Енциклопедія бухобліку: принципи, облікова політика, документування (Рік видання 2015)

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

ККУ — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-ІІІ.

КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон № 265 — Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.

Закон № 755 — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV.

Закон № 851 — Закон України «Про електрон­ні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 р. № 851-IV.

Закон № 852 — Закон України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 р. № 852-IV.

Закон № 996 — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон № 1206 — Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо спрощення порядку відкриття бізнесу» від 15.04.2014 р. № 1206-VII.

Закон № 1702 — Закон України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» від 14.10.2014 р. № 1702-VII.

Закон № 2709 — Закон України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 р. № 2709-IV.

Закон про автотранспорт — Закон України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р. № 2344-ІІІ.

Закон про мови — Закон України «Про засади державної мовної політики» від 03.07.2012 р. № 5029-VI.

Бюджетний план рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 26.06.2013 р. № 611.

Вимоги № 368 — Вимоги щодо написання найменування юридичної особи або її відокремленого підрозділу, затверджені наказом Міністерства юстиції України від 05.03.2012 р. № 368/5.

Довідник № 336 — Довідник кваліфікаційних характеристик професій працівників (Випуск 1 «Професії працівників, що є загальними для всіх видів економічної діяльності»), затверджений наказом Міністерства праці та соціальної політики України від 29.12.2004 р. № 336.

Інструкція № 22 — Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 р. № 22.

Інструкція № 59 — Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59.

Інструкція № 174 — Інструкція про ведення касових операцій банками в Україні, затверджена постановою Правління Національного банку України від 01.06.2011 р. № 174.

Інструкція № 113 — Інструкція про порядок консульської легалізації офіційних документів в Україні і за кордоном, затверджена наказом Міністерства закордонних справ України від 04.06.2002 р. № 113.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

Інструкція № 492 — Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління Національного банку України від 12.11.2003 р. № 492.

КВЕД ДК 009:2010 — Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010», затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.2010 р. № 457.

Наказ № 186 — наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку» від 19.04.2001 р. № 186.

Наказ № 302 — наказ Міністерства фінансів України «Про Примітки до річної фінансової звітності» від 29.11.2000 р. № 302.

Наказ № 356 — наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку» від 29.12.2000 р. № 356.

Наказ № 422 — наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами» від 25.06.2003 р. № 422.

НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73.

Перелік № 207 — Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 25.02.2009 р. № 207.

Перелік № 578 — Перелік типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затверджений наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2012 р. № 578/5.

План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

Положення № 3 — Положення про консульський збір України, затверджене наказом Міністерства закордонних справ України від 05.01.2011 р. № 3.

Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.

Положення № 105 — Положення про документи та документообіг у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів СРСР від 29.07.83 р. № 105.

Положення № 254 — Положення про організацію операційної діяльності в банках України, затверджене постановою Правління Національного банку України від 18.06.2003 р. № 254.

Положення № 614 — Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 р. № 614.

Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637.

Положення № 1213 — Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 р. № 1213.

Положення про головних бухгалтерів — Положення про головних бухгалтерів, затверджене постановою Ради Міністрів СРСР від 24.01.80 р. № 59 (втратило чинність).

Порядок № 419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. № 419.

Порядок № 680 — Порядок засвідчення наявності електронного документа (електронних даних) на певний момент часу, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 26.05.2004 р. № 680.

Порядок № 957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. № 957.

Правила № 237 — Правила проставлення апостиля на офіційних документах, призначених для використання на території інших держав, затверджені наказом Міністерства закордонних справ України, Міністерства освіти і науки України, Міністерства юстиції України від 05.12.2003 р. № 237/803/151/5.

Правила № 363 — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 р. № 363.

Правила № 1000 — Правила організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджені наказом Міністерства юстиції України від 18.06.2015 р. № 1000/5.

П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237.

П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20.

П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 р. № 559.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 17 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 р. № 353.

П(С)БО 18 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 р. № 205.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

П(С)БО 23 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.06.2001 р. № 303.

П(С)БО 24 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 24 «Прибуток на акцію», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 16.07.2001 р. № 344.

П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39.

П(С)БО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 р. № 601.

П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617.

П(С)БО 29 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність за сег­ментами», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.05.2005 р. № 412.

П(С)БО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790.

П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415.

П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.

Спрощений план рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій суб’єктів малого підприємництва, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 р. № 186.

УПК № 1047 — Узагальнююча податкова консультація з питань застосування факсиміле при складанні первинних документів, документів бухгалтерської та податкової звітності, затверджена наказом Державної податкової служби України від 22.11.2012 р. № 1047.

Методрекомендації № 356 — Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356.

Методрекомендації № 373 — Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 р. № 373.

Методрекомендації № 635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 р. № 635.

Методрекомендації № 720 — Методичні рекомендації із застосування регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 15.06.2011 р. № 720.

