО під час консервації	Виконують для забезпечення збереження автомобіля в період простою та можливості його експлуатації після розконсервації
ТО на лінії	Проводять безпосередньо на лінії

Переліки робіт, які зазвичай здійснюють під час проведення ТО, наведено в п. 3.5 Положення № 102 і додатках А, Б і В до цього Положення.

Майте на увазі: зазначені переліки тільки приблизні. Тому за необхідності їх можна доповнити певними видами робіт, які рекомендує проводити виробник транспортного засобу. Список таких робіт зазвичай зазначають у сервісній книжці конкретного автомобіля.

Щоденне обслуговування, ТО-1, ТО-2 і сезонне ТО автомобілів не належать до їх реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення.

На це прямо вказує п. 3.8 Положення № 102. Ця інформація є важливою для відображення таких операцій в обліку (див. с. 62).

Варто зауважити, що осібно стоять операції із заміни шин та акумуляторних батарей. Вони також не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення ДТЗ (п. 3.19 Положення № 102). Водночас не включені вони й до переліку операцій, що належать до ТО, — їх немає в додатках А, Б і В до Положення № 102. Детальніше про це див. на с. 72.

Роботи, які підприємство може сміливо класифікувати як ТО транспортного засобу, наведено в табл. 4.2.

Таблиця 4.2. Види робіт, що належать до ТО автомобіля

№ з/п	Вид робіт	Періодичність проведення
Щоденне обслуговування*
1	Перевірити технічний стан	1 раз на робочу добу незалежно від кількості робочих змін
2	Виконати роботи з підтримування належного зовнішнього вигляду
3	Заправити експлуатаційними рідинами
4	Усунути виявлені несправності	1 раз на робочу добу незалежно від кількості робочих змін
5	Провести санітарну обробку	1 раз на робочу добу незалежно від кількості робочих змін
* У межах щоденного обслуговування виконують і прибирально-мийні роботи. Їх зазвичай проводять за необхідності. Але перед ТО або ремонтом вони обов’язкові (п. 3.5 Положення № 102).
Роботи в межах ТО-1
1	Змастити вузли тертя та перевірити рівень оливи в картерах агрегатів і бачках гідроприводів; перевірити рівень рідини в гідроприводі гальм, у бачках омивача скла, виключення зчеплення	1 раз на 5000 км пробігу* — для легкових автомобілів та автобусів; 1 раз на 4000 км пробігу* — для вантажних автомобілів, автобусів на базі вантажних автомобілів або з використанням їх базових агрегатів, автомобілів повноприводних, причепів і напівпричепів
2	Промити повітряні фільтри гідровакуумного підсилювача гальм, піддон і фільтрувальний елемент повітряних фільтрів двигуна і вентиляції його картера, фільтр грубої очистки палива
3	Спустити конденсат з повітряних балонів пневматичного приводу гальм
4	В автомобілях з дизелями злити відстій з паливного бака і корпусів фільтрів тонкої і грубої очистки; перевірити рівень оливи в паливному насосі високого тиску та регуляторі частоти обертання колінчастого вала двигуна
5	При роботі в умовах великої запорошеності замінити оливи в піддоні картера двигуна, злити відстій з корпусів фільтрів очистки оливи, очистити від відкладень внутрішню поверхню кришки корпуса фільтра відцентрової очистки оливи
6	Після обслуговування перевірити роботу агрегатів, вузлів і приладів автомобіля під час руху або на посту діагностування
* Водночас для багатьох сучасних автомобілів ТО-1 можна проводити з іншою періодичністю: через 10000, 15000 км пробігу або через рік після придбання (якщо автомобіль використовується неінтенсивно). Пояснюється це перш за все тим, що нові технології, які застосовуються в автомобілебудуванні, дозволяють поліпшити їх технічні характеристики і, як наслідок, знизити витрати на обслуговування та підтримання роботоздатності автомобіля. У зв’язку з цим визначальними у питаннях періодичності проведення ТО і повного складу робіт є інструкції виробника. Усі вони, як правило, наводяться в технічній документації на автомобіль і можуть відрізнятися від вимог Положення № 102.
Роботи в межах ТО-2
1	Очистити і промити клапан вентиляції картера двигуна, замінити фільтрувальний елемент фільтра тонкої очистки оливи (або очистити відцентровий фільтр)	1 раз на 20000 км пробігу — для легкових автомобілів та автобусів; 1 раз на 16000 км пробігу — для вантажних автомобілів, автобусів на базі вантажних автомобілів або з використанням їх базових агрегатів, автомобілів повноприводних, причепів і напівпричепів
2	Прочистити сапуни і долити (замінити) оливу в картерах агрегатів і бачках гідроприводу автомобіля
3	Після обслуговування перевірити роботу агрегатів, вузлів і приладів автомобіля на ходу або на діагностичному стенді
Сезонне ТО
1	Промити систему охолодження двигуна, паливний бак і продути трубопроводи (восени), радіатори опалювача кабіни (кузова) і пусковий підігрівач	Двічі на рік (навесні і восени)
2	Перевірити стан і дію кранів системи охолодження та зливних пристроїв у системах живлення і гальм
3	Зняти акумуляторну батарею для підзаряджування і відкоригувати густину електроліту
4	Зняти карбюратор та паливний насос, промити та перевірити стан і їх роботу на стенді (восени)
5	Зняти паливний насос високого тиску, промити та перевірити стан і роботу на стенді (восени)
6	Зняти переривник-розподільник, очистити, перевірити його стан і, за необхідності, відрегулювати на стенді
7	Зняти генератор і стартер, очистити, продути внутрішню порожнину, замінити зношені деталі і змастити підшипники
8	Замінити оливу в спідометровому обладнанні, перевірити правильність опломбування спідометра і його приводу
9	Перевірити справність датчика включення муфти вентилятора системи охолодження, датчиків аварійних сигналізаторів у системах охолодження і змащування двигуна
10	Перевірити роботоздатність шторок радіатора, щільність дверей, вікон, установити (зняти) чохли утеплення
11	Здійснити сезонну заміну олив відповідно до хіммотологічної карти

Зауважте: перелік, наведений у табл. 4.2, не є вичерпним. Зокрема, згідно з Положенням № 102 до ТО-1 і ТО-2 входить також низка контрольно-діагностичних, кріпильних та регулювальних робіт.

Крім того, зазначена в табл. 4.2 періодичність ТО може бути зменшена власником ДТЗ до 20 % залежно від умов експлуатації ДТЗ (п. 3.18 Положення № 102). При цьому

якщо зазначена періодичність обслуговування відрізняється від періодичності, визначеної документацією заводу-виробника, слід керуватися останньою

Якщо ви звернули увагу, до списку операцій кожного виду ТО входять в основному роботи, що передбачають перевірку тих чи інших деталей. А ось заміна несправних деталей у цьому списку — рідкість. Чи означає це, що заміну несправних деталей і вузлів автомобіля у випадках, не наведених у табл. 4.2, потрібно неодмінно прирівнювати до ремонту? Вважаємо, що ні. Річ у тім, що усунення виявлених несправностей — одна з цілей проведення щоденного ТО (п. 3.5 Положення № 102), яке є складовою частиною кожного з решти видів ТО, передуючи їм.

Тому якщо під час проведення того чи іншого виду ТО підприємство понесло витрати на заміну певних деталей або вузлів, то такі витрати потрібно розглядати як витрати на проведення ТО, а не як витрати на ремонт. Проте зауважте: операції із заміни одного або декількох базових агрегатів слід класифікувати як ремонт транспортного засобу.

Ремонт. Під ремонтом розуміють комплекс операцій щодо відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин (п. 1.3 Положення № 102). При цьому слід розрізняти поточний ремонт і капітальний.

Поточним вважається ремонт, який виконують для забезпечення або відновлення роботоздатності ДТЗ. Він полягає в заміні та (або) відновленні окремих частин. Поточний ремонт виконують за потреби згідно з результатами діагностування технічного стану ДТЗ або за наявності несправностей (п. 3.12 Положення № 102).

До поточного ремонту ДТЗ належать роботи, пов’язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова та рами) (п. 3.13 Положення № 102)

Будь-який ремонт агрегатів — це поточний ремонт ДТЗ (п. 3.14 Положення № 102).

Перелік базових агрегатів ДТЗ наведено в додатку Г до Положення № 102. До нього входять:

1) двигун з картером зчеплення у зборі;

2) коробка передач, роздавальна коробка;

3) гідромеханічна передача;

4) задній міст (вісь);

5) середній міст (вісь);

6) передня вісь (міст);

7) рульове керування;

8) кабіна вантажного та кузов легкового автомобіля;

9) кузов автобуса;

10) рама;

11) підйомне обладнання платформи автомобіля-самоскида.

У свою чергу, капітальний ремонт — це ремонт, що виконується для відновлення справності та повного (або близького до повного) відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.

Його проводять за потреби згідно з результатами діагностики технічного стану ДТЗ (п. 3.15 Положення № 102). Такий ремонт призначено для збільшення строку експлуатації автомобіля.

Капітальний ремонт уключає роботи, пов’язані із (п. 3.16 Положення № 102):

— заміною кузова — для автобусів та легкових автомобілів;

— заміною рами — для вантажних автомобілів;

— одночасною заміною не менше трьох базових агрегатів.

До капітального ремонту причепів відносять роботи, пов’язані із заміною рами.

З технічною складовою ТО і ремонтів розібралися. Тепер перейдемо до обліку.

4.2. Облік ТО, ремонтів та поліпшень

Оскільки автотранспорт згідно з п.п. 5.1.5 П(С)БО 7 належить до такого об’єкта обліку, як ОЗ, порядок відображення в бухобліку витрат на ТО автомобіля, його ремонт і поліпшення потрібно шукати в цьому профільному П(С)БО. Допоможе нам і розд. 6 Методрекомендацій № 561.

Згідно із зазначеними документами облік таких витрат залежить від того, як проведені заходи впливають на майбутні економічні вигоди.

Рішення про характер та ознаки здійснюваних робіт приймає керівник підприємства (п. 29 Методрекомендацій № 561). Тобто підприємство самостійно визначає, на що спрямовані роботи:

— на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, реконструкція) об’єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод,

чи

— на підтримання об’єкта у придатному для використання стані та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання.

Рішення підприємства має базуватися на результатах аналізу існуючої ситуації та істотності понесених витрат.

На суму витрат, пов’язаних з поліпшенням автомобіля, що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, збільшують первісну вартість такого автомобіля. Але не одразу. Перед цим вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних вигод від експлуатації автомобіля, уключають до капітальних інвестицій (п. 31 Методрекомендацій № 561). Капіталізацію таких витрат відображають за дебетом субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів».

Після закінчення «поліпшувальних» робіт суму витрат відносять на збільшення первісної вартості автомобіля: Дт 105 — Кт 152. Крім того, суму проведених поліпшень відображають за кредитом позабалансового рахунка 09 «Амортизаційні відрахування» (у межах його дебетового залишку).

Зауважте:

у разі зміни очікуваних економічних вигод від використання автомобіля переглядають строк його корисного використання (експлуатації)

При цьому амортизацію, виходячи з нового строку корисного використання, починають нараховувати з місяця, що настає за місяцем зміни такого строку*.

* З іншими «амортизаційними» нюансами, пов’язаними з поліпшенням об’єктів ОЗ, ви можете ознайомитися в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 79, с. 21.

А ось витрати, що здійснюються для підтримання автомобіля в робочому стані та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, уключають до складу витрат звітного періоду. Підставами для цього є положення п. 15 П(С)БО 7 і п. 32 Методрекомендацій № 561.

До таких заходів можна віднести як ТО автомобіля, так і його ремонт, причому і поточний, і капітальний рівною мірою. Щодо ремонтів наше твердження базується на тому, що згідно з Положенням № 102 усі види ремонтів виконують, щоб відновити справність або роботоздатність автомобіля. Більше того, з наведених у цьому документі визначень поточного і капітального ремонтів прямо не випливає, що в результаті таких ремонтів підприємство отримає в майбутньому додаткові вигоди. І хоча однією з цілей проведення капітального ремонту назване повне або близьке до повного відновлення ресурсу виробу, згідно з п. 30 Методрекомендацій № 561 у загальному випадку витрати на капремонт не підлягають капіталізації.

А оскільки так, то витрати, пов’язані з ТО та ремонтами автомобіля, підприємство в бухобліку включає до складу витрат звітного періоду і залежно від функціонального призначення автомобіля відображає за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93 або 94.

Водночас можливі ситуації, коли заміна одного або декількох базових агрегатів у межах капітального (або навіть поточного) ремонту автомобіля приводить до значного збільшення його загального ресурсу і, як наслідок, до отримання підприємством у майбутньому додаткових економічних вигод.

Так, наприклад, установка двигуна більшої потужності, очевидно, поліпшує технічні характеристики транспортного засобу в цілому, а не тільки відновлює його справність чи роботоздатність. У подібних випадках згідно з п. 14 П(С)БО 7 вартість виконаних робіт можна відобразити в бухгалтерському обліку як капітальні інвестиції.

На той факт, що в деяких випадках витрати на ремонт капіталізуються, вказує і п. 30 Методрекомендацій № 561. Зокрема, у ньому зазначено, що витрати можуть визнаватися капітальними інвестиціями, якщо капітальний ремонт можна ідентифікувати з окремою замортизованою частиною (компонентом) ОЗ.

Крім того, витрати на ремонт можна визнати капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання.

Наприклад, підприємство купує автомобіль, що вимагає ремонту. У такому разі витрати на його ремонт приймають на збільшення первісної вартості до суми, що може бути відшкодована від його використання в майбутньому.

Зверніть увагу: витрати на поліпшення автомобіля для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від його використання, визнають капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суму його очікуваного відшкодування (п. 29 Методрекомендацій № 561). При цьому сумою очікуваного відшкодування вважають більшу з двох оцінок: чисту вартість реалізації або нинішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання ОЗ, уключаючи їх ліквідаційну вартість.

Узагальнимо правила бухгалтерського обліку операцій з ТО, ремонту та поліпшення автомобіля на рис. 4.1.

Важливо! Якщо здійснюється заміна агрегату (наприклад, двигуна), у зв’язку з якою підприємство збільшує первісну вартість автомобіля, то необхідно виключити з вартості об’єкта ОЗ ту частину, що припадає на замінюваний агрегат.

Цього вимагає абзац другий п. 46 Методрекомендацій № 561. Відповідно до нього підприємство припиняє визнавати частину об’єкта ОЗ, якщо цю частину замінено, а витрати на її заміну включено до первісної (переоціненої) вартості об’єкта. Аналогічний висновок випливає з п. 14 П(С)БО 7.

При цьому, як передбачено п. 35 П(С)БО 7, потрібно пропорційно зменшити первісну (переоцінену*) вартість і знос автомобіля на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу його частини, що ліквідується, відповідно. Причому якщо підприємство не може визначити первісну вартість заміненої частини, її можна оцінити в сумі витрат на заміну (п. 46 Методрекомендацій № 561).

* Якщо йдеться про переоцінений об’єкт ОЗ, також треба зменшити суму сальдо за дооцінкою, що відображається в додатковому капіталі, у кореспонденції зі збільшенням нерозподіленого прибутку (пропорційно вартості ліквідованої частини).

Детальніше це питання було розглянуто в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 68-69, с. 17.

Що стосується податкового обліку витрат на ТО, ремонт і поліпшення автомобіля, то на цьому полі потрібно грати за бухобліковими правилами. Адже з 01.01.2015 р. об’єктом обкладення податком на прибуток став бухгалтерський фінрезультат. При цьому високодохідники обов’язково (малодохідники — за бажанням)* коригують його на різниці (п.п. 134.1.1 ПКУ). Вони вимушені разом із бухгалтерським вести окремий податковий облік ОЗ. Такі платники податку на прибуток повинні врахувати, що витрати, які капіталізуються в бухгалтерському обліку, вплинуть і на податкову вартість автомобіля, що поліпшується.

* Високодохідниками ми називаємо платників податків, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн. Усі інші платники податків є малодохідниками.

Тому податкову амортизацію після поліпшень слід розраховувати виходячи з нової (збільшеної) вартості автомобіля

Високодохідник або малодохідник-доброволець має справу з транспортним засобом, що не використовується в госпдіяльності і, відповідно, класифікується як об’єкт невиробничих ОЗ? Тоді доведеться забути про податкову амортизацію витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення (п.п. 138.3.2 ПКУ). А ось вартість ремонтних робіт, що не була капіталізована згідно з бухгалтерськими правилами, на наш погляд, цілком законно вплине на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Із ПДВ жодних сюрпризів. Суми цього податку, сплаченого (нарахованого) у складі вартості робіт (матеріалів) з проведення ТО, ремонтів і поліпшень, підприємство включає до свого податкового кредиту за правилами ст. 198 ПКУ. Важливо тільки, щоб у наявності була належним чином оформлена податкова накладна, зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН). При цьому якщо автомобіль не передбачається використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, необхідно нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ.

Облік операцій з ТО і ремонту автомобіля розглянемо на прикладі.

Приклад 4.1. Підприємство силами СТО здійснило поточний ремонт автомобіля, який використовує директор підприємства. У результаті ремонту збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання транспортного засобу, не сталося.

Вартість ремонтних робіт, уключаючи вартість необхідних вузлів, запчастин і деталей, — 13800,00 грн. (у тому числі ПДВ — 2300,00 грн.).

Крім того, на СТО виконані роботи з ТО автомобіля. Їх вартість склала 3000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 500,00 грн.).

У бухгалтерському обліку такі операції відображаємо таким чином (див. табл. 4.3):

Таблиця 4.3. Облік поточного ремонту і ТО автомобіля

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Перераховано СТО передоплату за роботи з ремонту і ТО автомобіля (13800,00 грн. + 3000,00 грн.)	371	311	16800,00
2	Відображено суму ПДВ (до отримання зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1*	644	2800,00
3	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН)	641/ПДВ	644/1	2800,00
4	Виконано роботи з ремонту автомобіля (підписано акт виконаних робіт з СТО)	92	631	11500,00
5	Виконано роботи з ТО автомобіля	92	631	2500,00
6	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	631	2800,00
7	Відображено залік заборгованостей	631	371	16800,00
8	Віднесено на фінансовий результат витрати на ремонт і ТО автомобіля	791	92	14000,00
* Мінфін у п. 8 Інструкції № 141 радить виділяти суми ПДВ, не підтверджені податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, на додатково відкритому субрахунку «Податковий кредит непідтверджений». Нехай у нашому випадку це буде субрахунок 644/1.

4.3. Дообладнання автомобіля

ТО і ремонтом можливі маніпуляції з автомобілем не обмежуються. Так, на свій розсуд підприємство може прийняти рішення, наприклад, про дообладнання свого «чотириколісного помічника».

Дообладнанням об’єкта ОЗ вважають доповнення його новими (додатковими, а не на заміну наявних) частинами, деталями та іншими механізмами, що становитимуть з ним єдине ціле, додадуть йому нових функцій або змінять показники його роботи (строк корисного використання, потужність, якість споживання тощо).

Як дообладнання автомобіля слід розглядати установлення на нього додаткового обладнання, що не входить до комплектації згідно з інструкцією заводу-виробника. Це, наприклад, газобалонне обладнання (далі — ГБО), GPS-навігатор, парктронік, автосигналізація, автомагнітола, чохли на сидіння, бризковики тощо.

Яким чином подібні заходи відображати в обліку підприємства, розглянемо далі.

Установлюємо ГБО

Перш за все потрібно з’ясувати, чим є встановлення на автомобіль ГБО — його ремонтом чи поліпшенням. Нагадаємо, що поліпшенням об’єкта ОЗ вважають його модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання цього об’єкта. У нашому випадку спостерігається стовідсоткове поліпшення. Дивіться!

По-перше, установлення ГБО зменшує витрати на заправку автомобіля, оскільки не секрет, що вартість газу нижча за вартість бензину, а витрата газу на одиницю відстані майже така сама. Економічна вигода? Безумовно, так.

По-друге, вартість, за якою можна продати автомобіль з установленим ГБО, вище, ніж в аналогічного автомобіля без такого обладнання. Тому сумніватися в тому, що встановлення ГБО приведе до збільшення економічних вигод, первісно очікуваних від використання автомобіля, не доводиться. Отже,

витрати на встановлення ГБО обліковують як витрати на поліпшення автомобіля

У бухгалтерському обліку витрати на встановлення ГБО відносять на збільшення первісної вартості транспортного засобу. Тобто такі витрати в бухобліку капіталізують — групують за дебетом субрахунку 152, а після закінчення дообладнання суму витрат відносять на збільшення первісної вартості автомобіля (Дт 105 — Кт 152).

Що стосується податкового обліку витрат на встановлення ГБО, то, як ви пам’ятаєте, тут діють бухгалтерські правила. При цьому для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток підприємцям-малодохідникам, які не розраховують податкові різниці в добровільному порядку, достатньо знати бухгалтерський фінрезультат до оподаткування.

Високодохідники і малодохідники-добровольці такий результат повинні ще відкоригувати на різниці, визначені ст. 138 — 141 ПКУ. Серед цих різниць є, зокрема, суми амортизаційних відрахувань. Щоб облікувати амортизаційну різницю, підприємству слід бухгалтерський фінрезультат до оподаткування:

— збільшити на суму амортизації, нарахованої за бухобліковими правилами (п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму амортизації, розрахованої відповідно до п. 138.3 ПКУ (п. 138.2 ПКУ).