 

1. Нормативне регулювання бухобліку

Уряд запевняє, що вести бізнес в Україні з кожним днем стає все простіше. Проте навряд чи ви змогли відчути це на собі. Постійні «удосконалення» законодавства, у тому числі бухгалтерського, усе більше його заплутують. Обов’язковий для деяких категорій суб’єктів господарювання перехід на міжнародні стандарти фінансової звітності (далі — МСФЗ), постійні зміни правил обліку та складання звітності для малих підприємств та інші «покращення» призвели до того, що далеко не завжди зрозуміло, якими документами слід керуватися в роботі. У цьому розділі спецвипуску ми допоможемо вам із цим розібратися.

Отже, головним документом для бухгалтера є Закон № 996. Він установлює правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності, які зобов’язані вести бухоблік та подавати фінзвітність відповідно до законодавства. Таким чином,

Законом № 996 керуються абсолютно всі підприємства

Ще один документ, обов’язковий для всіх, — Порядок № 419. З нього ви дізнаєтеся про те, в які строки, з якою періодичністю і кому необхідно подавати фінансову звітність.

На цьому загальне єднання закінчується.

1.1. Для кого МСФЗ

Керуватися МСФЗ зобов’язані (ч. 2 ст. 12¹ Закону № 996, п. 2 Порядку № 419):

— банки*;

* Порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінзвітності в банках установлює НБУ (ч. 3 ст. 6 Закону № 996).

— публічні акціонерні товариства;

— страховики;

— кредитні спілки;

— підприємства, що здійснюють господарську діяльність з надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення, — розділ 64 КВЕД ДК 009:2010 (з 2015 року включаючи діяльність з управління активами — група 64.3 КВЕД ДК 009:2010);

— підприємства, які здійснюють діяльність з недержавного пенсійного забезпечення (група 65.3 КВЕД ДК 009:2010);

— підприємства, які здійснюють допоміжну діяльність у сферах фінансових послуг і страхування (розділ 66 КВЕД ДК 009:2010).

Інші підприємства можуть самостійно визначати доцільність застосування МСФЗ для складання фінансової звітності (ч. 3 ст. 12¹ Закону № 996).

Логічно було б припустити, що суб’єкти господарювання, які застосовують МСФЗ (в обов’язковому порядку або добровільно), можуть не звертати увагу на національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі — П(С)БО). Але це не зовсім так.

НП(С)БО 1 поширюється на всіх юридичних осіб, незалежно від форм власності, крім банків і бюджетних установ

Саме цей бухгалтерський стандарт установлює форми фінансової звітності, які складають у тому числі й підприємства, що керуються МСФЗ.

Ще один національний документ, обов’язковий для застосування такими суб’єктами господарювання, — План рахунків**. А ось Інструкція № 291 для підприємств з МСФЗ-обліком — не указ. Субрахунки до синтетичних рахунків вони вводять самостійно, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та звітності.

** Це не стосується банків, для яких постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. № 280 затверджено План рахунків бухгалтерського обліку банків України.

1.2. Облік за П(С)БО

Якщо ваше підприємство не зобов’язане складати звітність за МСФЗ і не перейшло на міжнародні стандарти добровільно, ви у своїй роботі керуєтеся національними П(С)БО.

При цьому окремо стоять бюджетні установи та організації. Для них прийнято спеціальні правила обліку. Так, бюджетники використовують свій Бюджетний план рахунків. Порядок його застосування й типові кореспонденції субрахунків затверджено наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611. Є у бюджетників і свої форми фінзвітності (див. наказ Мінфіну від 24.01.2012 р. № 44). Крім того, починаючи з 2015 року поступово набувають чинності національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі. Саме цими нормативними документами бухгалтери бюджетних організацій повинні керуватися у своїй діяльності.

Що ж до звичайних госпрозрахункових підприємств, то особливості їх бухгалтерського обліку і фінзвітності залежать від того, чи є вони суб’єктами малого підприємництва.

Нагадаємо: серед юридичних осіб суб’єктами малого підприємництва є суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, які одночасно відповідають двом критеріям (ч. 3 ст. 55 ГКУ):

1) середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб*;

2) річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ**.

Якщо ваше підприємство не «вписалося» в ці критерії,

*Наші рекомендації щодо розрахунку середньої кількості працівників ви знайдете в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 52, с. 10.

** Середньорічний курс можна визначити за формулою, наведеною в листі НБУ від 22.03.2004 р. № 13-410/1390. Але простіше використовувати вже розраховану величину з офіційного сайта НБУ (http://www.bank.gov.ua/files/Exchange_r.xls).

доведеться враховувати норми всіх П(С)БО, крім П(С)БО 25

З цього випливає, що ви зобов’язані складати та подавати повну фінансову звітність*** за формами, наведеними в НП(С)БО 1. Вона складається з:

*** Повну фінзвітність складають за підсумками року. Проміжну фінзвітність подають щокварталу у складі Балансу та Звіту про фінансові результати (ч. 1 ст. 13 Закону № 996).

— форми № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)»;

— форми № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)»;

— форми № 3 «Звіт про рух грошових коштів (за прямим методом)» або форми № 3-н «Звіт про рух грошових коштів (за непрямим методом)»;

— форми № 4 «Звіт про власний капітал».