Суму бухгалтерської амортизації підприємство візьме з регістрів бухгалтерського обліку. А ось при розрахунку податкової амортизації слід пам’ятати:

поліпшення ОЗ, що капіталізуються, у тому числі витрати на обладнання автомобіля ГБО, збільшують податкову вартість об’єкта ОЗ

Тобто податкову амортизацію для проведення коригування слід розраховувати також уже виходячи з «підрісшої» — збільшеної на суму поліпшень — вартості автомобіля.

У разі використання поліпшеного автомобіля в негосподарських цілях у податковому обліку високодохідників і малодохідників-добровольців вартість ГБО не амортизуватиметься (п.п. 138.3.2 ПКУ).

Суми «вхідного» ПДВ у зв’язку з обладнанням автомобіля ГБО підприємство за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної включає до податкового кредиту (ст. 198 ПКУ). Щоправда, якщо автомобіль не передбачається використовувати в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності підприємства, услід доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ.

Важливо! Після переобладнання автомобіля для роботи на газовому паливі необхідно звернутися до сервісного центру МВС для його перереєстрації. Цього вимагає п. 37 Порядку № 1388.

Розглянемо зазначене на прикладі.

Приклад 4.2. Підприємство за допомогою СТО встановило на автомобіль, призначений для доставки товарів покупцям, ГБО. У зв’язку з цим були понесені такі витрати:

— на встановлення ГБО — 12600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 2100,00 грн.);

— на перереєстрацію автомобіля — 700,00 грн. (умовно).

У бухгалтерському обліку такі операції відображають наступним чином (див. табл. 4.4):

Таблиця 4.4. Облік операцій із встановлення ГБО

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Установлено ГБО на автомобіль	152	631	10500,00
2	Відображено суму ПДВ (до отримання зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	631	2100,00
3	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН)	641/ПДВ	644/1	2100,00
4	Перераховано оплату за встановлення ГБО	631	311	12600,00
5	Відображено витрати на перереєстрацію автомобіля	377	311	700,00
5	Відображено витрати на перереєстрацію автомобіля	152	377	700,00
6	Віднесено на збільшення первісної вартості автомобіля витрати на встановлення ГБО та перереєстрацію автомобіля	105	152	11200,00*
7	Зменшено залишок за позабалансовим рахунком 09 на суму капітальних інвестицій	—	09	11200,00
* Високодохідним платникам податків (і малодохідним, які коригують фінрезультат на податкові різниці добровільно) потрібно збільшити податкову вартість автомобіля на суму витрат на встановлення ГБО, що капіталізуються в бухгалтерському обліку. Виходячи з цієї, збільшеної, вартості і повинна розраховуватися податкова амортизація для цілей визначення податкової різниці згідно з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ.

GPS-навігатор і парктронік

За часів технічного прогресу, що завойовує все нові горизонти, всілякими автомобільними гаджетами нікого не здивуєш. Вони в тій чи іншій мірі спрощують життя водія, тому мати їх бажає мало чи не кожен автомобіліст. Часто встановити такі допоміжні пристрої на свої автомобілі не проти і підприємства. При цьому одними з найпоширеніших автомобільних гаджетів є GPS-навігатори і парктроніки. Про те, як облікувати їх установлення, ви дізнаєтеся прямо зараз.

Спершу розглянемо функціональне призначення цих пристроїв.

Автомобільний GPS-навігатор допомагає визначити місце розташування при пересуванні автомобіля, побачити карту місцевості, прокласти оптимальний маршрут, попереджає про можливі дорожні небезпеки на шляху (затори, повороти, ухили, обмеження швидкості тощо). Тим самим він дозволяє швидше дістатися до пункту призначення і в результаті зекономити час та гроші.

Парктронік (паркувальний радар або датчик паркування) — це встановлювана на автомобілях допоміжна паркувальна система, що полегшує процес паркування в обмеженому просторі, а також попереджає водія про небезпеку, що наближається, і відстань до перешкод. Паркувальний радар значною мірою знижує ймовірність пошкодження автотранспорту, підвищує безпеку руху в поганих погодних умовах, у темний (нічний) час доби, коли видимість обмежена, а також забезпечує комфорт при паркуванні, що мінімізує ризик пошкодження автомобіля.

З облікової точки зору, установлення навігатора і парктроніка на автомобіль також можна класифікувати як дообладнання (модернізацію) транспортного засобу. Отже, знову маємо справу з поліпшенням об’єкта ОЗ. Як такі операції відображають у бухгалтерському обліку, ми вже розглядали раніше (див. с. 63).

Утім, можна вчинити інакше — розцінити придбання GPS-навігатора і парктроніка як покупку окремих матеріальних об’єктів.

У такому разі порядок їх обліку з урахуванням критеріїв ОЗ (п. 4 П(С)БО 7) залежатиме від їх вартості. Тому придбаний пристрій з очікуваним строком служби більше 1 року підприємство може:

— або зарахувати до «малоцінних» об’єктів (на субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи») — якщо його вартість не перевищує вартісний критерій для віднесення об’єктів до МНМА*, визначений у наказі про облікову політику підприємства,

* Тут і далі — малоцінні необоротні матеріальні активи.

— або класифікувати як прилади і віднести до складу ОЗ (на субрахунок 106 «Інструменти, прилади та інвентар») — якщо вартість пристрою перевищує вартісний критерій для віднесення об’єктів до МНМА.

ПДВ-облік при встановленні додаткових пристроїв на автомобіль ідентичний тому, що ми розглядали для ГБО (див. с. 67).

У разі включення в бухобліку вартості додаткових пристроїв до первісної вартості автомобіля податковоприбутковий облік також не відрізнятиметься від описаного для ГБО (див. с. 66).

Ви вирішили відображати GPS-навігатор і парктронік як окремі об’єкти обліку? Для малодохідників (з річним доходом не більше 20 млн грн.), які не розраховують податкові різниці на добровільних засадах, повністю діють бухгалтерські правила.

Високодохідники та малодохідники-добровольці повинні вести окремий податковий облік ОЗ. Адже вони для визначення об’єкта оподаткування коригують бухгалтерський фінрезультат, зокрема, на амортизаційні різниці (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ).

І тут слід пам’ятати, що

у податковому обліку предмети строком служби більше 1 року і вартістю понад 6000 грн. зараховують до ОЗ, а дешевші — до МНМА

У зв’язку з цим, звичайно ж, буде зручніше, щоб у бухгалтерському обліку вартісний критерій для віднесення об’єкта до складу МНМА був таким самим.

Візьміть на замітку: з межею в 6000 грн. порівнюють вартість об’єкта з урахуванням усіх витрат, пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, придатного для використання.

У разі, коли ваш GPS-навігатор або парктронік коштує більше 6000 грн. (без урахування ПДВ, якщо підприємство є платником цього податку), обліковуйте його як ОЗ групи 6. Ці об’єкти братимуть участь у визначенні амортизаційних різниць. А ось за МНМА, судячи з листа ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15, податкові різниці розраховувати не потрібно. Детальніше про це див. у журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 25, с. 5.

Облік операцій із встановлення GPS-навігатора і парктроніка розглянемо на прикладі.

Приклад 4.3. Підприємство придбало автомобільний навігатор вартістю 8460,00 грн. (у тому числі ПДВ — 1410,00 грн.) і парктронік вартістю 840,00 грн. (у тому числі ПДВ — 140,00 грн.).

Вартість послуг СТО зі встановлення на автомобіль GPS-навігатора — 240,00 грн. (у тому числі ПДВ — 40,00 грн.), а зі встановлення парктроніка — 210,00 грн. (у тому числі ПДВ — 35,00 грн.).

Варіант 1. Підприємство обліковує встановлення GPS-навігатора та парктроніка як поліпшення автомобіля.

Варіант 2. Підприємство розцінює придбання GPS-навігатора і парктроніка як покупку окремих матеріальних об’єктів. Вартісний критерій для віднесення об’єктів до МНМА при цьому встановлено в розмірі 6000,00 грн.

В обліку підприємства операції зі встановлення GPS-навігатора і парктроніка відображають таким чином (див. табл. 4.5):

Таблиця 4.5. Облік витрат на встановлення GPS-навігатора і парктроніка

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
Варіант 1
1	Отримано від постачальника автомобільний навігатор і парктронік (7050,00 грн. + 700,00 грн.)	152	631/1	7750,00
2	Відображено суму ПДВ (до отримання зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	631/1	1550,00
3	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН)	641/ПДВ	644/1	1550,00
4	Перераховано постачальнику оплату за автомобільний навігатор і парктронік (8460,00 грн. + 840,00 грн.)	631/1	311	9300,00
5	Виконано СТО роботи з установлення пристроїв (підписано акт виконаних робіт) (200,00 грн. + 175,00 грн.)	152	631/2	375,00
6	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631/2	75,00
7	Перераховано СТО оплату за роботи з установлення пристроїв	631/2	311	450,00
8	Віднесено на збільшення первісної вартості автомобіля витрати на його дообладнання (поліпшення) (7750,00 грн. + 375,00 грн.)	105	152	8125,00
9	Зменшено залишок на позабалансовому рахунку на суму капітальних інвестицій	—	09	8125,00
Варіант 2
1	Отримано від постачальника автомобільний навігатор	152*	631/1	7050,00
2	Отримано від постачальника парктронік	153**	631/1	700,00
3	Відображено суму ПДВ (до отримання зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	644/1	631/1	1550,00
4	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН)	641/ПДВ	644/1	1550,00
5	Перераховано постачальнику оплату за автомобільний навігатор і парктронік (8460,00 грн. + 840,00 грн.)	631/1	311	9300,00
6	Виконано СТО роботи з установлення GPS-навигатора (підписано акт виконаних робіт)	152	631/2	200,00
7	Виконано СТО роботи з установлення парктроніка (підписано акт виконаних робіт)	153	631/2	175,00
8	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631/2	75,00
9	Перераховано СТО оплату за роботи з установлення пристроїв	631/2	311	450,00
10	Уведено в експлуатацію автомобільний навігатор	106	152	7250,00
11	Уведено в експлуатацію парктронік	112	153	875,00
12	Зменшено залишок на позабалансовому рахунку на суму капітальних інвестицій	—	09	8125,00
* Оскільки вартість GPS-навігатора перевищує встановлений підприємством вартісний критерій (6000,00 грн.) для віднесення об’єктів до МНМА, покупку такого пристрою відображаємо як придбання ОЗ. ** Вартість парктроніка «вписується» у встановлений підприємством вартісний критерій для віднесення об’єктів до МНМА, тому його покупку відображаємо як придбання інших необоротних матеріальних активів.

Аналогічним чином слід відображати в обліку встановлення на автомобіль автосигналізації або відеореєстратора. Тому не повторюватимемося, а розглянемо більш специфічний випадок — придбання автомагнітоли.

Установлюємо автомагнітолу

Що стосується бухобліку, то тут усе так само, як з парктроніком або GPS-навігатором. У податковоприбутковому обліку малодохідників, які не коригують фінрезультат на податкові різниці, теж без сюрпризів — усе, як у бухобліку. А ось на податковому обліку високодохідників і малодохідників-добровольців зупинимося детальніше.

Таким підприємствам рекомендуємо потурбуватися про обґрунтування господарської спрямованості цього гаджета, щоб фіскали не віднесли його до складу невиробничих ОЗ.

Підтвердити господарність автомагнітоли легко суб’єктам господарювання, які надають послуги з перевезення пасажирів, надають туристичні (екскурсійні) та інші подібні послуги. Адже «музичний» фактор нерідко допомагає привабити потенційних клієнтів, підтримати конкурентоспроможність підприємства і сприяє його успішній діяльності.

Інші підприємства довести зв’язок установлення цього гаджета з госпдіяльністю можуть за допомогою таких аргументів. Наприклад, автомагнітола необхідна, щоб водій і пасажири могли по радіо прослухати останні новини, оголошення (у тому числі рекламні, що можуть зацікавити підприємство), дізнатися про події в місті (наприклад, про проведення ярмарків, виставок, презентацій), курси валют, затори, що виникли, перекриті маршрути руху, зміну погодних умов тощо. Також за допомогою автомагнітоли можна прослуховувати в дорозі важливу ділову інформацію (доповіді, звіти, семінари, конференції, лекції), збережену на дисках або інших носіях інформації.

Господарська спрямованість важлива і для ПДВ-обліку

Адже, як ви пам’ятаєте, при використанні активів у негосподарській діяльності платнику ПДВ доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). Щоб цього не сталося, не буде зайвим наказ керівника з обґрунтуванням виробничої необхідності встановлення автомагнітоли.

Придбаваємо чохли на сидіння та бризковики

Порядок обліку витрат на покупку чохлів і бризковиків залежить від того, були вони раніше встановлені на автомобілі чи ні.

Чохли і бризковики раніше були встановлені на автомобілі. У цьому випадку витрати з їх заміни слід розглядати як ТО, оскільки тут ідеться про усунення несправностей, тобто про заміну несправних деталей (п. 3.5 Положення № 102). Про поточний ремонт тут говорити не можна, тому що чохли і бризковики не є базовими агрегатами. А отже, їх заміну не назвеш ремонтом агрегатів (їх перелік наведено в додатку Г до Положення № 102).

Витрати на придбання чохлів і бризковиків у бухгалтерському обліку в цьому випадку включають до витрат і залежно від напряму використання автомобіля відображають на рахунках 23, 91, 92, 93, 94.

Чохли і бризковики встановлено на автомобіль уперше. Якщо має місце така ситуація, то, на нашу думку, витрати на придбання чохлів і бризковиків потрібно розглядати як окремі об’єкти обліку. При цьому якщо передбачуваний строк експлуатації таких предметів менше року, їх прибуткують як малоцінні та швидкозношувані предмети з відображенням на однойменному рахунку 22. Тоді при передачі в експлуатацію підприємство виключає їх зі складу активів (списує з балансу) за допомогою запису: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22 (залежно від напряму використання автомобіля).

Припускаєте, що строк служби придбаних предметів більше року? Отже, найімовірніше, їх потрібно включити до складу МНМА, адже вартість чохлів і бризковиків у більшості випадків «не дотягує» до ОЗ. Нагадаємо: вартісний критерій віднесення в бухобліку необоротних активів до складу МНМА підприємство визначає самостійно в наказі про облікову політику.

У такому разі вартість придбання (без ПДВ) відображають за дебетом субрахунку 153. При передачі в експлуатацію об’єктів, віднесених до МНМА, роблять запис: Дт 112 — Кт 153 з подальшим нарахуванням амортизації починаючи з місяця, що настає за місяцем, в якому об’єкти передано в експлуатацію*.

* Про методи нарахування амортизації МНМА див. у журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 79, с. 4.

Правила відображення податкового кредиту з ПДВ при придбанні чохлів і бризковиків для автомобіля стандартні. Тобто нараховуємо податковий кредит за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної. При цьому якщо автомобіль не передбачається використовувати в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності підприємства, слід нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ.

4.4. Заміна шин та акумуляторів: особливості обліку

Ніщо не вічне — істина, відома всім. Ось і в «житті» автомобіля рано чи пізно настає час, коли такі його складові, як шини та акумулятори, приходять у непридатність. У зв’язку з цим виникає необхідність їх замінити. Як відобразити таку операцію в обліку, ви дізнаєтеся тут і зараз.

Технічний бік питання

Пункт 3.19 Положення № 102 чітко і ясно говорить, що

операції із заміни на ДТЗ шин та акумуляторних батарей не належать до його реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення

На нашу думку, такі операції слід вважати ТО. Так, ці заходи не наведені в додатках А, Б і В до Положення № 102. Але зазначені переліки операцій, що належать до ТО, не є вичерпними. А отже, їх можна доповнити операціями із заміни шин та акумуляторних батарей. Зокрема, сезонну заміну шин, наприклад, цілком можна віднести до сезонного ТО автомобіля на підставі п. 1.3 Положення № 102.

Після встановлення на автомобіль пневматичні шини повинні виробити певний ресурс. Під ним розуміють сумарний пробіг (наробіток) пневматичної шини. Цей показник розраховують з початку експлуатації шини до переходу у граничний стан з урахуванням відновлення пробігу після ремонту пошкоджень та/або поглиблення рисунка протектора, якщо це допускає виробник (п. 5 розд. I Правил № 549, п. 2.1 Норм № 488).

У свою чергу, граничний стан шини — це стан, за якого:

— або середнє значення висоти рисунка протектора не є більшим за мінімально допустиму висоту, установлену законодавством (див. п.п. «а» п.п. 31.4.5 Правил дорожнього руху і додаток 6 до Норм № 488),

— або вичерпано призначений ресурс шини, визначений виробником самої шини чи транспортного засобу або Правилами № 549.

Таким чином, важливою величиною, що визначає строк служби шини, є призначений ресурс шини. Він є наробітком шини, виміряним у календарних роках, у разі досягнення якого вона вилучається з експлуатації незалежно від технічного стану (п. 5 розд. І Правил № 549).

Призначений ресурс для різних категорій шин визначено п. 44 розд. V Правил № 549 з дати їх виготовлення. Проте якщо у вас є документ, на підтвердження того, що виробник установив інший призначений ресурс шини, керуйтеся саме ним.

Підставою для прийняття рішення про списання шин також може бути наробіток шиною норми середнього ресурсу. Величини цього показника ви можете знайти в Нормах № 488.

Важливо! Як зазначено в п. 3.2 розд. 3 Норм № 488, наробіток шиною середнього ресурсу — не обов’язкова та не єдина умова для її списання. Так, шини списують у разі виявлення експлуатаційних або виробничих дефектів, що не підлягають усуненню або ремонт яких економічно недоцільний. Це роблять незалежно від того, чи відповідає фактичний ресурс шин наведеному в зазначених Нормах.

Заміну шин у цьому випадку також потрібно розглядати як ТО автомобіля.

Детальніше про технічну складову заміни шин ви можете прочитати в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 100, с. 22.

Що стосується акумуляторних батарей, то вони, як і шини, після встановлення на автомобіль повинні виробити свій ресурс. Нормами № 489 установлено показники середнього ресурсу з орієнтиром на календарні місяці використання акумуляторної батареї (п. 3.10 Норм № 489).

Коли ресурс досягає встановленої норми, батарею списують. Але майте на увазі: зробити це можна тільки за умови, що батарея досягла граничного стану. Саме цей факт є вирішальним для її списання (див. п. 3.12 Норм № 489).

А що вважати граничним станом акумуляторної батареї?

Відповідь на це запитання знаходимо в розд. 2 Норм № 489. Там зазначено, що граничним є стан, у разі досягнення якого подальша експлуатація акумуляторної батареї неприпустима чи недоцільна через зменшення ємності нижче 40 % від номінальної або відновлення її справності неможливе чи недоцільне.

Виходить, що акумуляторну батарею, яка відслужила встановлений строк, але при цьому цілком роботоздатна, замінювати зарано. А ось якщо і встановлений строк її використання сплинув, і робочий стан досяг допустимої межі, то замінити її можна без проблем. Таку заміну слід вважати ТО автомобіля.

Крім того, підставою для заміни акумуляторної батареї є також виробничі або експлуатаційні дефекти, якщо така акумуляторна батарея не підлягає ремонту або ремонт економічно недоцільний (п. 3.13 Норм № 489). При цьому списання здійснюють незалежно від відповідності фактичного ресурсу Нормам № 489. І в цьому випадку заміну акумуляторних батарей, на наш погляд, слід розглядати як ТО.

Облік заміни шин та акумуляторних батарей

Одразу зауважимо: не потрібно окремо відображати в обліку шини, що знаходяться на автомобілі при його покупці. Те саме стосується і «запаски». Це пов’язано з тим, що вони входять до вартості придбаного автомобіля і обліковуються разом з ним у складі об’єкта ОЗ. За ними ведуть тільки аналітичний облік.

А ось окремо куплені шини в обліку підприємства відображають. Для цього призначено субрахунок 207 «Запасні частини». При цьому можливі два варіанти обліку витрат на їх придбання.

Варіант 1. При передачі шин зі складу для встановлення на автомобіль їх вартість списують на витрати звітного періоду як витрати, пов’язані з підтримуванням об’єкта ОЗ у робочому стані (п. 15 П(С)БО 7). Для цього роблять такий запис: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 207.

Надалі за такими запасами ведуть аналітичний облік за місцями їх зберігання і в розрізі матеріально відповідальних осіб. При цьому для обліку шин застосовують картку обліку пробігу (наробітку) пневматичної шини за формою, наведеною в додатку 5 до Норм № 488.

Варіант 2. Вартість шин відносять до складу витрат у момент їх списання через непридатність, а не в момент установлення на автомобіль. До цього часу їх продовжують обліковувати у складі запасів. Цей варіант випливає з опису субрахунку 207. Так, згідно з Інструкцією № 291 на ньому ведеться облік, зокрема, автомобільних шин у запасі та обороті. Ураховуючи, що наразі бухоблік грає «першу скрипку» для розрахунку податку на прибуток, цей варіант є безпечнішим.

Для обліку шин у запасі (на складі) та обороті (на автомобілі в експлуатації) до субрахунку 207 відкривають окремі субрахунки, наприклад, 207/1 «Шини на складі» і 207/2 «Шини в експлуатації». При передачі шин в експлуатацію роблять проводку: Дт 207/2 — Кт 207/1, а при поверненні на склад через сезонну заміну — зворотну: Дт 207/1 — Кт 207/2.

Якщо після виведення шини з експлуатації ви плануєте отримати за неї компенсацію — робіть запис: Дт 209 «Інші матеріали» — Кт 207/2. Якщо жодної економічної вигоди не передбачається, списуйте вартість шини у витрати (Дт 23, 91, 92, 93, 94).

Витрати на заміну акумуляторів у бухобліку також відносять до витрат залежно від напряму використання автомобіля. Тобто встановлення акумулятора на автомобіль відображають записом: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 207.

У частині ПДВ усе стандартно. При придбанні шин / акумуляторних батарей нараховуйте податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної).

При цьому ми не бачимо жодних підстав для донарахування ПДВ з метою компенсації «вхідного» ПДВ у разі списання шин або акумулятора внаслідок пошкодження, що виключає ремонт (відновлення), раніше строку, установленого Нормами № 488 і № 489. А ось при негосподарському (необ’єктному, пільговому) використанні автомобіля нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання за цим податком доведеться (п. 198.5 ПКУ).

Розглянемо приклад.

Приклад 4.4. Щоб підготувати до зими автомобіль, що використовується службою збуту, підприємство купило комплект зимових шин вартістю 6480,00 грн. (у тому числі ПДВ — 1080,00 грн.).

Крім того, для цього ж автомобіля було придбано акумуляторну батарею, оскільки наявний акумулятор відпрацював установлений термін і його робочий стан досяг допустимої межі. Вартість нової акумуляторної батареї — 1260,00 грн. (у тому числі ПДВ — 210,00 грн.).

Підприємство для відображення в бухобліку придбаних шин застосовує варіант 2 (див. с. 73).

Літні шини вирішено списати, оскільки до цього моменту вони виробили встановлений ресурс і більше не придатні для використання. Ці шини раніше підприємство придбало окремо. Їх балансова вартість — 1200,00 грн.

Для заміни шин та акумулятора залучено СТО, що не є платником ПДВ. Вартість її послуг — 500,00 грн.

Покажемо, як зазначені операції відобразити в обліку підприємства (див. табл. 4.6).

Таблиця 4.6. Облік заміни автомобільних шин та акумуляторної батареї

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
Придбання шин та акумулятора
1	Перераховано постачальнику передоплату за комплект зимових шин і акумулятор (6480,00 грн. + 1260,00 грн.)	371	311	7740,00
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	644	1290,00
3	Оприбутковано придбані зимові шини	207/1	631/1	5400,00
4	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ при оприбуткуванні зимових шин	644	631/1	1080,00
5	Оприбутковано придбану акумуляторну батарею	207	631/1	1050,00
6	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ при оприбуткуванні акумулятора	644	631/1	210,00
7	Відображено залік заборгованостей	631/1	371	7740,00
Заміна шин та акумулятора
1	Передано зі складу зимові шини для встановлення на автомобіль замість літніх	207/2	207/1	5400,00
2	Передано зі складу акумуляторну батарею	93	207	1050,00
3	Надано СТО послуги із заміни шин та акумулятора (підписано акт)	93	631/2	500,00
4	Оплачено послуги СТО із заміни шин та акумулятора	631/2	311	500,00
5	Списано літні шини, не придатні для використання	93	207/2	1200,00
6	Віднесено на фінансовий результат витрати на збут	791	93	2750,00

висновки

Власники транспортних засобів або особи, які їх експлуатують, зобов’язані своєчасно та в повному обсязі проводити роботи з їх ТО та ремонту.
На суму витрат, пов’язаних з поліпшенням автомобіля, що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, збільшують первісну вартість такого автомобіля.
Витрати, що здійснюються для підтримування автомобіля в робочому стані та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, уключають до складу витрат звітного періоду.
Дообладнання автомобіля є його поліпшенням.
Операції із заміни шин та акумуляторних батарей не є поліпшенням автомобіля.

5. Користуємося чужим автомобілем

Не завжди в підприємства є можливість і потреба мати власний транспортний засіб. Нерідко підприємства використовують у своїй діяльності автомобілі, які належать іншим юридичним і фізичним особам.

Як оформити та облікувати використання чужого авто, ви дізнаєтеся в цьому розділі спецвипуску.

5.1. Використовуємо автомобіль фізичної особи

Один із варіантів використання чужого автомобіля — «запозичити» його у працівника або іншої фізичної особи. При цьому можливі 3 варіанти експлуатації транспортного засобу:

1) на підставі договору оренди;

2) на підставі договору позички;

3) компенсація працівнику витрат відповідно до ст. 125 КЗпП.

Розглянемо всі представлені варіанти детально.

Компенсація згідно зі ст. 125 КЗпП

Організаційні моменти. Такий спосіб підійде, якщо підприємство збирається використовувати автомобіль працівника. При цьому необхідно орієнтуватися на ст. 125 КЗпП. У ній ідеться про право працівників, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, установи, організації, отримати компенсацію за їх знос (амортизацію). Причому поняття «інструмент» тут варто розглядати в його ширшому значенні, тобто як засіб праці, до якого також можна віднести й автомобіль.

Виплачувати компенсацію працівнику при використанні його автомобіля для потреб підприємства без оформлення договору оренди дозволяють і податкові органи (див. роз’яснення в категорії 103.04 БЗ). Водночас суди часто заперечують можливість поширення ст. 125 КЗпП на випадки використання автомобіля (див. постанови Рівненського окружного адмінсуду від 24.03.2011 р. у справі № 2а-5700/10/1770, Дніпропетровського окружного адмінсуду від 06.12.2011 р. у справі № 2а/0470/11339/11). Але зустрічаються й позитивні рішення (див. постанову Херсонського окружного адмінсуду від 17.09.2012 р. у справі № 2002/12/2170, ухвалу Житомирського апеляційного адмінсуду від 16.07.2014 р. у справі № 806/1575/14).

А як же оформити подібні відносини між роботодавцем і працівником — власником транспортного засобу?

Великої складності в оформленні таких відносин немає. Так, працівнику достатньо подати заяву з проханням дозволити йому використовувати особистий автотранспорт при виконанні своїх трудових обов’язків. Роботодавець, у свою чергу, на підставі заяви працівника повинен видати наказ (розпорядження) про виплату компенсації працівнику за використання для потреб підприємства його особистого автомобіля. У ній, серед іншого, слід зазначити мету і період використання автомобіля, розмір і порядок виплати компенсації.

При цьому зауважте: положення про можливість використання особистого автомобіля працівника з виплатою йому відповідної компенсації бажано включити до колективного договору. Якщо в колективному договорі це не прописано, можна укласти з працівником окремий договір про використання його автомобіля для потреб підприємства.

Зауважте: краще, якщо за кермом такого транспортного засобу буде сам працівник, який є його власником. Річ у тім, що згідно зі ст. 125 КЗпП компенсація виплачується працівнику, який використовує свій інструмент для потреб підприємства.

Майте на увазі:

при такому варіанті відносин роботодавець зобов’язаний компенсувати тільки знос автомобіля (ст. 125 КЗпП)

А якщо потрібно провести ремонт або ТО такого транспортного засобу? За чий рахунок «банкет»?

Чітко кажучи, у підприємства-роботодавця, який використовує автомобіль працівника за «компенсаційним» варіантом, немає правових підстав для його ремонту і ТО. Якщо ж такі витрати підприємство здійснює, бажано, щоб працівник компенсував їх вартість. Інакше матиме місце безоплатне надання співробітнику робіт/послуг з відповідним оподаткуванням (див. нижче).

Також немає в роботодавця підстав відшкодовувати працівнику і вартість пально-мастильних матеріалів (далі — ПММ). Але і працівник навряд чи платитиме за заправку автомобіля, що використовується для госппотреб підприємства, із власної кишені. Як же бути в такій ситуації?

Найбільш раціональним у цьому випадку буде заправка автомобіля паливом, купленим підприємством. Тобто підприємство, придбаваючи паливо, прибуткує його на баланс, а потім списує на підставі підтвердних документів (наприклад, подорожніх листів)*. При цьому закупівля ПММ може здійснюватися як за готівковий (через підзвітну суму, у тому числі закупівля водієм), так і за безготівковий розрахунок. У такому разі працівник формально не несе жодних витрат, а отже, і компенсувати йому нічого.

* Більше про облік придбання та використання ПММ див. у підрозділі 3.2 на с. 36.

Якщо ж працівник купує ПММ за свій рахунок, а підприємство компенсує їх вартість на підставі відповідної заяви, такі суми потраплять до оподатковуваного доходу працівника.

Бухоблік. Компенсаційні витрати за використання особистого автомобіля працівника в бухгалтерському обліку відображають залежно від функціонального призначення транспортного засобу (Дт 23, 91, 92, 93 або 94).

Оскільки як компенсацію роботодавець відшкодовує знос автомобіля, потрібно розрахувати амортизацію такого транспортного засобу. Для цього необхідно знати його вартість. Підтвердним документом у цьому випадку може бути акт експертної оцінки або інші документи, що підтверджують вартість автомобіля (наприклад, договір купівлі-продажу).

ПДФО і ВЗ. Знайте: виплачуючи працівнику компенсацію за користування його особистим автомобілем, вам доведеться сплатити до бюджету ПДФО і ВЗ. Річ у тім, що компенсаційні виплати будуть для працівника нічим іншим, як додатковим благом (п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ), що підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ**. Про обкладення такої компенсації ПДФО йдеться і в роз’ясненні фіскалів з категорії 103.04 БЗ.

** Нагадаємо, що до бази обкладення ВЗ потрапляють усі доходи, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО, визначеного п. 164.2 ПКУ (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ, п.п. 163.1.1 ПКУ).

Також додатковим благом буде вартість ремонтів і ТО автомобіля, проведених за рахунок коштів підприємства і не сплачених працівником, а також відшкодування йому вартості ПММ (див. роз’яснення фіскалів, наведене в категорії 103.02 БЗ). Проте якщо ви використовуватимете наведений вище варіант «прогону» палива через підприємство, дохід у працівника не виникне.

Ставка ПДФО на доходи у вигляді додаткового блага — 18 %, ставка ВЗ — 1,5 %.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ доходи у вигляді додаткового блага відображають з ознакою доходу «126»

ЄСВ. Суми компенсації за використання автомобіля в госпдіяльності підприємства не включаються до фонду оплати праці (п. 3.22 Інструкції № 5). Крім того, такі виплати містяться в п. 11 розд. I Переліку № 1170. Із цього випливає, що нараховувати ЄСВ на компенсаційні виплати не потрібно.

А ось вартість ремонтів і ТО, виконаних за рахунок підприємства, фіскали, найімовірніше, віднесуть до об’єкта обкладення ЄСВ. Те саме стосується і прямої компенсації працівнику вартості ПММ (без оприбутковування палива на балансі підприємства). Такі суми можуть бути розцінені контролюючими органами як інші виплати, що мають індивідуальний характер (п.п. 2.3.4 Інструкції № 5). А вони у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат входять до фонду оплати праці і, відповідно, потрапляють до бази обкладення ЄСВ.

Податок на прибуток і ПДВ. З урахуванням податку на прибуток і ПДВ у цьому випадку проблем немає. Об’єкт обкладення податком на прибуток, як ми вже зазначали, визначають виключно на підставі бухгалтерського фінансового результату до оподаткування. Причому не має значення, є підприємство високодохідником чи малодохідником. Адже коригування фінрезультату на податкові різниці ПКУ в цьому випадку не передбачає.

Що стосується ПДВ, то компенсація витрат працівнику підприємства не підпадає під об’єкт обкладення цим податком (п. 185.1 ПКУ).

Коли вся основна теоретична частина, що стосується «компенсаційного» варіанта використання автомобіля працівника, позаду, залишилося тільки розглянути приклад відображення такого варіанта в обліку.

Приклад 5.1. Працівник відділу збуту періодично використовує особистий автомобіль у господарських цілях підприємства (доставка товару). Можливість використання автомобіля для господарських потреб підприємства прописано в колективному договорі. Сума компенсації становить 75,00 грн./дн.

У червні 2016 року автомобіль використовувався у господарських цілях підприємства протягом 10 днів. Керівник підприємства підписав наказ про компенсацію зносу автомобіля.

Також працівник надав до бухгалтерії авансовий звіт про закупівлю бензину для потреб підприємства на суму 960,00 грн. (у тому числі ПДВ — 151,85 грн.).

Як відобразити зазначені операції в обліку підприємства, див. у табл. 5.1.

Таблиця 5.1. Облік компенсації за ст. 125 КЗпП

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Нараховано компенсацію за знос (амортизацію) автомобіля працівника (75,00 грн. х 10 дн.)	93	663	750,00
2	Утримано ПДФО (750,00 грн. х 18 % : 100 %)	663	641/ПДФО	135,00
3	Утримано ВЗ (750,00 грн. х 1,5 % : 100 %)	663	642/ВЗ	11,25
4	Сплачено ПДФО до бюджету	641/ПДФО	311	135,00
5	Сплачено ВЗ до бюджету	642/ВЗ	311	11,25
6	Виплачено компенсацію (750,00 грн. - 135,00 грн. - 11,25 грн.)	663	311	603,75
7	Оприбутковано ПММ на підставі підтвердних документів (працівник склав Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт)*	203	372	808,15
8	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	372	151,85
9	Відшкодовано працівникові витрачені кошти на закупівлю ПММ для потреб підприємства	372	311	960,00
10	Списано ПММ (з урахуванням Норм № 43)	93	203	808,15
11	Списано на фінансовий результат витрати на збут	791	93	1558,15
* Оскільки бензин було придбано за рахунок підзвітних коштів і оприбутковано на баланс підприємства, відбувається не компенсація витрат працівника, а відшкодування витрачених підзвітних коштів.

Оренда автомобіля

Організаційні моменти. Цей варіант підходить при використанні підприємством автомобіля будь-якої фізичної особи, а не тільки працівника. Цивільно-правові відносини у сфері оренди транспортних засобів урегульовано § 5 гл. 58 ЦКУ. Для того щоб оренда автомобіля відбулася, необхідно укласти відповідний договір.

При цьому зауважте:

договір оренди з фізособою має бути складений письмово і обов’язково нотаріально посвідчений (ст. 799 ЦКУ)

Якщо цього не зробити, договір вважатиметься нікчемним (ст. 220 ЦКУ). Виняток — ситуація, коли орендодавець зареєстрований як фізична особа — підприємець (далі — ФОП) і надає транспортний засіб в оренду в межах своєї підприємницької діяльності. У цьому випадку нотаріальне посвідчення не є обов’язковим*.

* Таку позицію підтримує й ВГСУ (див., наприклад, постанови від 14.11.2012 р. у справі № 5009/1792/12, від 26.04.2012 р. у справі № 5015/225/11).

Потрібно враховувати особливість укладення договору оренди з директором підприємства. Річ у тім, що сам директор не може підписувати договір від обох його сторін (з боку орендаря і з боку орендодавця). Це забороняє ч. 3 ст. 238 ЦКУ. У такій ситуації від імені директора повинна виступати інша особа, уповноважена ним на підпис подібних договорів (наприклад, його заступник). Інакше договір може бути визнаний недійсним**.

** Детальніше див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 15, с. 38.

Зверніть увагу: у договорі мають бути зазначені всі істотні умови оренди, у тому числі строк, розмір орендних платежів, регулярність їх виплати тощо. Якщо в договорі строки виплати орендної плати не визначені, її виплачують щомісячно (ч. 5 ст. 762 ЦКУ).

Надходження орендованого автомобіля необхідно задокументувати. З цією метою використовують акт приймання-передачі транспортного засобу в оренду. Складають такий документ у довільній формі, оскільки затвердженої форми законодавець не надав. Так само варто оформити й повернення автомобіля орендодавцю після спливу строку оренди.

Бухоблік. Зарахувати отриманий в операційну оренду автомобіль до складу власних ОЗ підприємство-орендар не може. Адже до нього не переходить право власності на такий транспортний засіб. Але відобразити надходження орендованого автомобіля в обліку все ж треба. Для цього служить спеціальний позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи». При цьому зауважте: обліковувати на цьому рахунку автомобіль потрібно за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 П(С)БО 14, Інструкція № 291).

Тепер що стосується витрат, пов’язаних з використанням орендованого автомобіля. Перш за все ідеться про орендні платежі. Так, витрати на сплату орендних платежів відображають на відповідних рахунках обліку витрат залежно від функціонального призначення орендованого автомобіля:

— 23 — якщо він бере участь безпосередньо у процесі виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг і сума орендної плати може бути прямо віднесена на конкретний вид продукції, робіт, послуг (п. 14 П(С)БО 16);

— 91 — якщо автомобіль використовують для загальновиробничих цілей (п.п. 15.4 П(С)БО 16);

— 92 — якщо його використовують для адміністративних цілей (абзац четвертий п. 18 П(С)БО 16);

— 93 — якщо автомобіль використовують для збутових цілей (абзац восьмий п. 19 П(С)БО 16);

— 94 — в інших випадках використання автомобіля в операційній діяльності (абзац десятий п. 20 П(С)БО 16).

Крім того, при використанні автотранспорту, що орендується, для створення (будівництва) власних об’єктів необоротних активів орендну плату уключають до первісної вартості таких створюваних об’єктів шляхом капіталізації за дебетом рахунка 15 «Капітальні інвестиції».

Якщо орендар сплачує за оренду авансом за декілька звітних періодів наперед, одразу включити суму орендної плати до складу витрат не можна

Спочатку її потрібно облікувати на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а вже потім списувати на витрати діяльності підприємства в тих періодах, до яких вона належить (п. 9 П(С)БО 14).

Інші витрати, які підприємство несе у процесі утримання та експлуатації орендованого автомобіля (витрати на поточний ремонт, ТО, паркування, страхування* тощо), згідно з нормами П(С)БО 16 відображають на тих самих рахунках обліку витрат, що й орендну плату.

* Якщо згідно з договором оренди страхування здійснюється за рахунок орендаря.

Крім того, сторони в договорі оренди можуть передбачити обов’язок або можливість орендаря здійснювати капітальний ремонт автомобіля (його модернізацію, модифікацію, дообладнання тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання. Про долю витрат на такі заходи див. у підрозділі 5.3 на с. 88.

ПДФО і ВЗ. Дохід, що отримується фізособою-орендодавцем від надання в оренду автомобіля, відповідно до п.п. 164.2.5 ПКУ підлягає обкладенню ПДФО. Крім того, обкласти такий дохід доведеться й ВЗ. Адже, як ми вже зазначали раніше, усі доходи, що входять згідно з п. 164.2 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО, потрапляють до бази обкладення ВЗ. Про необхідність обкладення орендних платежів ВЗ свідчить і роз’яснення фіскалів, наведене в категорії 132.02 БЗ.

Обчислити, утримати та перерахувати до бюджету ПДФО і ВЗ із такого доходу повинне підприємство-орендар (п.п. 14.1.180 ПКУ).

Об’єкт оподаткування визначають виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди.

Ставка ПДФО становить 18 % від суми доходу, отриманого у вигляді орендної плати, а ставка ВЗ — 1,5 % від цієї ж суми.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дохід у вигляді орендної плати відображають з ознакою доходу «127» як виплату інших доходів (див. роз’яснення фіскалів у категорії 103.25 БЗ).

Що стосується витрат на поточний ремонт, ТО автомобіля, покупку ПММ тощо, то до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця їх не включають, оскільки жодного економічного ефекту вона не отримує. Інша справа — капітальний ремонт (інше поліпшення), що збільшує майбутні економічні вигоди від використання автомобіля. Тут у певному випадку можуть «спливти» ПДФО і ВЗ. Коли це станеться — див. у підрозділі 5.3 на с. 94.

ЄСВ. Про ЄСВ у цьому випадку говорити не доводиться. Річ у тім, що до бази нарахування ЄСВ потрапляють винагороди за цивільно-правовим договором за виконані роботи (надані послуги) (п. 1 ст. 7 Закону № 2464).

Надання майна в оренду згідно з ЦКУ не є ані виконанням робіт, ані наданням послуг

Таку сам думку висловлюють і фіскали (див. роз’яснення в категорії 301.03 БЗ).

У частині ТО і ремонтів (як поточних, так і капітальних) ЄСВ також не виникає.

Податок на прибуток і ПДВ. З податком на прибуток у цьому випадку все стандартно: базу оподаткування слід визначати виходячи з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування з коригуванням його в разі необхідності на різниці, визначені ст. 138 — 141 ПКУ. Наприклад, такі різниці можуть виникнути, якщо підприємство проводило поліпшення орендованого автомобіля, що привело до створення об’єкта інших необоротних матеріальних активів. Але нагадаємо: малодохідників (з річним доходом до 20 млн грн.), які не коригують фінрезультат на податкові різниці на добровільних засадах, це не стосується. Вони орієнтуються виключно на бухоблік.

Отримання автомобіля в оренду та його повернення жодних ПДВ-наслідків не матиме, оскільки такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ).

За орендною платою шансів на податковий кредит з ПДВ у підприємства-орендаря також немає, оскільки воно має справу зі звичайною фізособою, яка не є платником ПДВ.

Не доводиться сподіватися на податковий кредит з ПДВ і при здійсненні підприємством-орендарем страхування автомобіля. Адже такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.3 ПКУ).

А ось «вхідний» ПДВ за товарами та послугами, придбаними для утримання та експлуатації орендованого автомобіля (стоянка, ремонт, ТО, ПММ), підприємство віднесе до податкового кредиту. Для цього, звичайно, воно повинне мати зареєстровану в ЄРПН податкову накладну. Але пам’ятайте: при використанні орендованого автомобіля в негосподарській діяльності підприємства або в операціях, що не обкладаються ПДВ, потрібно нарахувати ще й «компенсуючі» податкові зобов’язання з цього податку (п. 198.5 ПКУ).

На довершення розглянутого вище проілюструємо облік операцій, пов’язаних з експлуатацією орендованого автомобіля, на прикладі.

Приклад 5.2. Підприємство уклало з фізичною особою договір оренди автомобіля строком на 1 рік. Вартість транспортного засобу, зазначена в договорі, — 150000,00 грн. Автомобіль використовується для поїздок керівника підприємства. У поточному місяці були понесені такі витрати, пов’язані з використанням автомобіля:

— орендна плата — 900,00 грн.;

— витрати на бензин — 1800,00 грн. (у тому числі ПДВ — 285,00 грн.).

Зазначені операції в обліку підприємства відображають таким чином (див. табл. 5.2):

Таблиця 5.2. Облік оренди автомобіля у фізичної особи

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Отримано автомобіль згідно з договором оренди	01	—	150000,00
2	Нараховано орендну плату за місяць	92	685	900,00
3	Утримано ПДФО (900,00 грн. х 18 % : 100 %)	685	641/ ПДФО	162,00
4	Утримано ВЗ (900,00 грн. х 1,5 % : 100 %)	685	642/ВЗ	13,50
5	Сплачено ПДФО до бюджету	641/ПДФО	311	162,00
6	Сплачено ВЗ до бюджету	642/ВЗ	311	13,50
7	Перераховано орендну плату на банківський рахунок фізособи (900,00 грн. - 162,00 грн. - 13,50 грн.)	685	311	724,50
8	Оплачено вартість бензину	371	311	1800,00
9	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	644	285,00
10	Отримано бензин від постачальника	203	631	1515,00
11	Списано податковий кредит з ПДВ	644	631	285,00
12	Здійснено залік заборгованостей	631	371	1800,00
13	Списано бензин на витрати на підставі підтвердних документів	92	203	1515,00
14	Списано на фінансовий результат адміністративні витрати	791	92	2415,00
15	Повернено автомобіль орендодавцю після закінчення строку оренди	—	01	150000,00

Договір позички

Організаційні моменти. Підприємство може використовувати транспортний засіб фізичної особи також на підставі договору позички. Правові аспекти такого виду договору закріплено у гл. 60 ЦКУ. Згідно з ч. 2 ст. 827 цього Кодексу

за договором позички користування річчю є безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними

Отже, безоплатність користування автомобілем слід застерегти безпосередньо в договорі позички. Безоплатність позички — одна з основних її відмінностей від оренди, що завжди передбачає оплату.

Відмінною рисою договору позички є також те, що позичкодавець може вимагати його розірвання та повернення автомобіля у власне користування у будь-який час до закінчення строку дії договору, якщо (ч. 2 ст. 834 ЦКУ):

1) у зв’язку з непередбаченими обставинами річ стала потрібною йому самому;

2) користування річчю не відповідає її призначенню та умовам договору;

3) річ самовільно передана в користування іншій особі;

4) у результаті недбалого поводження з річчю вона може бути знищена або пошкоджена.

Укласти договір позички з фізичною особою підприємство повинне в письмовій формі (ч. 2 ст. 828 ЦКУ). А ось нотаріальне посвідчення договору при позичці наземних самохідних транспортних засобів (до яких належать і автомобілі) не потрібне (ч. 4 ст. 828 ЦКУ).

Як і у випадку з орендою, договір позички не може бути підписаний від обох сторін однією й тією самою особою. Тому якщо автомобіль в безоплатне користування надає директор підприємства, він повинен делегувати право підпису від імені підприємства іншому працівнику (наприклад, своєму заступнику).

Отримання автомобіля та його повернення потрібно оформити актом приймання-передачі.

Бухоблік. Автомобілям, отриманим за договором позички, як і орендованим, закрита дорога до складу ОЗ підприємства-орендаря. Тому знову ж таки за аналогією з орендою пропонуємо облікувати такий автомобіль на позабалансовому рахунку. Окремого рахунка для цих необоротних активів ви не знайдете. Проте, вважаємо, не буде помилкою облікувати автомобіль, отриманий у позичку, на рахунку 01, відкривши до нього окремий субрахунок.

Витрати, які підприємство несе у процесі експлуатації транспортного засобу, отриманого за договором позички, осядуть на тих самих рахунках обліку, що й при оренді (див. с. 79).

ПДФО, ВЗ, ЄСВ. При виборі «позичкового» варіанта експлуатації автомобіля фізичної особи турбуватися про ПДФО, ВЗ і ЄСВ підприємству не доводиться. Адже договір позички в загальному випадку не передбачає жодних доходів у фізособи-позичкодавця. І якщо витрати з утримання та експлуатації автомобіля підприємство переймає на себе, а ті, що дістаються його власнику, йому не компенсує, то доходів, які обкладалися б ПДФО і ВЗ, не виникатиме. Обкладати ЄСВ, відповідно, також нічого.

Єдине — дохід може спливти, якщо підприємство-позичкоотримувач згідно з договором позички здійснює поліпшення автомобіля, витрати на яке власник такого транспортного засобу не компенсує. Про податкові наслідки такого діяння див. у підрозділі 5.3 на с. 94.

Податок на прибуток і ПДВ. Ані отримання автомобіля в користування, ані його повернення орендодавцю до жодних наслідків за цими податками не призводять.

Що стосується витрат на утримання автомобіля та його ремонт, то тут усе так само, як при оренді (див. с. 80).

5.2. Орендуємо автомобіль у суб’єкта господарювання

Ще один варіант «заволодіти» чужим транспортним засобом — орендувати його в іншого суб’єкта господарювання (юрособи або ФОП). Давайте ж розберемося, як оформити такий вид відносин і, звичайно, відобразити його в обліку.

Організаційні моменти

Як ми вже зазначали, правове регулювання договору оренди (найму) транспортного засобу здійснюється на підставі § 5 гл. 58 ЦКУ. Крім того, «орендні» відносини регулює і § 5 гл. 30 ГКУ. При цьому норми ГКУ мають пріоритет у відносинах, що виникають у процесі укладення та виконання договорів між суб’єктами підприємницької діяльності.

Хоча залишати осторонь положення ЦКУ теж не варто. Так, застосовувати до договорів оренди його норми дозволяє ч. 6 ст. 283 ГКУ, але з урахуванням «господарських» особливостей, передбачених цим Кодексом.

Згідно з ч. 1 ст. 283 ГКУ за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає іншій стороні (орендарю) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності.

У договорі оренди між суб’єктами господарювання мають бути зазначені такі істотні умови (ч. 1 ст. 284 ГКУ):

1) об’єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації);

2) строк, на який укладається договір оренди;

3) орендна плата з урахуванням її індексації;

4) порядок використання амортизаційних відрахувань;

5) відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Для укладення договору оренди автомобіля між суб’єктами господарювання достатньо простої письмової форми

Передачу та повернення орендованого у суб’єкта господарювання автотранспорту, як і при оренді автомобіля у фізособи, оформляють актом приймання-передачі.

Приймаючи в оренду автомобіль, підприємство повинне отримати від його власника свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу (техпаспорт) (п. 2.2 Правил дорожнього руху).

Крім того, за бажанням сторін можна оформити тимчасовий реєстраційний талон. Таку можливість надає п. 16 Порядку № 1388.

Витрати на утримання та експлуатацію орендованого автомобіля (ТО, заміна шин і акумуляторів, прибирально-мийні роботи, заправка паливом, оплата послуг автостоянки тощо) покладаються на орендаря. При цьому договором може бути передбачено, що такі витрати орендар:

— оплачує самостійно;

— компенсує орендодавцю у складі орендної плати;

— відшкодовує орендодавцю окремим платежем.

Облік оренди

Що стосується бухгалтерського обліку оренди автомобіля у суб’єкта господарювання, то він не відрізняється від обліку оренди транспортного засобу у простої фізособи.

Тобто об’єкт оренди підприємство-орендар відображає на позабалансовому рахунку 01.

Орендну плату, а також витрати, пов’язані з утриманням та експлуатацією орендованого автомобіля (незалежно від того, сплачуються вони напряму постачальникам послуг чи відшкодовуються орендодавцю), показують на рахунках бухобліку виходячи з напряму використання автомобіля (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94).

Якщо орендну плату орендар перераховує авансом, то таку суму відображають за дебетом рахунка 39. У свою чергу, списання витрат майбутніх періодів (Кт 39) здійснюється в тих місяцях, за які орендну плату було перераховано.

Облік податку на прибуток при оренді транспортного засобу в суб’єкта господарювання також не викличе проблем. Адже, як ми вже зазначали, об’єктом обкладення цим податком виступає бухгалтерський фінрезультат до оподаткування, скоригований, за необхідності, на різниці, визначені відповідно до ст. 138 — 141 ПКУ. А такі різниці можуть виникнути у високодохідників і малодохідників-добровольців тільки в разі здійснення поліпшень орендованого автомобіля (див. с. 89).

Для ПДВ-обліку отримання автомобіля в операційну оренду не викличе жодних наслідків. Адже така операція не є об’єктом оподаткування (п.п. 196.1.2 ПКУ).

Таким чином,

у орендаря не виникає права на податковий кредит з ПДВ при отриманні автомобіля в оренду

Не буде податкових наслідків і при поверненні об’єкта оренди орендодавцю після закінчення строку дії договору (якщо орендар не проводив жодних поліпшень об’єкта).

А ось ПДВ, нарахований орендодавцем на суму орендної плати, орендар — платник ПДВ уключає до складу податкового кредиту в загальному порядку. При цьому не забувайте: право на податковий кредит має бути підтверджене відповідним чином оформленою податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН.

Також за наявності податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН, орендар має право облікувати у складі свого податкового кредиту суми «вхідного» ПДВ за послугами, пов’язаними з утриманням та експлуатацією орендованого автомобіля.

Але майте на увазі: якщо ви використовуєте орендований транспортний засіб у негосподарській діяльності підприємства або в неоподатковуваних операціях, то слідом за податковим кредитом з ПДВ вам необхідно нарахувати ще й «компенсуючі» податкові зобов’язання за цим податком (п. 198.5 ПКУ).

Розглянемо приклад.

Приклад 5.3. Підприємство «Данте» отримало від підприємства «Беатріче» в оренду автомобіль, який використовуватиме служба збуту.

Вартість об’єкта оренди згідно з договором — 125000,00 грн.

Щомісячна сума орендних платежів — 2400,00 грн. (у тому числі ПДВ — 400,00 грн.). За умовами договору, орендар вносить орендну плату авансом за два наступні місяці. У квітні 2016 року підприємством були сплачені орендні платежі за травень і червень 2016 року.

Крім того, орендар щомісячно (до 5-го числа місяця, наступного за місяцем здійснення витрат) оплачує витрати, пов’язані з утриманням автомобіля (послуги автостоянки). Ці витрати становлять:

— у травні — 600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 100,00 грн.);

— у червні — 480,00 грн. (у тому числі ПДВ — 80,00 грн.).

В обліку зазначені операції орендар відображає таким чином (див. табл. 5.3):

Таблиця 5.3. Облік витрат на оренду автомобіля

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
Квітень 2016 року
1	Отримано в оренду автомобіль	01	—	125000,00
2	Перераховано орендодавцю орендну плату за наступні два місяці (2400,00 грн. х 2 міс.)	371	311	4800,00
3	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	644	800,00
4	Віднесено суму орендної плати на витрати майбутніх періодів	39	371	4000,00
5	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	371	800,00
Травень 2016 року
6	Уключено до витрат суму орендної плати за травень	93	39	2000,00
7	Відображено суму витрат на стоянку автомобіля за травень	93	631	500,00
8	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631	100,00
9	Віднесено на фінансовий результат витрати на оренду та експлуатацію орендованого автомобіля	791	93	2500,00
Червень 2016 року
10	Перераховано вартість послуг автостоянки за травень 2016 року	631	311	600,00
11	Уключено до витрат суму орендної плати за червень	93	39	2000,00
12	Відображено суму витрат на стоянку автомобіля за червень	93	631	400,00
13	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631	80,00
14	Віднесено на фінансовий результат витрати на оренду та експлуатацію орендованого автомобіля	791	93	2400,00
Липень 2016 року
15	Перераховано вартість послуг автостоянки за червень 2016 року	631	311	480,00

Орендуємо автомобіль у ФОП

При оренді автомобіля у ФОП підприємство може задатися запитанням: а чи потрібно орендну плату, що виплачується підприємством, обкладати ПДФО, ВЗ і ЄСВ? Відповідь наведемо нижче.

ПДФО і ВЗ. Почнемо із загальносистемників. Їм «вердикт» виносить п. 177.8 ПКУ. Так, згідно з цим пунктом при нарахуванні (виплаті) доходів підприємцю ПДФО не утримують, якщо такий підприємець надасть копію документа, що підтверджує його держреєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності. Такими документами можуть бути:

— виписка або витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань (далі — ЄДР);

— свідоцтво про держреєстрацію — для підприємців, які зареєстровані до 07.05.2011 р. і після цієї дати не вносили змін до відомостей, що містяться в ЄДР.

Цією ж нормою ПКУ (п. 177.8) потрібно керуватися й у випадку з ВЗ. Про це свідчать, зокрема, консультація фіскалів, розміщена в категорії 132.05 БЗ, і роз’яснення ДФСУ від 11.03.2015 р.

Отже, щоб із суми орендної плати не утримувати ПДФО і ВЗ, підприємству-орендарю необхідно отримати від ФОП-загальносистемника копію одного з перелічених вище документів, що підтверджують її підприємницький статус. У цьому випадку така виплата вважатиметься отриманою в межах підприємницької діяльності.

Причому для неутримання ПДФО і ВЗ не обов’язково знати, якими видами діяльності має право займатися ваш контрагент. Головне, щоб він просто був зареєстрований як підприємець.

Якщо «підприємницькі» документи вам не надали, орендну плату оподатковуйте за правилами, установленими для звичайних фізосіб

Про ці правила ви можете прочитати в підрозділі 5.1 на с. 80.

Тепер перейдемо до єдиноподатників. Що законодавство підготувало для них, знаходимо в п.п. 165.1.36 ПКУ. Згідно з цим підпунктом до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО не включається дохід ФОП, з якого сплачується єдиний податок згідно зі спрощеною системою оподаткування.

Та сама ситуація і з ВЗ. Річ у тім, що п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ звільняє від ВЗ усі доходи, що не обкладаються ПДФО, крім зазначених безпосередньо в цьому підпункті. При цьому серед таких «виняткових» доходів доходи ФОП-єдиноподатника, наведені в п.п. 165.1.36 ПКУ, відсутні.

Чим же підтвердити підприємцю свій «єдиноподатний» статус?

Як стверджують фіскали в консультації, наведеній у категорії 107.12 БЗ, для підтвердження «єдиноподатного» статусу підприємця достатньо наявності відомостей про нього в Реєстрі платників єдиного податку на дату виплати доходу (у нашому випадку — орендної плати). Цей реєстр оприлюднено на офіційному веб-порталі ДФСУ (cabinet.sfs.gov.ua/cabinet/faces/public/reestr.jspx).

Отже, якщо знаходите свого орендаря-ФОП у Реєстрі платників єдиного податку, утримувати ПДФО і ВЗ із суми виплачуваної йому орендної плати не потрібно. У протилежному випадку оподатковуєте «орендний» дохід ФОП у загальному порядку як дохід звичайної фізособи (див. с. 80).

Важливо! Необкладення доходу підприємця ПДФО і ВЗ не звільняє підприємство-орендаря від відображення нарахованих і виплачених ФОП сум у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «157».

ЄСВ. Як ми вже зазначали, до бази справляння ЄСВ потрапляють винагороди за цивільно-правовими договорами за виконані роботи (надані послуги) (п. 1 ст. 7 Закону № 2464). Надання майна в оренду згідно з ЦКУ не є ані виконанням робіт, ані наданням послуг (див. роз’яснення в категорії 301.03 БЗ). Тому запитання про нарахування ЄСВ не виникає.

5.3. Ремонт та поліпшення орендованого автомобіля

Ремонт та поліпшення: чий обов’язок?

Розмову на тему ремонту та поліпшення орендованого автомобіля почнемо з вивчення правового боку. Це нам з вами допоможе правильно зорієнтуватися і в податково-облікових питаннях.

Звернемося до ЦКУ. Він розподіляє обов’язки щодо ремонту майна, яке перебуває в оренді, між сторонами договору. Так, згідно зі ст. 776 ЦКУ в загальному випадку (якщо договором або законом не встановлено інше):

— поточний* ремонт проводиться орендарем та за його рахунок;

* Про те, чим відрізняється поточний ремонт від капітального, ви можете дізнатися з підрозділу 4.1 на с. 58.

— обов’язок щодо проведення капітального ремонту покладається на орендодавця.

При цьому з метою уникнення спірних ситуацій доцільно передбачити в договорі оренди строки, у які слід проводити капітальний ремонт. Якщо такі строки не встановлено, капремонт має бути проведений у розумний строк (ч. 2 ст. 776 ЦКУ).

У разі, коли орендодавець не виконує свого обов’язку щодо капремонту автомобіля, орендар може (ч. 3 ст. 776 ЦКУ):

1) самостійно провести капітальний ремонт та стягнути з орендодавця його вартість або зарахувати вартість ремонту в рахунок орендної плати;

2) вимагати дострокового розірвання договору та відшкодування збитків.

У той же час питання про те, на яку зі сторін покладено обов’язок щодо проведення капітального ремонту, може вирішуватися договором по-іншому і, наприклад, покладати відповідний обов’язок на орендаря або визначати спільне його проведення орендодавцем та орендарем. Таким чином,

від загального правила сторони можуть відступити, по-іншому розподіливши обов’язки у договорі (ч. 1 ст. 776 ЦКУ)

Від ремонту слід відрізняти поліпшення майна (ст. 778 ЦКУ), тобто певні зміни у предметі найму, які підвищують можливості щодо його використання, але при цьому не були необхідними. Таке удосконалення підвищує якість та ціну об’єкта оренди.

На вирішення питання про те, на кого відносити витрати, пов’язані з поліпшеннями, впливають дві умови:

1) чи можуть вони бути відокремлені від об’єкта без його пошкодження;

2) чи дав орендодавець згоду на проведення поліпшень.

Поліпшення об’єкта оренди, яке можна відокремити, орендар має право вилучити і залишити у себе (ч. 2 ст. 778 ЦКУ). У цьому випадку питання про відшкодування вартості такого поліпшення взагалі не виникає.

Інша річ — поліпшення, яке не можна відокремити. Тут потрібно дивитися, виконане воно за згодою орендодавця чи без неї. Згідно з положеннями ч. 1 ст. 778 ЦКУ поліпшення орендованого майна може здійснюватися лише за згодою орендодавця. Але на практиці орендарі не завжди виконують цю вимогу.

Якщо згоду отримано, орендар має право вимагати від орендодавця відшкодування вартості невідокремлюваних поліпшень або зарахування їх вартості в рахунок орендних платежів (ч. 3 ст. 778 ЦКУ).

Якщо ж орендар діяв без згоди орендодавця, усі витрати йому доведеться нести самому. Вимагати їх відшкодування від орендодавця підстав немає, оскільки вносити будь-які зміни в орендоване майно на власний розсуд орендар не мав права (ч. 5 ст. 778 ЦКУ).

Передача цих поліпшень під час повернення об’єкта оренди виглядатиме як безоплатна передача з усіма обліковими наслідками, які звідси випливають.

Але знову ж таки, зауважимо, що так звучить загальне правило, від якого сторони за згодою між собою можуть відступити. Так, наприклад:

— у договорі може бути передбачено, яким чином розподіляються витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого майна за згодою орендодавця;

— уже після проведення поліпшень витрати на них можуть бути схвалені орендодавцем, після чого він відшкодовує їх орендарю.

Тобто у відносинах між орендодавцем та орендарем можливі такі ситуації:

1) орендований автомобіль поліпшується за згодою орендодавця:

— з відшкодуванням орендарю понесених витрат — одразу грошовими коштами чи зарахуванням у рахунок орендної плати, або після закінчення строку дії договору оренди (під час повернення орендованого об’єкта);

— без відшкодування орендарю понесених витрат;

2) орендований автомобіль поліпшується без згоди орендодавця. При цьому орендодавець за бажанням може компенсувати вартість поліпшень орендарю.

Від того, який саме комплекс робіт проводиться щодо орендованого автомобіля, до чиїх обов’язків входить їх виконання, а також чи отримано згоду орендодавця на проведення ремонту (поліпшення), залежить відображення «ремонтно-поліпшувальних» витрат в обліку.

Бухгалтерський облік

Порядок відображення ремонтів та поліпшень орендованого автомобіля у бухобліку залежить від того:

— на що спрямовані заходи, які проводяться, — на підтримання об’єкта оренди в робочому стані чи на його поліпшення;

— чи компенсує орендодавець витрати орендаря на ремонт/поліпшення.

Ремонт (підтримання в робочому стані) автомобіля. Припустимо, орендар здійснює витрати на підтримання орендованого автотранспорту в робочому стані та збереження первісно очікуваних вигод від використання об’єкта (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо) і орендодавець їх не компенсує.

Зауважимо, що ніяких особливих правил обліку витрат на поточний ремонт узятих в оренду ОЗ спеціальне «орендне» П(С)БО 14 не встановлює. Тому орендар у цьому випадку керується загальними ремонтними нормами П(С)БО 7. А це означає, що витрати на такий ремонт орендар відносить на витрати звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7, п. 32 Методрекомендацій № 561) і

залежно від функціонального призначення автомобіля відображає за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94

Поліпшення (модернізація, дообладнання) автомобіля. На наш погляд, тут усе залежить від того, чи відшкодовує орендодавець витрати на проведення поліпшень орендарю (і якщо «так», то коли це відбувається: безпосередньо після проведення поліпшень або ж під час повернення орендованого об’єкта після закінчення строку оренди).

Почнемо з ситуації, коли витрати на поліпшення орендодавець не відшкодовує або відшкодовує після закінчення строку дії договору оренди (з урахуванням зносу таких поліпшень). Згідно з п. 8 П(С)БО 14 та п. 21 Методрекомендацій № 561 витрати на поліпшення орендованого транспортного засобу орендар обліковує на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», тобто капіталізує їх.

Вартість завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) Інструкція № 291 приписує відображати на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Таким чином, після закінчення робіт, пов’язаних з поліпшенням орендованого автомобіля, капіталізовані витрати списують проводкою: Дт 117 — Кт 153.

Створений об’єкт інших необоротних матеріальних активів підлягає амортизації з місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію, протягом строку корисного використання поліпшень. Строк служби, як правило, прив’язують до строку дії договору оренди. Хоча ніщо не заважає встановити й інший строк, наприклад, на рівні строку корисного використання об’єкта, що поліпшується.

Для амортизації поліпшень п. 27 П(С)БО 7 пропонує тільки два методи:

— прямолінійний;

— виробничий.

Суми нарахованої амортизації відображають на тих самих видаткових рахунках, що й суми орендної плати.

Після закінчення строку дії договору оренди передачу поліпшень на баланс орендодавця (який відшкодовує їх вартість) орендар відображає як продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів. При цьому спочатку списують суму зносу (Дт 132 — Кт 117). Далі переводять залишкову вартість об’єкта поліпшень до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 117). Дохід від реалізації об’єкта показують за кредитом субрахунку 712, а його залишкову вартість списують у дебет субрахунку 943. Оформляють таку передачу за допомогою акта приймання-передачі поліпшень.

Якщо компенсація «не світить», такий об’єкт орендар списує з балансу (Дт 976), як при безоплатній передачі (див. приклад 5.5 на с. 92).

А ось як складається ситуація, якщо витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди орендодавець компенсує одразу грошовими коштами або зараховує в рахунок майбутніх орендних платежів. У цьому випадку орендар не створює ніяких необоротних активів (поліпшення капіталізуються орендодавцем у загальному порядку), а отже, немає підстав відображати капітальні інвестиції. На наш погляд,

орендарю слід відображати таку операцію як продаж робіт (послуг)

У цьому випадку усі витрати на поліпшення орендар збирає за дебетом рахунка 23. Після оформлення акта приймання-передачі виконаних робіт відображають дохід від реалізації проводкою: Дт 377 — Кт 703. Одночасно з цим списують собівартість робіт з поліпшення (Дт 903 — Кт 23). Таким чином, поліпшення орендодавцю будуть передані одразу, і надалі орендар їх не обліковуватиме (як протягом строку дії договору оренди, так і при поверненні автомобіля орендодавцеві після закінчення цього строку).

Коли «поліпшувальні» витрати орендодавець компенсує поступово, зараховуючи їх у рахунок орендної плати, то на зараховану суму орендар робить проводку: Дт 685 — Кт 377.

Податковий облік ремонтів/поліпшень

Отже, з 2015 року податковий облік орієнтовано на бухгалтерські правила. При цьому малодохідні підприємства (з доходом не більше 20 млн грн. за рік), які не коригують фінрезультат на добровільних засадах, визначають об’єкт обкладення податком на прибуток виключно за даними бухгалтерського обліку. Високодохідники (дохід понад 20 млн грн. на рік) та малодохідники-добровольці коригують такий фінансовий результат на податкові різниці.

Для першої категорії платників податку на прибуток усе зрозуміло. Вони орієнтуються тільки на бухгалтерський облік! Тому далі — інформація для тих платників, які зобов’язані визначати податкові різниці або прийняли таке рішення добровільно.

Одразу скажемо: щодо витрат на ремонт орендованих ОЗ, які не капіталізуються (так званий ремонт для підтримання в робочому стані), у платника-орендаря в податковоприбутковому обліку жодного клопоту. Ці витрати він відображає за бухгалтерськими правилами без будь-яких коригувань фінрезультату. Причому незалежно від того, чи приписує йому ПКУ визначати податкові різниці в принципі.

А ось із витратами, що капіталізуються, усе складніше, і платникам, які розраховують податкові різниці, доведеться попрацювати. Нагадаємо: у зв’язку з необхідністю проведення коригувань фінрезультату згідно з пп. 138.1 та 138.2 ПКУ високодохідники та малодохідники-добровольці повинні вести окремий податковий облік ОЗ за правилами, установленими п. 138.3 ПКУ. Але чи підпадають поліпшення орендованого автомобіля під податкове визначення ОЗ?

Згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ для визнання активу ОЗ його вартість має бути вище 6000 грн., строк служби — більше одного року і такий об’єкт повинен використовуватися в господарській діяльності підприємства. Тому, якщо вартість поліпшень орендованого автомобіля не перевищує 6000 грн., то такі витрати не є об’єктами ОЗ у розумінні ПКУ. А отже, вони не враховуються при визначенні «амортизаційних» різниць. Суми нарахованої за ними бухгалтерської амортизації повинні включатися до фінрезультату і впливати на об’єкт обкладення податком на прибуток без усяких коригувань. Аналогічний підхід до обліку малоцінних об’єктів висловлювали податківці у листі ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15.

Вартість «поліпшувального» об’єкта понад 6000 грн.? У податковому обліку зараховуємо його до складу ОЗ. Але тут виникає невелика проблема. У п.п. 138.3.3 ПКУ відсутня група ОЗ, що відповідає субрахунку 117 (на якому поліпшення обліковують у бухобліку). Вихід із ситуації запропонували податківці.

Дорогі поліпшення орендованих ОЗ слід обліковувати у групі 9 «Інші основні засоби»

Такі роз’яснення фіскали наводили у листах ДФСУ від 04.08.2015 р. № 16335/6/99-99-19-02-02-15 та від 21.10.2015 р. № 22220/6/99-95-42-03-15, а також у категорії 102.05 БЗ.

Пам’ятайте: мінімально допустимий строк корисного використання ОЗ групи 9 становить 12 років. Отже, якщо строк амортизації у бухгалтерському обліку на «поліпшувальний» об’єкт ОЗ ви встановите менше 12 років, то у вас з’являться розбіжності між сумами бухгалтерської та податкової амортизації.

Також різниці у високодохідників та малодохідників-добровольців виникнуть у разі застосування ними у бухгалтерському обліку виробничого методу нарахування амортизації. Як ви знаєте, у податковоприбутковому обліку цей метод для них під забороною. (п.п. 138.3.1 ПКУ).

Ви поліпшували орендований автомобіль, який використовується в негосподарській діяльності? Тоді сформувати в податковому обліку «поліпшувальний» об’єкт ОЗ і нараховувати за ним амортизацію не вийде*. Виною тому п.п. 138.3.2 ПКУ, згідно з яким не підлягають амортизації витрати на придбання, самостійне виготовлення, ремонт та поліпшення невиробничих ОЗ.

* Про те, як відображати списання об’єкта невиробничих ОЗ в обліку, див. на с. 21.

Ще один важливий момент, на який хочемо звернути вашу увагу. Припустимо, з часом орендар повторно вирішить провести поліпшення орендованого об’єкта. Чи потрібно під кожне нове поліпшення створювати окремий об’єкт ОЗ? Вважаємо, що ні. У цьому випадку доречна аналогія з бухгалтерськими правилами обліку поліпшень власних ОЗ (п. 14 П(С)БО 7). Кожне нове поліпшення збільшує первісну вартість об’єкта ОЗ, що поліпшується. Такою ж логікою керуємося при відображенні поліпшень орендованого об’єкта. Тобто

вартість повторного поліпшення додаємо до вартості вже створеного раніше «поліпшувального» об’єкта*

* Детальніше про облік повторних поліпшень, у тому числі у випадках, коли в податковому обліку об’єкт ОЗ було сформовано до 01.01.2015 р., див. у журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 27, с. 18.

Тепер поговоримо про те, що відбувається в податковому обліку у разі повернення орендодавцю автомобіля з поліпшеннями. З малодохідниками, які не визначають податкових різниць, усе традиційно. Вони орієнтуються тільки на бухоблік.

А що у високодохідників та малодохідників-добровольців?

Як ви вже знаєте, залишкова вартість об’єкта поліпшень у бухгалтерському обліку потрапляє до витрат (Дт 976). Та як поставляться податківці до того, щоб недоамортизована частина об’єкта поліпшення зменшила результат обкладення податком на прибуток?

Консультація з категорії 102.05 БЗ свідчить, що фахівці ДФСУ не проти.

При цьому зменшувати об’єкт оподаткування буде залишкова вартість, сформована в податковому обліку. Адже, як приписують норми пп. 138.1 та 138.2 ПКУ, платник податку на прибуток, який визначає податкові різниці, у разі ліквідації або продажу об’єкта ОЗ зобов’язаний:

— збільшити фінансовий результат на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку;

— зменшити фінрезультат на залишкову вартість ОЗ, визначену з урахуванням положень ПКУ.

Так діємо у разі, коли сума витрат на поліпшення була більшою, ніж вартісний критерій віднесення до об’єкта ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ).

А от якщо сума витрат на поліпшення орендованого об’єкта була менше 6000 грн. і в податковому обліку об’єкт ОЗ не створювався, тоді, на наш погляд, ніяких коригувань щодо них не повинно бути. У такому разі орієнтуємося тільки на бухоблік.

«Ремонтно-поліпшувальні» витрати та ПДВ

Суми «вхідного» ПДВ за ремонтними та «поліпшувальними» витратами орендар відносить до складу податкового кредиту в загальному порядку (п. 198.3 ПКУ). Зрозуміло, за наявності податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН. Якщо орендований автомобіль використовується в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями (пп. 189.1 та 198.5 ПКУ).

Важливий момент! Якщо за домовленістю сторін орендодавець відшкодовує орендарю витрати на ремонт/поліпшення об’єкта оренди одразу (у періоді здійснення витрат) або зараховує суми витрат у рахунок орендної плати, то орендар відображає таку операцію в податковому обліку як продаж робіт. При цьому в орендаря виникають податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Базу оподаткування визначають виходячи з суми компенсації, але не нижче ціни придбання «ремонтно-поліпшувальних» робіт, а якщо такі роботи здійснював сам орендар, то не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Також не забудьте нарахувати податкові зобов’язання, якщо орендодавець компенсує вартість поліпшень після закінчення дії договору оренди. Зробити це слід на дату повернення поліпшеного автомобіля або на дату отримання грошових коштів (залежно від того, яка з подій відбулася раніше). База оподаткування у такому разі визначається виходячи з суми компенсації, але не нижче залишкової вартості поліпшень за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного автомобіля.

Крім того,

операція з передачі поліпшень орендодавцеві без їх компенсації (тобто безоплатно) прирівнюється до постачання (п.п. 14.1.191 ПКУ)

Тому орендар — платник ПДВ у такому разі нараховує податкові зобов’язання з ПДВ з урахуванням вимог абзацу другого п. 188.1 ПКУ. Тобто базою оподаткування буде залишкова вартість поліпшень за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного автомобіля. Такий же висновок випливає з листа ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15*.

* Зауважимо: в консультації з категорії 101.06 БЗ йдеться, що ПДВ-зобов’язання у такому разі слід нараховувати виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для поліпшення. Проте, на нашу думку, такий підхід не відповідає ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 33, с. 43).

При цьому, на наш погляд, коригувати «вхідний» ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ не потрібно. Річ у тім, що поліпшення орендованого автомобіля здійснюються у рамках договору оренди, виконання якого пов’язане з господарською діяльністю орендаря. Саме орендар користується «плодами» таких поліпшень. Більш того, можливо, що домовленість про проведення орендарем поліпшень дозволяє укласти договір оренди на більш вигідних для нього умовах. Тому поліпшення вже використані в господарській діяльності орендаря.

Додамо також, що ризик донарахування контролерами «компенсуючих» податкових зобов’язань останнім часом значно зменшився. Адже навіть при звичайній безоплатній передачі товарів/послуг фіскали нині не наполягають на нарахуванні подвійних (за пп. 185.1 і 198.5 ПКУ) податкових зобов’язань (див. листи ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9399/6/99-99-15-03-02-15 та від 04.04.2016 р. № 7286/6/99-99-19-03-02-15). Хоча раніше вони й висловлювали протилежну позицію (див., наприклад, лист МГУ ДФС від 11.11.2015 р. № 25227/10/28-10-06-11).

Проілюструємо викладене вище на прикладах.

Приклад 5.4. Орендар здійснив поточний ремонт (підтримання в робочому стані) автомобіля, який узяли в оренду та використовують для адміністративних потреб. Частину робіт орендар провів самостійно, частину — підрядним способом. Загальні витрати на ремонт склали 12000,00 грн., з них вартість послуг СТО — 1800,00 грн. (у тому числі ПДВ — 300,00 грн.).

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції орендар відображає таким чином (див. табл. 5.4):

Таблиця 5.4. Облік витрат на поточний ремонт орендованого автомобіля

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
Поточний ремонт
1	Виконано роботи з поточного ремонту орендованого автомобіля господарським способом	92	20, 22, 651, 661	10200,00
2	Підписано з СТО акт виконаних робіт з поточного ремонту автомобіля	92	631	1500,00
3	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	641/ПДВ	631	300,00
4	Оплачено вартість робіт, виконаних СТО	631	311	1800,00
5	Віднесено на фінансовий результат витрати на поточний ремонт орендованого автомобіля	791	92	11700,00

Приклад 5.5. Підприємство орендує автомобіль для відділу збуту. За домовленістю з орендодавцем орендар здійснив поліпшення цього автомобіля (підрядним способом) на суму 34560,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 5760,00 грн.).

Амортизація об’єкта інших необоротних матеріальних активів, сформованого в обліку, нараховується прямолінійним методом. Строк експлуатації встановлено виходячи зі строку дії договору оренди — 3 роки. Щомісячна сума амортизації об’єкта у бухгалтерському обліку — 800,00 грн. (28800,00 грн. : 3 роки : 12 міс.).

Через 2 роки після закінчення ремонтних робіт підписано додаткову угоду про дострокове розірвання договору оренди. Поліпшення передаються орендодавцю на дату розірвання договору:

варіант 1 — з компенсацією вартості. Договірна вартість поліпшень на момент передачі — 12600,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2100,00 грн.);

варіант 2 — без компенсації вартості.

Залишкова вартість об’єкта поліпшень у бухгалтерському обліку орендаря становить:

— на початок місяця, в якому відбулася передача, — 10400,00 грн.;

— на кінець цього місяця — 9600,00 грн.

У бухгалтерському обліку зазначені операції орендар відображає таким чином (див. табл. 5.5):

Таблиця 5.5. Облік поліпшень орендованого автомобіля

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Відображено вартість поліпшень орендованого автомобіля	153	631	28800,00
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	641/ПДВ	631	5760,00
3	Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на вартість поліпшень	—	09	28800,00
4	Оплачено роботи з поліпшення орендованого автомобіля	631	311	34560,00
5	Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів	117	153	28800,00*
* Високодохідники та малодохідники-добровольці формують у податковому обліку об’єкт ОЗ групи 9 «Інші основні засоби». При цьому для податкових цілей амортизацію доведеться нараховувати виходячи з мінімально допустимого строку експлуатації (12 років).
6	Нараховано амортизацію за об’єктом інших необоротних матеріальних активів (щомісяця)	93	132	800,00
6		791	93	800,00
7	Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму нарахованої амортизації (щомісяця)	09	—	800,00
8	Списано суму накопиченого зносу на дату повернення орендованого автомобіля (з урахуванням суми амортизації за місяць, у якому здійснено передачу поліпшень орендодавцю)	132	117	19200,00
Варіант 1. Орендодавець компенсує витрати орендаря
9	Переведено об’єкт до складу необоротних активів, утримуваних для продажу	286	117	9600,00
10	Передано поліпшення на дату розірвання договору оренди (складено акт приймання-передачі, відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем)	377	712	12600,00
11	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (податкову накладну зареєстровано в ЄРПН)	712	641/ПДВ	2100,00*
* Оскільки договірна вартість (10500,00 грн.) перевищує мінімальну базу обкладення ПДВ (10400,00 грн.), податкові зобов’язання з ПДВ нараховуємо виходячи з договірної вартості.
12	Списано залишкову вартість об’єкта, що реалізується	943	286	9600,00
13	Відшкодовано орендодавцем вартість поліпшень	311	377	12600,00
14	Віднесено на фінансовий результат:
	— дохід від реалізації поліпшень	712	791	10500,00
	— собівартість реалізованих необоротних активів, утримуваних для продажу	791	943	9600,00
Варіант 2. Орендодавець не компенсує витрати орендаря
9	Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати	976	117	9600,00
10	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 188.1 ПКУ, податкову накладну зареєстровано в ЄРПН (10400,00 грн. х 20 % : 100 %)	976	641/ПДВ	2080,00*
* При передачі поліпшень (ОЗ) без компенсації база обкладення ПДВ визначається виходячи з їх залишкової вартості за даними бухобліку на початок місяця передачі (абзац другий п. 188.1 ПКУ).
11	Сформовано фінансовий результат	793	976	11680,00

Приклад 5.6. Орендар у липні 2016 року здійснив дообладнання орендованого автомобіля підрядним способом. Загальна сума витрат орендаря склала 24000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 4000,00 грн.). Сторони договору оренди в тому ж місяці підписали додаткову угоду про проведення зарахування вартості поліпшення автомобіля в рахунок орендної плати. При цьому щомісячна сума орендної плати становить 1200,00 грн. (у тому числі ПДВ — 200,00 грн.). Автомобіль використовується відділом збуту.

Зазначені операції в обліку орендаря будуть відображені таким чином (див. табл. 5.6 на с. 94):

Таблиця 5.6. Зарахування ремонтних робіт у рахунок орендної плати

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Відображено витрати з поліпшення орендованого автомобіля (на підставі акта СТО) як собівартість послуг з ремонту, що надаються орендодавцю	23	631	20000,00
2	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	641/ПДВ	631	4000,00
3	Перераховано оплату підрядній організації	631	311	24000,00
4	Відображено реалізацію послуг з поліпшення орендованого автомобіля орендодавцю (підписано додаткову угоду про залік)	377	703	24000,00
5	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ, податкову накладну зареєстровано в ЄРПН	703	641/ПДВ	4000,00
6	Списано собівартість послуг з поліпшення орендованого автомобіля	903	23	20000,00
7	Нараховано орендну плату за липень 2016 року	93	685	1000,00
8	Відображено податковий кредит з ПДВ у складі орендної плати (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)	641/ПДВ	685	200,00
9	Проведено залік заборгованостей на суму орендної плати за липень 2016 року	685	377	1200,00
10	Сформовано фінансовий результат:
	— списано суму доходу	703	791	20000,00
	— списано собівартість послуг	791	903	20000,00
	— списано витрати з оренди	791	93	1000,00

Ремонтуємо автомобіль, орендований у фізособи

Почнемо з того, що відображення ремонтних операцій орендованого автомобіля в бухгалтерському та податковому обліку орендаря не залежить від статусу орендодавця. Тому все, описане раніше, повністю застосовне у відносинах з орендодавцем — фізичною особою. Проте слід пам’ятати, що нарахування та/або виплата доходу фізичній особі пов’язані з утриманням ПДФО і ВЗ, а також з нарахуванням ЄСВ. Давайте поглянемо, у якому випадку в орендодавця може виникнути дохід і як його оподатковувати.

ПДФО. Для цілей обкладення ПДФО перш за все має значення класифікація проведених ремонтних робіт: поточний ремонт, капітальний ремонт або поліпшення.

Почнемо з поточного ремонту. У загальному випадку проведення таких робіт — обов’язок орендаря (ч. 1 ст. 776 ЦКУ). Поточний ремонт не приводить до поліпшення автомобіля або збільшення строку його служби, а тільки забезпечує або відновлює його працездатність. У результаті орендодавець — фізична особа жодного економічного ефекту (тобто доходу) не отримує. А оскільки немає доходу, немає й об’єкта обкладення ПДФО.

Ті самі висновки справедливі і щодо ТО.

Тепер — про капітальний ремонт. Ми вже згадували (див. с. 86), що обов’язок з його проведення покладено ч. 2 ст. 776 ЦКУ на орендодавця (якщо інше не встановлено договором чи законом).

Припустимо, орендодавець не виконав свій обов’язок з капремонту і не компенсував орендарю (не зарахував у рахунок орендної плати) його вартість. У цьому випадку можна стверджувати, що орендар безоплатно надав орендодавцю послугу з капітального ремонту автомобіля. Тобто

в орендодавця виникне дохід, який слід класифікувати як додаткове благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ)

Підприємство вирішило поліпшити об’єкт оренди? Зробити це можна тільки з відома орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦКУ).

Якщо надалі орендодавець — фізична особа компенсує вартість поліпшення, оподатковуваний дохід у нього не виникає. У такій ситуації відбувається звичайний продаж орендарем об’єкта поліпшень.

Компенсація витрат на поліпшення орендареві не здійснюється? Отже, орендар безоплатно надав орендодавцю послугу з поліпшення автомобіля. Тобто має місце дохід орендодавця у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Зверніть увагу: на нашу думку, і при капремонті, і при поліпшенні автомобіля дохід орендодавця виникає не в місяці завершення капітального ремонту (здійснення поліпшень), а в момент передачі (повернення) автомобіля орендодавцю.

Річ у тім, що скористатися результатом таких робіт орендодавець зможе тільки після отримання автомобіля назад. Більше того, до закінчення строку дії договору оренди поліпшення можуть дуже зноситися, а то й зовсім втратити свою актуальність. Нарешті, орендодавець може передумати і компенсувати витрати орендаря. Тоді й підстав для нарахування доходу немає.

Визначаючи базу обкладення ПДФО, слід ураховувати, що на момент повернення орендованого автомобіля його власнику замінений при проведенні капітального ремонту агрегат та/або додаткові вдосконалення транспортного засобу певною мірою будуть зношені. Тому, на наш погляд, сума доходу орендодавця повинна визначатися як вартість виконаних робіт, зменшена на суму фізичного зносу замінених (установлених) агрегатів. Для визначення звичайної ціни (справедливої вартості) поліпшень, що повертаються, орендар створює спеціальну комісію.

Майте на увазі: дохід орендодавець отримав у негрошовій формі. Тому до бази оподаткування такий дохід повинен потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ:

К = 100 : (100 - С_п),

де К — «натуральний» коефіцієнт;

С_п — ставка податку, установлена для таких доходів на момент нарахування.

При ставці ПДФО 18 % «натуральний» коефіцієнт становить 1,219512.

Тобто в загальному випадку дохід фізичної особи дорівнюватиме витратам на капремонт (поліпшення) за вирахуванням фізичного зносу замінених (установлених) агрегатів, помноженим на «натуральний» коефіцієнт.

ПДФО із суми доходу орендодавця підприємство — податковий агент сплачує до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем виплати (нарахування) такого доходу (п.п. 168.1.4 ПКУ).

Суму нарахованого та виплаченого орендодавцю доходу (з урахуванням «натурального» коефіцієнта) має бути відображено в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «126» (див. лист ДФСУ від 04.04.2016 р. № 7309/6/99-95-42-02-16).

І ще один важливий момент. Буває, що орендар проводить поліпшення, які можуть бути відокремлені від орендованого автомобіля без його пошкодження. Якщо до повернення транспортного засобу орендодавцю такі поліпшення були вилучені (наприклад, зняли встановлений раніше GPS-навігатор), жодного доходу у фізособи-орендодавця, звичайно ж, не виникне. А отже, не буде і ПДФО.

ВЗ. Якщо дохід орендодавця у вигляді безоплатно отриманих робіт з капремонту або поліпшення орендованого автомобіля обкладається ПДФО, то з нього необхідно утримати і ВЗ (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Причому, на нашу думку, при визначенні бази обкладення ВЗ необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт, установлений п. 164.5 ПКУ для ПДФО*. Адже саме з урахуванням цього коефіцієнта в бухобліку буде нараховано дохід орендодавця. Цю ж суму ви відобразите в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Таким чином, база обкладення для ПДФО і ВЗ буде однаковою.

* Зауважимо, що податківці з цього питання висловлювали різні точки зору (див., наприклад, роз’яснення в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 64, с. 46 і лист ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15).

Податковим агентом, як і у випадку з ПДФО, виступає підприємство-орендар. ВЗ сплачується до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем виплати (нарахування) такого доходу.

ЄСВ. Вище ми з вами з’ясували: в разі проведення орендарем поточного ремонту автомобіля, що орендується, дохід у орендодавця не виникає. А якщо немає доходу, то і ЄСВ стягувати немає з чого.

При проведенні капремонту або поліпшень транспортного засобу за рахунок орендаря дохід у фізособи-орендодавця виникнути може. Проте до бази справляння ЄСВ він усе одно не потрапить. Адже такий дохід виник не в межах трудових відносин і не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг). А отже, немає бази для нарахування ЄСВ (ст. 7 Закону № 2464).

5.4. Суборенда автомобіля

Трапляються випадки, коли підприємство передає орендований автомобіль в оренду іншій особі на підставі договору суборенди. Такій ситуації присвячено цей підрозділ спецвипуску.

Суборенда — це передача орендарем орендованого майна в користування третій особі (суборендарю) за плату. При цьому сам орендодавець жодних правовідносин із суборендарем не має.

Згідно з ч. 3 ст. 774 ЦКУ до договору суборенди застосовуються положення про договір оренди. Тобто

усі вимоги, що стосуються договору оренди, актуальні і щодо договору суборенди

Додатково при передачі автомобіля в суборенду слід пам’ятати про те, що:

1) передача в суборенду можлива тільки з відома орендодавця, якщо інше не встановлено договором або законом. Тому для того, щоб із суборендою не виникало проблем, потрібно заручитися письмовою згодою орендодавця на суборенду (ч. 1 ст. 774 ЦКУ). Ця згода може бути оформлена у вигляді додаткової угоди до основного договору оренди або шляхом викладення договору в новій редакції з уключенням до нього відповідних умов. При цьому може бути зазначено, що орендодавець дозволяє передавати автомобіль у суборенду будь-якій особі або якійсь визначеній. Крім того, загальний дозвіл на суборенду може бути оформлений як звільнення орендаря від необхідності отримувати згоду орендодавця на суборенду;

2) строк договору суборенди не може перевищувати строку самого договору оренди (ч. 2 ст. 774 ЦКУ). Відповідно, припинення договору оренди, у тому числі дострокове, спричинює і припинення договору суборенди.

Як ви вже могли прочитати в підрозділі 5.1 цього спецвипуску, отримуваний в оренду автомобіль підприємство-орендар обліковує на позабалансовому рахунку 01 за вартістю, визначеною в договорі оренди. Причому зауважте: при передачі автомобіля в суборенду з позабалансового рахунка його не списують, оскільки він досі перебуває в підприємства в оренді.

При цьому доречно для орендованих необоротних активів, що перебувають у суборенді, відкрити окремий субрахунок до рахунка 01. Так, наприклад, орендовані автомобілі, що перебувають в експлуатації, можна обліковувати на субрахунку 011, а орендовані автомобілі, передані в суборенду, — на субрахунку 012. Списати з рахунка 01 орендований автомобіль можна тільки у разі повернення його власнику після закінчення строку оренди.

Витрати на орендну плату автомобіля, переданого в суборенду, обліковують як інші витрати операційної діяльності на однойменному субрахунку 949

В усьому іншому діють ті самі «орендні» правила, що і при простій оренді. Їх ми розглядали в попередніх підрозділах цього розділу. Тому знову зупинятися на цьому не будемо, а сконцентруємо вашу увагу безпосередньо на обліку операцій з передачі підприємством орендованого автомобіля в суборенду.

Згідно з п. 4 П(С)БО 14 суборенда — це угода про передачу орендарем орендованого ним об’єкта в оренду третій особі. З цього випливає, що в обліковому плані передача об’єкта в суборенду — те саме, що й передача такого об’єкта в оренду.

Від здавання автомобіля в суборенду суборендодавець отримує дохід — орендну плату. Обліковують його як інший операційний дохід відповідного звітного періоду (п. 17 П(С)БО 14, п. 7 П(С)БО 15). Відображають такий дохід на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів» на прямолінійній основі протягом строку суборенди (або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням автомобіля).

Що стосується податку на прибуток, то, як ми вже неодноразово зазначали, об’єктом обкладення цим податком є бухгалтерський фінрезультат, скоригований, за необхідності, на різниці, що виникають згідно з нормами розд. ІІІ ПКУ. І оскільки ані орендні доходи, ані орендні витрати до переліку таких коригувань не входять, усім суб’єктам господарювання (як малодохідникам, так і високодохідникам) потрібно в цій частині орієнтуватися виключно на бухгалтерський облік.

У суборендодавця — платника ПДВ отримання орендної плати призведе до виникнення податкових зобов’язань з цього податку на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ. При цьому базою оподаткування буде сума орендної плати за договором суборенди, але не нижче за вартість придбання орендних послуг (п. 188.1 ПКУ). Тобто

база обкладення ПДВ не може бути менше, ніж сума орендної плати, що сплачується суборендодавцем власнику об’єкта оренди

Краще зрозуміти «суборендну картину» допоможе приклад.

Приклад 5.7. У травні 2016 року ТОВ «Харон» отримало від ТОВ «Геріон» за договором оренди автомобіль для використання у збутових цілях. Вартість такого автомобіля, зазначена в договорі оренди, — 250000,00 грн. Щомісячна сума орендних платежів — 3000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 500,00 грн.).

З відома орендодавця ТОВ «Харон» у червні 2016 року надало орендований автомобіль у суборенду ТОВ «Флегетон». Щомісячна сума орендних платежів — 3600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 600,00 грн.).

У травні і червні 2016 року ТОВ «Харон» має відобразити зазначені операції таким чином (див. табл. 5.7):

Таблиця 5.7. Облік суборенди автомобіля

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
Травень 2016 року
1	Отримано в оренду автомобіль	011	—	250000,00
2	Перераховано орендодавцю орендну плату за травень	371	311	3000,00
3	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	644	500,00
4	Уключено до витрат суму орендної плати за травень	93	685	2500,00
5	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	685	500,00
6	Відображено залік заборгованостей	685	371	3000,00
7	Віднесено витрати на фінансовий результат	791	93	2500,00
Червень 2016 року
1	Передано орендований автомобіль у суборенду	—	011	250000,00
1	Передано орендований автомобіль у суборенду	012	—	250000,00
2	Перераховано орендодавцю орендну плату за червень	371	311	3000,00
3	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	644	500,00
4	Уключено до витрат суму орендної плати за червень	949	685	2500,00
5	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	685	500,00
6	Відображено залік заборгованостей	685	371	3000,00
7	Отримано від суборендаря орендну плату за червень	311	681	3600,00
8	Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ	643	641/ПДВ	600,00*
9	Відображено червневу суму доходу від здавання автомобіля в суборенду	377	713	3600,00
10	Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ	713	643	600,00
11	Відображено залік заборгованостей	681	377	3600,00
12	Відображено фінансовий результат	791	949	2500,00
12	Відображено фінансовий результат	713	791	3000,00
* Оскільки сума орендної плати за договором суборенди перевищує вартість придбання орендних послуг (3600,00 грн. > 3000,00 грн.), базою обкладення ПДВ є сума орендної плати, що отримується від суборендаря.

висновки

При виплаті фізичній особі орендної плати або компенсації за користування її особистим автомобілем необхідно сплатити ПДФО і ВЗ.
Необкладення доходу підприємця ПДФО і ВЗ не звільняє підприємство-орендаря від відображення нарахованих і виплачених ФОП сум у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «157».
Витрати на поточний ремонт орендованого автомобіля відносять на витрати звітного періоду. Облік поліпшень залежить від того, чи відшкодовує орендодавець витрати на їх проведення орендарю.
Якщо орендодавець-фізособа не відшкодовує орендарю вартість витрат на капітальний ремонт або поліпшення автомобіля, в орендодавця виникає оподатковуваний дохід. Проведення орендарем поточного ремонту до таких наслідків не призводить.
Дохід підприємства від здавання автомобіля в суборенду обліковують як інший операційний дохід відповідного звітного періоду на субрахунку 713.

6. Водій на підприємстві

Наявність на підприємстві автотранспорту неодмінно приводить до використання найманої праці водіїв. У зв’язку з цим знання правил організації праці цієї категорії працівників є просто необхідним. Такими знаннями ми й поділимося з вами у цьому розділі спецвипуску.

6.1. Хто може бути водієм

Водій — професія дуже відповідальна. Тому до осіб, які можуть бути допущені до водіння автотранспорту, законодавство висуває певні вимоги.

Розглянемо їх саме зараз.

Вимоги за віком

Керувати автомобілем дозволено тільки з певного віку (ч. 2 ст. 15 Закону № 3353). Ви можете ознайомитися з віковими обмеженнями для водіїв у табл. 6.1.

Таблиця 6.1. Вікові вимоги до водіїв

Транспортний засіб	Категорія	Мінімальний вік водія*
Автомобілі, дозволена максимальна маса яких не перевищує 3500 кг (7700 фунтів), а кількість місць для сидіння, крім сидіння водія, — не більше 8	B	18
Призначені для перевезення вантажів автомобілі, дозволена максимальна маса яких становить від 3500 до 7500 кг (від 7700 до 16500 фунтів)	C1	18
Призначені для перевезення вантажів автомобілі, дозволена максимальна маса яких перевищує 7500 кг (16500 фунтів)	С	18**
Призначені для перевезення пасажирів автобуси, в яких кількість місць для сидіння, крім сидіння водія, не перевищує 16	D1	21
Призначені для перевезення пасажирів автобуси, в яких кількість місць для сидіння, крім сидіння водія, більше 16	D	21
Состав транспортних засобів з тягачем категорій B, C1, C, яким водій має право керувати, але який не належить до зазначених категорій составів транспортних засобів	BE, C1E, CE	19
Состав транспортних засобів з тягачем категорії D1 або D, яким водій має право керувати, але який не належить до зазначених категорій составів транспортних засобів	D1E, DE	21
* Мінімальний вік — вік, при досягненні якого дозволено керувати транспортним засобом відповідної категорії. Автомобілями, призначеними для перевезення великогабаритних, великовагових і небезпечних вантажів, дозволяється керувати особам, які досягли 19-річного віку**.

Кваліфікаційні вимоги

Ваш потенційний водій відповідає віковим вимогам, наведеним у табл. 6.1 на с. 99? Чудово! Але це не єдиний бар’єр, що виникає на шляху у майбутнього водія.

Так, професійні водії повинні відповідати ще й певним кваліфікаційним характеристикам. Вони зазначені у Випуску № 69 Довідника кваліфікаційних характеристик. Наведемо їх у табл. 6.2.

Таблиця 6.2. Кваліфікаційні характеристики для водіїв

Кого стосуються	Характеристики
Загальні характеристики
Водіїв автомобілів усіх категорій	Необхідні: — повна загальна середня освіта; — професійно-технічна освіта (навчальний заклад з підготовки водіїв транспортних засобів); — спеціальна підготовка за типовими навчальними планами і програмами підготовки водіїв транспортних засобів відповідної категорії і пройдена кваліфікаційна атестація
Додаткові характеристики
Водіїв автомобілів категорій С1* і С	Для здійснення перевезень небезпечних вантажів потрібні: — стаж роботи не менше 3 років на транспортному засобі відповідної категорії; — спеціальна підготовка за типовими навчальними планами і програмами підготовки водіїв до перевезення небезпечних вантажів відповідного класу
Водіїв транспортних засобів категорій BE, C1E, CE, D1E, DE
	Безперервний річний стаж** керування транспортним засобом категорій B, C1, C, D1, D
Водіїв транспортних засобів категорії D1	Безперервний 3-річний стаж керування автомобілем категорії В та/або С1
Водіїв транспортних засобів категорії D	Безперервний 3-річний стаж керування транспортним засобом категорій B, C1, C, D1 або декількох із них
* Відповідність категорій керованим автомобілям див. у табл. 6.1 на с. 99. ** Безперервним вважається стаж з максимально допустимою перервою, що не перевищує одного місяця. Стаж підтверджується витягом із трудової книжки або довідкою з місця роботи із зазначенням дати наказу про призначення особи на посаду, дати, з якої така особа працює водієм, марки закріпленого автотранспортного засобу та його номерного знака.

Також пам’ятайте: для допуску водія до роботи у нього має бути водійське посвідчення на право керування транспортним засобом відповідної категорії (п. 2 Положення № 511). Крім того, професійний водій обов’язково повинен знати правила, що стосуються керування автомобілем і поводження з ним, Правила дорожнього руху, правила перевезення вантажів (у тому числі небезпечних і негабаритних), порядок та умови перевезення пасажирів і багажу тощо.

6.2. Обов’язкові медогляди

Водії належать до тієї категорії працівників, стан здоров’я яких повинен постійно контролюватися, оскільки їх робота вимагає підвищеної уваги та напруження. З метою перевірки стану здоров’я водіїв проводять медичні огляди. Види медоглядів, а також особливості їх проведення встановлюють Положення № 65/80, Порядок № 1465 і Порядок № 1238. Наведену в цих документах інформацію систематизовано в табл. 6.3.

Таблиця 6.3. Види медоглядів та особливості їх проведення

Вид медогляду	Коли проводиться	Де і ким проводиться	Чим підтверджується проходження медогляду	Хто оплачує
Попередній	Перед отриманням права на керування транспортним засобом відповідної категорії	У закладі охорони здоров’я медичною комісією	Медична довідка про придатність до керування транспортним засобом (далі — Медична довідка)	Як правило, кандидат на посаду водія
Форму Медичної довідки наведено в додатку 1 до Положення № 65/80. У ній, серед іншого, медична комісія вказує здатність водія керувати транспортним засобом відповідної категорії і строк її дії. При прийнятті на посаду водія особа повинна пред’явити цю довідку роботодавцю.
Періодичний	Для водіїв: — віком до 55 років (включно) — 1 раз на 10 років; — віком від 56 до 75 років (включно) — 1 раз на 3 роки; — віком від 76 років — 1 раз на рік; — які перевозять пасажирів і вантажі (незалежно від віку) — 1 раз на рік	У закладі охорони здоров’я медичною комісією	Медична довідка	Роботодавець
Щозмінний передрейсовий	Перед виїздом у рейс водія, працевлаштованого у перевізника	У спеціально відведеному для цього приміщенні лікарями лікувального профілю та/або молодшими медпрацівниками з освітою за спеціальностями «сестринська справа», «лікувальна справа»	Медпрацівник вносить результати проведеного медогляду: — до Журналу за формою № 137-2/о, наведеною в додатку 3 до Положення № 65/80; — до подорожнього листа (у разі його наявності)	Роботодавець
Щозмінний післярейсовий	У разі виявлення у водія, працевлаштованого у перевізника, ознак хвороби протягом зміни			Роботодавець
Передрейсові та післярейсові медогляди проводять в індивідуальному порядку. Сторонні особи бути присутніми на них не повинні. Якщо під час проведення передрейсового медогляду медпрацівник виявляє у водія ознаки непрацездатності, підвищення або зниження артеріального тиску, частоти скорочень серця або значні відхилення від індивідуальної норми такого водія, до керування транспортним засобом його не допускають. Звичайно, не можна допустити до керування автомобілем і водія, який перебуває у стані алкогольного, наркотичного чи іншого сп’яніння або під впливом лікарських препаратів, що знижують увагу та швидкість його реакції. Водіїв, які були усунені від роботи за станом здоров’я, направляють для дообстеження до закладу охорони здоров’я. Якщо ж під час медогляду у водія було виявлено ознаки захворювань чи вади, перелічені в Переліку № 299, то його за поданням медпрацівника роботодавець направляє на позачерговий медичний огляд (п. 4.7 Положення № 65/80).
Позачерговий	За направленням роботодавця-перевізника на підставі медичних даних про постійне погіршення стану здоров’я водія або при виявленні ознак захворювання чи вади з Переліку № 299	У закладі охорони здоров’я медичною комісією	Медична довідка	Роботодавець
Психіатричний	Попередній — перед прийняттям на роботу. Періодичний — 1 раз на 2 роки	У державних і комунальних психіатричних закладах (закладах охорони здоров’я, що мають у своєму складі спеціалізовані психоневрологічні центри, відділення, кабінети) за місцем проживання водія лікарем- психіатром	Медична довідка про проходження обов’язкових попереднього і періодичного психіатричних оглядів за формою № 122-2/о, наведеною в додатку 3 до Інструкції № 12	Як правило, попередній огляд оплачує кандидат на посаду водія, періодичний — роботодавець
Якщо в результаті обстеження в особи виявлено ознаки психічного захворювання (розладу), наведеного в Переліку № 1465, або якщо вона страждала на тяжкий психічний розлад у минулому (не менше 5 років тому), а також у разі незгоди особи з результатами психіатричного огляду, вона повинна пройти додаткове психіатричне обстеження амбулаторно або в умовах стаціонару (п. 6 Порядку № 1465). Після додаткового психіатричного обстеження рішення про наявність психіатричних протипоказань приймає лікарсько-консультаційна комісія.
Наркологічний	Первинний — перед прийняттям на роботу. Періодичний — 1 раз на 2 роки	У наркологіч- ному закладі за місцем проживання водія	Сертифікат про проходження профілактичного наркологічного огляду	Як правило, первинний огляд оплачує кандидат на посаду водія, періодичний — роботодавець
Якщо в результаті профілактичного наркологічного огляду в особи виявлено ознаки наркологічного захворювання або особа не згодна з результатами такого огляду, ця особа повинна пройти додаткове наркологічне обстеження, психологічне тестування і медичне лабораторне обстеження в умовах стаціонару. Рішення про наявність наркологічного захворювання в такому разі приймає лікарсько-консультаційна комісія (п. 5 Порядку № 1238).

Майте на увазі: проходження медичних, у тому числі психіатричного та наркологічного, оглядів є обов’язковим для всіх водіїв.

Якщо при проходженні попереднього, періодичного або позачергового медичного огляду в обстеженого водія виявлено захворювання або ваду відповідно до Переліку № 299, йому протипоказано керувати транспортним засобом відповідної категорії.

У період проходження медичних оглядів за працівником зберігаються місце роботи (посада) і середній заробіток

На це вказують ст. 123 КЗпП і ч. 4 ст. 17 Закону про охорону праці.

А якщо водій відмовляється проходити обов’язковий медогляд? У такому разі роботодавець може притягнути його до дисциплінарної відповідальності на підставі ст. 147 — 152 КЗпП. Крім того, такого водія потрібно усунути від роботи (ст. 46 КЗпП). При цьому оформляють відповідний наказ (розпорядження). Час, протягом якого працівник, який ухиляється від проходження обов’язкового медогляду, не виконував свої трудові обов’язки, не оплачується.

6.3. Присвоєння класу водію

Керування автомобілем вимагає від людини певної майстерності. Зрозуміло, що у водіїв рівень цієї майстерності може відрізнятися. Щоб розмежувати водіїв з різним професійним рівнем, їм присвоюють кваліфікацію певного класу. Так, у загальному випадку новоприйнятий працівник вважається водієм III класу. У процесі роботи на підприємстві класність водія може підвищуватися. Про те, як присвоюють відповідний клас і до чого це приводить, ви дізнаєтеся далі.

Порядок присвоєння класу

Порядок присвоєння класності водіям у чинних нормативно-правових документах чітко не прописано. А це означає, що підприємство може самостійно його розробити і затвердити у вигляді внутрішнього документа (локального акта роботодавця), наприклад, Положення про присвоєння класності водіям. При цьому слід ураховувати вимоги до кваліфікації водіїв, установлені у примітці до п. 4 розд. II Випуску № 69 Довідника кваліфікаційних характеристик. Так, для присвоєння:

— II класу — у посвідченні водія має бути дозвіл на керування транспортними засобами категорій B, BE, C, CE або DE (D), а також безперервний стаж роботи водієм III класу на цьому підприємстві не менше 3 років;

— I класу — потрібен дозвіл на керування транспортними засобами категорій B, BE, C, CE, D, DE, а також безперервний стаж роботи водієм II класу на цьому підприємстві не менше 2 років.

Важливо! До безперервного стажу, який слід ураховувати при присвоєнні класності водію, уключається робота водія на автотранспортному засобі саме в цього роботодавця, а не весь період керування автотранспортним засобом відповідної категорії.

Водночас роботодавець може залишити за водієм клас, присвоєний йому на попередньому місці роботи. Проте це не є його прямим обов’язком (див. лист Мінсоцполітики від 07.09.2012 р. № 197/10/137-12). Для таких випадків слід прописати процедуру збереження (підтвердження) працівникам класності в Положенні про присвоєння класності водіям.

На присвоєння водію кваліфікації II і I класів можуть впливати також його показники в роботі, дотримання ним трудової та виробничої дисципліни, відсутність порушень Правил дорожнього руху, правил технічної експлуатації транспортних засобів і техніки безпеки.

Присвоює класність водію створена на підприємстві кваліфікаційна комісія під час кваліфікаційної атестації

Порядок функціонування такої комісії та її повноваження слід прописати в Положенні про присвоєння класності водіям. Склад комісії затверджують відповідним наказом (розпорядженням).

У загальному випадку процедура присвоєння класу водію виглядає таким чином (див. рис. 6.1 на с. 105):

Зверніть увагу: у період роботи на підприємстві класність водія може бути не тільки підвищена, а й знижена. Але однієї волі керівника на те замало. Для цього потрібні достатні підстави. Їх слід чітко прописати в Положенні про присвоєння класності водіям. Так, наприклад, кваліфікація працівника II (I) класу може бути знижена на один клас рішенням кваліфікаційної комісії в разі систематичного порушення водієм Правил дорожнього руху та/або недотримання трудової дисципліни.

Приємним бонусом до підвищення класності, як правило, є надбавки до заробітної плати. Про них і поговоримо далі.

Надбавки за класність

Поширеною є практика, коли за класність роботодавці встановлюють водіям щомісячні надбавки до заробітної плати. Розмір таких надбавок госпрозрахункові підприємства визначають самостійно в колективному договорі (Положенні про оплату праці) виходячи зі своїх фінансових можливостей. Але зауважте: при цьому обов’язково мають бути дотримані норми та гарантії, передбачені законодавством, генеральною та галузевими угодами.

На сьогодні мінімальні розміри надбавок за класність визначено Генугодою на 2010 — 2012 роки, що продовжує діяти до прийняття нової. Її положеннями визначено такі розміри надбавок за класність водіям легкових, вантажних автомобілів та автобусів:

— водіям I класу — 25 % тарифної ставки за відпрацьований водієм час;

— водіям II класу — 10 % тарифної ставки за відпрацьований водієм час.

Слід зауважити, що такі самі розміри надбавки за класність передбачені і багатьма галузевими угодами.

Цікавий момент. Положення Генугоди безпосередньо діють і є обов’язковими для тих суб’єктів, що перебувають у сфері дії сторін, які її підписали (ст. 9 Закону про колдоговори). При цьому Мінсоцполітики суб’єктами, що підпадають під дію Генугоди, вважає підприємства, які при її укладенні були представлені уповноваженими представниками зі сторони роботодавця і зі сторони працівників* (див., зокрема, лист від 31.07.2013 р. № 8422/0/14-13/18). Отже, усі інші підприємства самостійно вирішують питання встановлення водіям доплат за класність і їх розмірів у колективному договорі або іншому документі, що регулює оплату праці на підприємстві.

* Інтереси працівників при цьому представляє профспілка, що має статус всеукраїнської, а інтереси роботодавця — відповідне об’єднання роботодавців зі всеукраїнським статусом в особі уповноваженого ним органу.

Водночас Держнаглядпраці і Федерація профспілок України висловлювали протилежну точку зору (див. лист від 07.02.2008 р. № 013-0184-01, № 07/01-16/275). Вони наполягали, що мінімальних гарантій, визначених генеральною угодою, повинні дотримуватися абсолютно всі суб’єкти господарювання, які використовують найману працю, оскільки це норма спеціального закону у сфері оплати праці.

Зважаючи на такі суперечливі позиції державних органів, обережним роботодавцям рекомендуємо дотримуватися приписів чинної Генугоди і встановлювати водіям надбавки за класність у розмірах, установлених цим документом (25 % і 10 %).

Зауважте:

виплату водіям надбавки за класність здійснюють за час, відпрацьований в якості водія

При цьому, на думку Мінсоцполітики (див. лист від 19.09.2013 р. № 805/13/155-13), під часом, відпрацьованим в якості водія, слід розуміти час, протягом якого водій безпосередньо керував транспортним засобом. А отже, якщо водій у робочий час перебував на роботі, але не виїжджав (не керував автомобілем), надбавка за класність за ці години не виплачується, оскільки при виконанні інших видів робіт кваліфікація II або I класу водія не вимагається.

Розглянемо приклад, що стосується виплат надбавок водію за класність.

Приклад 6.1. Водію автомобіля встановлено оклад у сумі 3200,00 грн. і надбавку за ІI клас кваліфікації в розмірі 10 % окладу за відпрацьований водієм час. У червні 2016 року водій був зайнятий безпосередньо керуванням автомобіля 136 годин зі 159, передбачених графіком роботи.

Таким чином, за червень 2016 року водію, крім заробітної плати у розмірі 3200,00 грн., необхідно нарахувати надбавку. Для того щоб розрахувати її суму, потрібно спочатку визначити розмір заробітної плати водія за години, які він був на виїзді:

3200,00 грн. : 159 год х 136 год = 2737,11 грн.

Тепер уже з цієї суми розраховуємо 10 % надбавки:

2737,11 грн. х 10 % : 100 % = 273,71 грн.

6.4. Режим роботи і відпочинку

Основні положення щодо норм робочого часу прописані в головному «трудовому» документі — КЗпП. Проте зважаючи на специфіку трудової діяльності водіїв, норми робочого часу і часу відпочинку для цієї категорії працівників додатково викладено в окремому Положенні № 340. При цьому зверніть увагу: зазначене Положення поширюється виключно на автомобільних перевізників і водіїв, які здійснюють внутрішні перевезення пасажирів та/або вантажів колісними транспортними засобами.

Робочий час водіїв

Потрібно розуміти, що робота водія полягає не тільки у «крутінні баранки». Так, до його робочого часу входять (п. 2.1 Положення № 340):

— змінний період керування. У загальному випадку змінний період керування, уключаючи надурочні роботи, не повинен перевищувати 9 годин, а при перевезенні важковагових, та/або великогабаритних, та/або небезпечних вантажів — 8 годин (пп. 3.1 і 3.2 Положення № 340). При цьому тривалість керування водія на тиждень, уключаючи надурочні роботи, не повинна перевищувати 48 годин. Зауважте: збільшити тривалість змінного періоду керування (не планового, а фактичного) дозволено тільки у випадках виникнення непередбачених обставин (технічної несправності транспортного засобу, несприятливих погодних умов тощо);

— підготовчо-заключний період. Склад робіт підготовчо-заключного періоду і час їх виконання встановлює роботодавець за погодженням із виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником)* (п. 2.6 Положення № 340);

* Якщо на підприємстві немає профспілкової організації (профспілкового представника), питання режиму роботи і відпочинку працівників-водіїв необхідно погоджувати з уповноваженим представником трудового колективу (див. лист Мінсоцполітики від 27.03.2012 р. № 98/13/116-12).

— час простоїв не з вини водія;

— час простоїв у пунктах навантаження та розвантаження вантажів, у місцях посадки і висадки пасажирів;

— час проведення медичних оглядів водія перед виїздом на маршрут (у рейс) і після повернення;

— час проведення робіт з усунення технічних несправностей транспортного засобу на маршруті (у рейсі);

— час охорони транспортного засобу з вантажем або без нього під час стоянки на кінцевих і проміжних пунктах при здійсненні міжміських перевезень, якщо такі обов’язки передбачені трудовим договором, укладеним із водієм. Час охорони транспортного засобу з вантажем або без нього зараховується водію в розмірі 1/3 робочого часу (п. 2.7 Положення № 340);

— половина часу, передбаченого завданням на рейс міжміського сполучення, при роботі двох водіїв на транспортному засобі, обладнаному спальним місцем;

— інший час, передбачений чинним законодавством України.

Конкретну тривалість часу проведення медоглядів, охорони транспортних засобів і присутності на робочому місці водія, коли він не керує автомобілем при направленні в рейс двох водіїв, що зараховується до робочого часу, установлює роботодавець за погодженням із виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником).

Облік робочого часу залежно від умов роботи водія може бути поденний, щотижневий або підсумований

Його здійснюють на основі табеля обліку використання робочого часу.

На підприємстві щомісячно складають графік змінності водіїв, а також ведуть відомість обліку робочого часу і часу відпочинку водія. У такій відомості за кожною робочою зміною зазначають планові та фактичні дані про маршрут, час початку та закінчення робочої зміни.

Нормальна тривалість робочого часу

Тривалість робочого часу водіїв визначається відповідно до правил внутрішнього трудового розпорядку з урахуванням законодавчо встановлених норм. Нормальна тривалість робочого часу, регламентована законодавством, представлена в табл. 6.4 на с. 108.

Таблиця 6.4. Нормальна тривалість робочого часу

Період	При 5-денному робочому тижні	При 6-денному робочому тижні
У тиждень*	Не більше 40 годин
У день (зміну)	Визначається правилами внутрішнього трудового розпорядку або графіками змінності, що затверджуються роботодавцем за погодженням із виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником), з дотриманням установленої тривалості робочого тижня	Не більше 7 годин, напередодні вихідних — не більше 5 годин
У день (зміну) напередодні святкових і неробочих днів**	Скорочується на одну годину від установленої тривалості робочого часу на день
У зміну при роботі в нічний час***
У день (зміну) у разі підсумованого обліку робочого часу****	Не більше 10 годин за умови, що тривалість робочого часу за обліковий період не перевищує нормальну кількість робочих годин
* Тиждень — період часу з 00:00 у понеділок до 24:00 у неділю. Перелік святкових і неробочих днів установлено ст. 73 КЗпП. * Нічний час — період доби з 22:00 до 06:00. **** Підсумований облік робочого часу застосовують, якщо за умовами роботи не може бути дотримана встановлена для водіїв щоденна або щотижнева тривалість робочого часу. Більше про підсумований облік робочого часу див. на с. 110.

Зауважте: для водіїв автобусів, які здійснюють регулярні пасажирські перевезення, з їх згоди може бути встановлено робочий день (зміну) з розподілом на дві частини. При цьому пам’ятайте:

кожна така частина не повинна перевищувати 4 годин з урахуванням часу, необхідного для повернення на місце стоянки (ст. 60 КЗпП, п. 2.9 Положення № 340)

Перерва між частинами зміни має бути не менше 2 годин без урахування часу на відпочинок і харчування. Час перерви між двома частинами зміни в робочий час не включається.

Ненормований робочий день

Ненормований робочий день буває не тільки в царів (пригадаємо трохи класики радянського кінематографа), а й у простих трудяг-водіїв. Але тут законодавство приписує певні обмеження.

Так, установити ненормований робочий день можна тільки при одночасному дотриманні таких умов:

1) працівник є водієм легкового автомобіля (крім таксі);

2) неможливо нормувати час трудового процесу.

При цьому запам’ятайте: робота понад нормальну тривалість для таких водіїв не є надурочною, а отже, і оплата перепрацьованого часу не здійснюється.

Майте на увазі: роботодавець повинен вказати перелік професій і посад, до яких може застосовуватися ненормований робочий день, у колективному договорі (див. лист Мінсоцполітики від 24.09.2013 р. № 825/13/156-13).

На водіїв, які працюють на умовах ненормованого робочого дня, поширюється встановлений на підприємстві режим робочого часу

Тому роботодавець не має права систематично залучати працівників, які працюють у такому режимі, до роботи понад установлену тривалість робочого часу (див. п. 4 Рекомендацій № 7, лист Мінпраці від 26.08.2010 р. № 265/13/116-10). Кількість годин перепрацьованого часу в умовах ненормованого робочого дня визначають у колективному договорі, укладеному на підприємстві (абзац перший п. 2.10 Положення № 340).

Для водіїв із ненормованим робочим днем передбачено законодавчий бонус у вигляді гарантованого надання їм щорічної додаткової відпустки тривалістю до 7 календарних днів (абзац другий п. 2.10 Положення № 340, п. 2 ч. 1 ст. 8 Закону про відпустки). Конкретну тривалість такої відпустки зазначають у колективному або трудовому договорі.

Робочий час водіїв з ненормованим робочим днем обліковують у робочих днях (крім роботи у святкові дні, що обліковується у годинах).

Надурочні роботи

Надурочними вважають роботи понад установлену тривалість робочого дня. Але просто взяти і «нагородити» водія додатковими годинами роботи не можна. Роботодавець має право залучати працівників до надурочних робіт тільки у виняткових випадках, визначених ч. 3 ст. 62 КЗпП та іншими законодавчими актами.

Зокрема, надурочні роботи допускаються:

— за необхідності виконання вантажно-розвантажувальних робіт з метою недопущення або усунення простою рухомого складу чи скупчення вантажів у пунктах відправлення та призначення;

— у разі потреби невідкладного ремонту;

— при проведенні робіт, необхідних для оборони країни, а також для відвернення громадського або стихійного лиха, виробничої аварії і негайного усунення їх наслідків.

Щоб водій попрацював надурочно, потрібно отримати дозвіл виборного органу первинної профспілкової організації.

Крім того, пам’ятайте: деякі категорії працівників (зокрема, інваліди, батьки, які виховують дітей до 14 років без матері) можуть бути залучені до надурочних робіт тільки з їх згоди. А окремі категорії (наприклад, жінок, які мають дітей до 3 років) узагалі заборонено залучати до таких робіт (ст. 63 і 186¹ КЗпП).

Не вважається надурочною робота водія:

— з неповним робочим днем понад передбачений трудовим договором час, але в межах установленої законодавством тривалості повного робочого дня (абзац другий п. 16 постанови № 13);

— з ненормованим робочим днем понад установлену норму робочого часу, крім випадків виконання за дорученням роботодавця роботи, що не входить до переліку його обов’язків (абзац третій п. 16 постанови № 13);

— відпрацювання днів відпочинку, що надаються членам неправославних релігійних громад для святкування їх релігійних свят відповідно до ч. 3 ст. 73 КЗпП;

— що виконується понад норму робочого часу, передбаченого графіком в окремі дні, тижні, місяці облікового періоду, при збереженні норми робочого часу за обліковий період — при підсумованому обліку робочого часу;

— що виконується на підставі трудового договору в порядку сумісництва (див. лист Мінсоцполітики від 20.01.2012 р. № 21/13/116-12).

Надурочні роботи не повинні перевищувати для кожного водія 4 годин протягом двох днів підряд і 120 годин на рік

Це встановлено ч. 1 ст. 65 КЗпП і п. 2.11 Положення № 340. Винятком є випадки настання непередбачених обставин (технічної несправності автомобіля, зупинки руху автомобіля в рейсі (на маршруті), несприятливих погодних умов тощо).

Робота у вихідні, святкові та неробочі дні

Робота у вихідні, святкові та неробочі дні, як правило, не допускається. Але в законодавчих «засіках» таки припасена норма, що у виняткових випадках дозволяє таку роботу.

Так, залучити водія до роботи у вихідні дні можна у випадках, установлених ч. 2 ст. 71 КЗпП, а саме:

1) для відвернення або ліквідації наслідків стихійного лиха, епідемій, епізоотій, виробничих аварій і негайного усунення їх наслідків;

2) для відвернення нещасних випадків, які ставлять або можуть поставити під загрозу життя чи нормальні життєві умови людей, загибелі або псування майна;

3) для виконання невідкладних, заздалегідь не передбачених робіт, від негайного виконання яких залежить у подальшому нормальна робота підприємства в цілому або його окремих підрозділів;

4) для виконання невідкладних вантажно-розвантажувальних робіт з метою запобігання або усунення простою рухомого складу чи скупчення вантажів у пунктах відправлення і призначення.

Залучення до роботи у вихідні дні здійснюють за письмовим наказом (розпорядженням) роботодавця. Але «діяти самотужки» роботодавець не може. Йому потрібно отримати дозвіл виборного органу первинної профспілкової організації (профспілкового представника).

Робота у святкові та неробочі дні допускається у випадках, якщо припинення роботи неможливе через виробничо-технічні умови (безперервно діючі підприємства), для здійснення робіт, пов’язаних із необхідністю обслуговування населення (ч. 4 ст. 73 КЗпП). Крім того, у ці дні можливе залучення до роботи в порядку та у випадках, передбачених ст. 71 КЗпП (тобто як і у вихідні дні). Наприклад, водія можуть викликати для виконання невідкладних ремонтних і вантажно-розвантажувальних робіт, усунення наслідків стихійних лих, виробничих аварій тощо.

Але знову ж таки залучити водія до роботи у святковий день можна тільки з дозволу виборного органу первинної профспілкової організації (профспілкового представника).

Запам’ятайте: якщо на підприємстві ведеться підсумований облік робочого часу водіїв, то передбачена графіком змінності робота у святкові та неробочі дні включається до розрахунку норми робочого часу облікового періоду (абзац другий п. 5.5 Положення № 340).

Підсумований облік робочого часу

Раніше ми неодноразово згадували про підсумований облік робочого часу. Давайте розберемося, що він собою являє.

Підсумований облік робочого часу запроваджується у випадках, коли за умовами роботи не може бути дотримана встановлена для водіїв щоденна або щотижнева тривалість робочого часу (ст. 61 КЗпП і п. 2.3 Положення № 340). При цьому тривалість робочого часу за обліковий період не повинна перевищувати нормальної кількості робочих годин.

Але пам’ятайте: установити підсумований облік можна тільки за погодженням із виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником).

При підсумованому обліку роботодавець складає графіки змінності водіїв (п. 2.4 Положення № 340). У них зазначають тривалість щоденної роботи (зміни), кількість робочих днів (змін) і вихідних. Форму цього графіка можна знайти в додатку 1 до Положення № 340. Графік складають на весь обліковий період, що дорівнює, як правило, місяцю, і доводять до відома кожного водія не менше ніж за 2 тижні до початку такого облікового періоду.

Нормальна тривалість щоденної роботи (зміни) водія при підсумованому обліку не повинна перевищувати 10 годин

Проте якщо нормальна тривалість робочого дня охоплює тривалі періоди простою, чекання в автомобілі чи на робочому місці або якщо водію необхідно дати можливість доїхати до певного місця відпочинку, тривалість робочого дня (зміни) може бути збільшена до 12 годин. Але майте на увазі: час безпосереднього керування автомобілем протягом робочого дня (зміни) при цьому не повинен перевищувати 9 годин.

А як визначити норму робочого часу за обліковий період при підсумованому обліку робочого часу? Дуже просто! Потрібно норму тривалості робочого часу, установлену законодавством для водіїв транспортних засобів (з урахуванням її скорочення напередодні святкових і неробочих днів), помножити на кількість робочих днів за календарем 5-денного робочого тижня, що припадають на обліковий період. Такий порядок розрахунку прописано в п. 6.5 Положення № 340. Години роботи, що перевищують передбачений в обліковому періоді робочий час, вважаються надурочними і оплачуються відповідними чином*.

* Про оплату надурочної роботи див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 50, с. 26.

Режим відпочинку

Діло, як вчить нас відоме прислів’я, звісно, передусім, але й для забави має бути час. Під забавою ми зараз маємо на увазі відпочинок водія автотранспорту. Так, законодавством для водіїв передбачено перерви в роботі. Також вони мають право на щоденний (міжзмінний) відпочинок, щотижневий відпочинок, відпочинок у святкові та неробочі дні і, звичайно ж, право на відпустку. Про всі зазначені види відпочинку, крім відпустки**, див. у табл. 6.5.

** Про відпустку див. на с. 113.

Таблиця 6.5. Відпочинок водіїв

Вид відпочинку	Коли водій має право на відпочинок	Тривалість відпочинку	Примітка
Перерва в роботі для відпочинку та харчування	Через кожні 4 години керування транспортним засобом	Не менше 45 хвилин	Можлива заміна такої перерви перервами тривалістю не менше 15 хвилин кожна, розподіленими протягом періоду керування або одразу після нього, але з урахуванням загальновстановлених вимог (п. 4.2 Положення № 340). Якщо після 4-годинного керування автомобілем настає період щоденного (міжзмінного) відпочинку водія (див. нижче), перерва в роботі для відпочинку та харчування не встановлюється. Час початку і конкретну тривалість перерви для відпочинку та харчування встановлюють у правилах внутрішнього трудового розпорядку
Щоденний (міжзмінний) відпочинок	Протягом будь-якого 24-годинного періоду, рахуючи від початку робочого дня (зміни)	Не менше 10 послідовних годин	Конкретна тривалість щоденного (міжзмінного) відпочинку визначається правилами внутрішнього трудового розпорядку і графіком змінності водіїв
		Не менше 8 послідовних годин — якщо протягом робочої зміни транспортним засобом керують два водії
		Не менше 8 послідовних годин — в окремі періоди при підсумованому обліку робочого часу	Робочий час протягом облікового періоду не повинен перевищувати норму робочого часу, установлену законодавством. Невикористані години щоденного (міжзмінного) відпочинку підсумовуються і надаються водію у вигляді додаткових вільних від роботи протягом облікового періоду годин у порядку, передбаченому графіком змінності
Щотижневий відпочинок	Протягом тижня	2 вихідні дні — при 5-денному робочому тижні	Загальним вихідним днем є неділя (ст. 67 КЗпП). А ось другий вихідний день при 5-денному робочому тижні визначається графіком роботи підприємства за погодженням із виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником). На безперервно діючих підприємствах вихідні дні надають у різні дні тижня по черзі кожній групі працівників згідно з графіком змінності. Тривалість щотижневого відпочинку водія має бути не менше 45 послідовних годин (п. 5.4 Положення № 340)
Щотижневий відпочинок	Протягом тижня	1 вихідний день — при 6-денному робочому тижні
Відпочинок у святкові (неробочі) дні	Під час святкових (неробочих) днів, установлених ст. 73 КЗпП	Повний святковий (неробочий) день	Якщо святковий або неробочий день збігається з вихідним, то останній переноситься на наступний після святкового або неробочий день

Як ви могли помітити, у табл. 6.5 ми не згадали про відпустку. Це тому, що вона заслуговує детальнішого розгляду, до якого ми зараз і приступимо.

Водій, як і будь-який інший працівник, має право на щорічну основну відпустку. Тривалість такої відпустки у водіїв стандартна — не менше 24 календарних днів за відпрацьований робочий рік, що обчислюється з дня укладення трудового договору з працівником (ч. 1 ст. 75 КЗпП, ч. 1 ст. 6 Закону про відпустки).

Крім того, в окремих випадках для такої категорії працівників передбачено ще й додаткову відпустку. Щорічну додаткову відпустку водій має право отримати за:

1) роботу із шкідливими та важкими умовами праці (п. 1 ч. 1 ст. 76 КЗпП, ст. 7 Закону про відпустки). Право на цей вид відпустки мають водії, зайняті на роботах, пов’язаних із негативним впливом на здоров’я шкідливих виробничих факторів, відповідно до списку, наведеного в додатку 1 до постанови № 1290. Тривалість такої відпустки — до 35 календарних днів;

2) особливий характер праці (п. 2 ч. 1 ст. 76 КЗпП, ст. 8 Закону про відпустки). Право на цей вид відпустки мають:

— водії, робота яких пов’язана з підвищеним нервово-емоційним і інтелектуальним навантаженням або виконується в особливих природних географічних і геологічних умовах та умовах підвищеного ризику для здоров’я, за списком, наведеним у додатку 2 до постанови № 1290. Тривалість відпустки в такому разі — до 35 календарних днів;

— водії з ненормованим робочим днем відповідно до списку посад і професій, визначених колективним договором (угодою). Тривалість відпустки таких працівників може досягати 7 календарних днів.

Конкретну тривалість щорічної додаткової відпустки, що надається водіям відповідно до ст. 76 КЗпП, ст. 7 і 8 Закону про відпустки, установлюють у колективному або трудовому договорі.

6.5. Порушення ПДР: чия відповідальність?

Керування автомобілем — справа неабияка. Адже дорога — це завжди місце підвищеної небезпеки. Тому кожен водій зобов’язаний неухильно дотримуватись законодавчо встановлених правил дорожнього руху (далі — ПДР). Будь-яке порушення цих правил карається. При цьому міра відповідальності залежить від тяжкості правопорушення.

Існують 3 види відповідальності, які можуть загрожувати у разі порушення ПДР:

1) адміністративна;

2) кримінальна;

3) цивільно-правова.

Про найгірший результат — кримінальну відповідальність — ми сьогодні говорити не будемо. Зупинимося на більш розповсюджених видах покарання.

Адміністративна відповідальність

Адміністративна відповідальність виникає, якщо водій допустив порушення, зазначене в КУпАП або інших законах, що передбачають адмінвідповідальність. Але врахуйте: адміністративна відповідальність настає тільки в тому випадку, якщо порушення ПДР відповідно до закону не призводить до кримінальної відповідальності (ст. 9 КУпАП). Із цього випливає, що

притягнути особу одночасно і до адміністративної, і до кримінальної відповідальності за одне правопорушення не можна

А хто ж притягується до адмінвідповідальності? У більшості випадків за свої прогрішення на дорозі доведеться розплачуватися самому водію-порушнику.

Але й роботодавцю не завжди удасться вийти сухим із води. Так, за правопорушення, передбачені ч. 1 — 3 ст. 122 і ч. 1 ст. 123 КУпАП, що зафіксовані в автоматичному режимі*, відповідальність несе юридична або фізична особа, за якою зареєстровано транспортний засіб (ч. 1 ст. 14² КУпАП, ч. 1 ст. 53¹ Закону № 3353).

* За допомогою технічних засобів, які дають можливість здійснювати фотозйомку чи відеозапис і функціонують відповідно до законодавства про захист інформації в інформаційно-телекомунікаційних системах.

Тобто, якщо власником транспортного засобу є роботодавець, йому і відповідати за вказані правопорушення. Крім того, роботодавець відповідатиме за правопорушення, зафіксовані в автоматичному режимі, які були вчинені його працівником на транспортному засобі, отриманому роботодавцем у користування за договором оренди (лізингу, прокату тощо). На це вказує ч. 5 ст. 14² КУпАП.

У свою чергу, роботодавець у разі притягнення до адмінвідповідальності має право зворотної вимоги до працівника, який керував транспортним засобом у момент вчинення правопорушення (ст. 53¹ Закону № 3353).

Крім того, законодавством передбачено випадок, коли роботодавець — власник (орендар) транспортного засобу може бути звільнений від адмінвідповідальності за порушення ПДР, зафіксоване в автоматичному режимі, що було вчинено його працівником. Це може статися, якщо протягом 14 днів із моменту отримання постанови про накладення адмінстягнення такий працівник-порушник звернеться до уповноваженого підрозділу Національної поліції з відповідною заявою про визнання зазначеного факту адмінпорушення і згоду на притягнення до адміністративної відповідальності (ст. 279³ КУпАП).

Зверніть увагу:

при притягненні до адмінвідповідальності водія транспортного засобу роботодавець не зобов’язаний йому нічого компенсувати

Тепер стисло про саму процедуру притягнення до адмінвідповідальності. Вона залежить від того, чи передбачає склад правопорушення складання протоколу.

Якщо протокол складається. При порушенні ПДР адмінпротоколи, за деяким винятком, складають уповноважені посадові особи органів Національної поліції (абзац другий п. 1 ч. 1 ст. 255 КУпАП).

Протокол про адміністративне правопорушення складають у двох примірниках, один з яких під підпис вручають водію (ст. 254 КУпАП). Другий примірник протоколу надсилають органу або посадовій особі, уповноваженій розглядати таку справу. Як правило, справи про порушення ПДР, які протоколюються, розглядає суд (ст. 221 КУпАП).

Розгляд справи зазвичай відбувається за місцем вчинення правопорушення. Проте справи про порушення ПДР, вчинені на автотранспорті, можуть розглядатися також за місцем обліку транспортного засобу або за місцем проживання порушника (ст. 276 КУпАП).

Після закінчення розгляду справи про адміністративне правопорушення виноситься постанова. Її копію протягом 3 днів вручають або надсилають винному водію (ч. 1 ст. 285 КУпАП).

Сплатити адмінштраф необхідно не пізніше ніж через 15 днів із дня вручення постанови особі, яка притягується до адмінвідповідальності (ст. 307 КУпАП). Оплата здійснюється через банк.

Варто зауважити, що водій може оскаржити рішення уповноваженого органу. Якщо оскарження не увінчалося успіхом, штраф має бути сплачено протягом 15 днів із дня повідомлення про залишення скарги без задоволення.

Якщо протокол не складається. Така ситуація має місце при вчиненні порушень ПДР (ч. 2 ст. 258 КУпАП):

1) розгляд яких віднесено до компетенції Національної поліції (див. ст. 222 КУпАП). У такому разі уповноважені посадові особи органів (підрозділів) Нацполіції виносять постанову у справі про адміністративне правопорушення на місці вчинення правопорушення. Копію постанови вручають водію.

Справляння штрафу може здійснюватися прямо на місці вчинення правопорушення. При цьому порушнику видається квитанція встановленого зразка (ч. 1 ст. 309 КУпАП).

Зверніть увагу: справляння штрафу на місці вчинення порушення ПДР здійснюється виключно в безготівковій формі (ч. 3 ст. 309 КУпАП). Якщо порушник не сплатив штраф на місці, він зобов’язаний це зробити в загальному порядку, тобто протягом 15 днів із дня вручення йому постанови;

2) зафіксованих в автоматичному режимі. У такому разі постанова у справі про адміністративне правопорушення виноситься без участі особи, яка притягується до адмінвідповідальності (ч. 7 ст. 258, ч. 2 ст. 279¹ КУпАП). Справи про такі адмінпорушення розглядають за місцем їх обробки і обліку (ч. 4 ст. 276 КУпАП). Копії постанови та матеріалів, зафіксованих за допомогою спеціальних технічних засобів, що працюють в автоматичному режимі, надсилають особі, яка притягується до адмінвідповідальності, протягом 3 днів із дня винесення такої постанови.

Якщо власник транспортного засобу сплатить 50 % розміру штрафу протягом 5 банківських днів із дня вручення йому постанови, така постанова вважатиметься виконаною (ч. 1 ст. 300¹ КУпАП).

При несплаті штрафу протягом 30 днів із дня отримання постанови нараховується пеня в подвійному розмірі штрафу

Якщо штраф і пеня не сплачені протягом 30 днів із дня виникнення підстав для справляння останньої, постанова підлягає примусовому виконанню.

Якщо особа оскаржить постанову про накладення адмінстягнення у вигляді штрафу, перебіг зазначених вище строків призупиняється до розгляду скарги.

Цивільно-правова відповідальність

У загальному випадку особа, яка своїми неправомірними діями завдала шкоди майну чи немайновим правам фізичних або юридичних осіб, повинна відшкодувати її в повному обсязі (ч. 1 ст. 1166 ЦКУ). Проте якщо внаслідок ДТП, в якій винен ваш працівник, нанесені пошкодження іншому автомобілю, слід ураховувати норми ст. 1187 ЦКУ. Її застосовують для випадків відшкодування шкоди, нанесеної джерелом підвищеної небезпеки, до яких належить і автомобіль. Відповідно до ч. 2 цієї статті таку шкоду відшкодовує особа, яка на відповідній правовій підставі (право власності, договір оренди тощо) володіє транспортним засобом.

Але й це ще не все. За кермом перебуває працівник підприємства, тому включається спеціальна норма ЦКУ. Згідно зі ст. 1172 цього Кодексу шкоду, завдану працівником під час виконання ним своїх трудових (службових) обов’язків, відшкодовує його роботодавець. На це неодноразово звертали увагу й суди (див. лист ВССУ від 01.02.2012 р., п. 6 постанови № 4). А отже, нести відповідальність цілком і повністю доведеться роботодавцю.

Зверніть увагу:

відповідальність роботодавця настає тільки в тому випадку, якщо водій-працівник завдав шкоди при виконанні ним посадових обов’язків

Якщо ж працівник використовує автомобіль роботодавця в особистих цілях, відшкодування шкоди здійснює працівник на підставі ст. 1187 ЦКУ.

А ось якщо працівник потрапив у ДТП на автомобілі, що належить йому, але використовується в господарській діяльності підприємства (про таку можливість ми говорили в підрозділі 5.1 на с. 76), відшкодовувати шкоду все одно доведеться роботодавцю. Адже ст. 1172 ЦКУ прив’язується саме до трудових відносин, а не до відносин власності.

Водночас роботодавець має право звернутися з регресною вимогою до працівника (ч. 1 ст. 1191 ЦКУ, п. 6 постанови № 4). Але врахуйте: сума відшкодування працівником шкоди в цьому випадку не може перевищувати його середньомісячного заробітку (ст. 132 КЗпП, постанова ВССУ від 05.06.2013 р. у справі № 6-12182св13). Проте якщо водій-працівник підпадає під повну матеріальну відповідальність відповідно до ст. 134 КЗпП, шкоду він повинен відшкодувати в повному розмірі. Наприклад, таке може статися, якщо вчинення водієм ДТП призвело до кримінальної відповідальності.

Як відомо, на території України заборонена експлуатація транспортних засобів без поліса обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності (п. 21.1 Закону № 1961)*. Тому якщо ДТП, в яку потрапив працівник, є страховим випадком, шкоду в межах, передбачених договором страхування, повинен відшкодувати страховик. Якщо страховка повністю не покриває розмір завданої шкоди, роботодавець зобов’язаний погасити різницю між фактичною шкодою та сумою страхового відшкодування, виплаченою страховиком.

висновки

Для допуску до керування автомобілем особа повинна відповідати віковим і кваліфікаційним вимогам, установленим законодавством для водіїв транспортних засобів відповідних категорій.
Водії зобов’язані проходити медичні, психіатричні та наркологічні огляди перед прийняттям на роботу, а також у період роботи на підприємстві.
Новоприйнятий працівник вважається водієм III класу. У процесі роботи на підприємстві водію може бути присвоєно кваліфікацію II, а потім і I класу.
У загальному випадку змінний період керування водія, уключаючи надурочні роботи, не повинен перевищувати 9 годин, а при перевезенні важковагових, та/або великогабаритних, та/або небезпечних вантажів — 8 годин.
За порушення працівником-водієм ПДР під час виконання ним службових обов’язків роботодавцю може загрожувати адміністративна та цивільно-правова відповідальність.

Перелік використаних документів

ГКУ — Господарський кодекс України.

КЗпП — Кодекс законів про працю України.

КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення.

ПКУ — Податковий кодекс України.

ЦКУ — Цивільний кодекс України.

Закон про бухгалтерський облік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV.

Закон про відпустки — Закон України «Про відпустки» від 15.11.96 р. № 504/96-ВР.

Закон про колдоговори — Закон України «Про колективні договори і угоди» від 01.07.93 р. № 3356-ХII.

Закон про охорону праці — Закон України «Про охорону праці» від 14.10.92 р. № 2694-ХII.

Закон № 85 — Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР.

Закон № 232 — Закон України «Про транспорт» від 10.11.94 р. № 232/94-ВР.

Закон № 400 — Закон України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР.

Закон № 1961 — Закон України «Про обов’язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» від 01.07.2004 р. № 1961-IV.

Закон № 2344 — Закон України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р. № 2344-III.

Закон № 2464 — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.

Закон № 3353 — Закон України «Про дорожній рух» від 30.06.93 р. № 3353-ХII.

Випуск № 69 Довідника кваліфікаційних характеристик — Випуск № 69 «Автомобільний транспорт» Довідника кваліфікаційних характеристик професій працівників, затверджений наказом Мінтрансзв’язку від 14.02.2006 р. № 136.

Генугода на 2010 — 2012 роки — Генеральна угода про регулювання основних принципів і норм реалізації соціально-економічної політики і трудових відносин в Україні на 2010 — 2012 роки від 09.11.2010 р.

Iнструкція № 5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.

Iнструкція № 12 — Iнструкція про проведення обов’язкових попередніх та періодичних психіатричних оглядів, затверджена наказом МОЗ від 17.01.2002 р. № 12.

Iнструкція № 141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141.

Iнструкція № 281 — Iнструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго, Мінекономіки, Мінтрансзв’язку, Держспоживстандарту від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155.

Iнструкція № 291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Iнструкція № 379 — Iнструкція про порядок здійснення підрозділами Державтоінспекції МВС державної реєстрації, перереєстрації та обліку транспортних засобів, оформлення і видачі реєстраційних документів, номерних знаків на них, затверджена наказом МВС від 11.08.2010 р. № 379.

Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Методрекомендації № 1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. № 1300.

Наказ № 26 — наказ Мінінфраструктури «Про внесення змін до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні» від 27.01.2016 р. № 26.

Наказ № 415 — наказ Мінфіну «Про затвердження форми Податкової декларації з транспортного податку» від 10.04.2015 р. № 415.

Норми № 43 — Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. № 43.

Норми № 488 — Експлуатаційні норми середнього ресурсу пневматичних шин колісних транспортних засобів і спеціальних машин, виконаних на колісних шасі, затверджені наказом Мінтрансзв’язку від 20.05.2006 р. № 488.

Норми № 489 — Експлуатаційні норми середнього ресурсу акумуляторних свинцевих стартерних батарей колісних транспортних засобів і спеціальних машин, виконаних на колісних шасі, затверджені наказом Мінтрансзв’язку від 20.05.2006 р. № 489.

Перелік № 207 — Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затверджений постановою КМУ від 25.02.2009 р. № 207.

Перелік № 299 — Перелік захворювань і вад, при яких особа не може бути допущена до керування відповідними транспортними засобами, затверджений наказом МОЗ від 24.12.99 р. № 299.

Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170.

Перелік № 1465 — Перелік медичних психіатричних протипоказань щодо виконання окремих видів діяльності (робіт, професій, служби), що можуть становити безпосередню небезпеку для особи, яка провадить цю діяльність, або оточуючих, затверджений постановою КМУ від 27.09.2000 р. № 1465.

Положення № 8 — Типове положення про організацію діяльності аварійних комісарів, затверджене постановою КМУ від 05.01.98 р. № 8.

Положення № 65/80 — Положення про медичний огляд кандидатів у водії та водіїв транспортних засобів, затверджене наказом МОЗ і МВС від 31.01.2013 р. № 65/80.

Положення № 102 — Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу від 30.03.98 р. № 102.

Положення № 340 — Положення про робочий час і час відпочинку водіїв колісних транспортних засобів, затверджене наказом Мінтрансзв’язку від 07.06.2010 р. № 340.

Положення № 511 — Положення про порядок видачі посвідчень водія та допуску громадян до керування транспортними засобами, затверджене постановою КМУ у редакції від 20.05.2009 р. № 511.

Положення № 959 — Положення про обов’язкове особисте страхування від нещасних випадків на транспорті, затверджене постановою КМУ від 14.08.96 р. № 959.

Положення № 1183 — Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183.

Порядок № 403 — Порядок визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів, затверджене постановою КМУ від 10.04.2013 р. № 403.

Порядок № 1238 — Порядок проведення обов’язкового профілактичного наркологічного огляду громадян, затверджений постановою КМУ від 06.11.97 р. № 1238.

Порядок № 1388 — Порядок державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затверджений постановою КМУ від 07.09.98 р. № 1388.

Порядок № 1465 — Порядок проведення обов’язкових попередніх та періодичних психіатричних оглядів, затверджений постановою КМУ від 27.09.2000 р. № 1465.

Порядок № 1740 — Порядок сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, затверджений постановою КМУ від 03.11.98 р. № 1740.

Постанова № 4 — постанова Пленуму ВССУ з розгляду цивільних і кримінальних справ «Про деякі питання застосування судами законодавства при вирішенні спорів про відшкодування шкоди, завданої джерелом підвищеної небезпеки» від 01.03.2013 р. № 4.

Постанова № 13 — постанова Пленуму ВСУ «Про практику застосування судами законодавства про оплату праці» від 24.12.99 р. № 13.

Постанова № 210 — постанова Правління НБУ «Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою» від 06.06.2013 р. № 210.

Постанова № 1290 — постанова КМУ «Про затвердження Списків виробництв, робіт, цехів, професій і посад, зайнятість працівників в яких дає право на щорічні додаткові відпустки за роботу із шкідливими і важкими умовами праці та за особливий характер праці» від 17.11.97 р. № 1290.

Правила дорожнього руху — Правила дорожнього руху, затверджені постановою КМУ від 10.10.2001 р. № 1306.

Правила № 363 — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. № 363.

Правила № 549 — Правила технічної експлуатації коліс та пневматичних шин колісних транспортних засобів категорій L, M, N, O та спеціальних машин, виконаних на їх шасі, затверджені наказом Мінінфраструктури від 26.07.2013 р. № 549.

Правила № 615 — Правила надання послуг з технічного обслуговування і ремонту колісних транспортних засобів, затверджені наказом Мінінфраструктури від 28.11.2014 р. № 615.

Правила № 1442 — Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою КМУ від 20.12.97 р. № 1442.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.

П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. № 181.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

Рекомендації № 7 — Рекомендації щодо порядку надання працівникам з ненормованим робочим днем щорічної додаткової відпустки за особливий характер праці, затверджені наказом Мінпраці від 10.10.97 р. № 7.

Розпорядження № 566 — розпорядження Держфінпослуг «Про деякі питання здійснення обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» від 09.07.2010 р. № 566.

Вимкнути рекламу

Отримуйте новини поштою!

Автомобіль на підприємстві: власний та орендований (Рік видання 2016)

1. Придбаваємо автомобіль

2. Автострахування

3. Експлуатація автомобіля

4. Техобслуговування, ремонт і поліпшення автомобіля

5. Користуємося чужим автомобілем

6. Водій на підприємстві

Перелік використаних документів

Отримуйте
новини поштою!