Крім того, згідно з ч. 2 ст. 11 Закону № 996 до складу повної фінзвітності входять примітки до звітів. До них належать:

1) форма № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» (див. наказ № 302). Урахуйте: подання цієї форми не звільняє підприємство від розкриття у примітках іншої інформації, установленої чинними П(С)БО;

2) форма № 6 «Додаток до приміток до річної фінансової звітності «Інформація за сегментами» (див. додаток 1 до П(С)БО 29). Її заповнюють тільки підприємства:

— зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність;

— що займають монопольне (домінуюче) становище на ринку продукції (товарів, робіт, послуг);

— щодо продукції (товарів, робіт, послуг) яких до початку звітного року прийнято рішення про державне регулювання цін (уключаючи підприємства, які здійснюють виробництво, транспортування, постачання теплової енергії та надають послуги централізованого водопостачання та водовідведення).

Суб’єкти великого та середнього підприємництва, які не використовують МСФЗ, повинні застосовувати План рахунків та Інструкцію № 291

Ви маєте справу з суб’єктом малого підприємництва? Вашим основним документом стане П(С)БО 25. Цей же стандарт слід використовувати представництвам іноземних суб’єктів господарської діяльності.

Проте це не означає, що інші П(С)БО можна ігнорувати. Вони теж застосовуються, але з урахуванням вимог П(С)БО 25. Та і в самих стандартах можуть бути встановлені певні особливості для «малюків».

Наприклад, відповідно до п. 4 П(С)БО 31 підприємства, що застосовують П(С)БО 25, не капіталізують фінансові витрати, а завжди включають їх до витрат періоду. Узагалі не поширюється на малі підприємства П(С)БО 29. Також не використовують вони форму № 5, затверджену наказом № 302.

Суб’єкти малого підприємництва і представництва іноземних суб’єктів господарювання можуть застосовувати Спрощений план рахунків. Причому за приписами п. 4 наказу № 186 записи на рахунках бухгалтерського обліку Спрощеного плану рахунків і на позабалансових рахунках здійснюються відповідно до Інструкції № 291. Водночас не можна не побачити, що положення Інструкції № 291 не завжди відповідають описам рахунків Спрощеного плану рахунків, що, безумовно, створює деякі складнощі при їх спільному використанні.

Зверніть увагу:

підприємства, що застосовують П(С)БО 25, мають право, але не зобов’язані використовувати в роботі Спрощений план рахунків

Таким чином, ніхто не забороняє їм користуватися в роботі загальним Планом рахунків.

1.3. Одне П(С)БО — два види фінзвітності

Оскільки П(С)БО 25 передбачає два види фінансової звітності, розглянемо його норми детальніше. Про те, як цей стандарт регулює застосування різними суб’єктами господарювання скороченої фінзвітності, ви можете дізнатися з табл. 1.1.

Таблиця 1.1. Застосування скороченої фінансової звітності

Форма фінансової звітності	Хто застосовує
Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (форми № 1-м і № 2-м)	Суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, визнані такими відповідно до законодавства (крім тих, що складають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва)
	Представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності
Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (форми № 1-мс і № 2-мс)	Суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які ведуть спрощений бухоблік доходів і витрат згідно з податковим законодавством*
	Суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва**
* Наразі спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат мають право вести юридичні особи — єдиноподатники групи 3 (п. 44.2 ПКУ). ** Суб’єктами мікропідприємництва є юридичні особи, в яких середня кількість працівників за календарний рік не перевищує 10 осіб і річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро за середньорічним курсом НБУ.

Зверніть увагу на декілька важливих моментів.

1. Не всі єдиноподатники мають право застосовувати П(С)БО 25, а тільки ті з них, які відповідають критеріям суб’єкта малого підприємництва. Нагадаємо: ПКУ не містить обмеження щодо кількості найманих працівників для єдиноподатників групи 3. А отже, не завжди єдиноподатник є суб’єктом малого підприємництва в розумінні ГКУ. Якщо кількість найманих працівників платника єдиного податку перевищить 50 осіб, то

йому доведеться відмовитися від застосування П(С)БО 25 і перейти на повноформатну фінзвітність

2. Єдиноподатники групи 3, які не є суб’єктами мікропідприємництва, подають фінзвітність щокварталу, а не раз на рік. Тобто не завжди форми № 1-мс і № 2-мс складають один раз на рік. Тільки мікропідприємства мають такий привілей (п. 2 Порядку № 419).

3. Особи, які подають Спрощений фінзвіт (малі єдиноподатники групи 3 і суб’єкти мікропідприємництва), можуть (п. 8 розд. І П(С)БО 25):

— обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості;

— не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо), а визнавати відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення;

— поточну дебіторську заборгованість уключати до підсумку балансу за її фактичною сумою.

А ось для осіб, які подають фінзвітність за формами № 1-м і № 2-м, таке послаблення не передбачене. Їм доведеться виконувати всі вимоги відповідних бухоблікових стандартів.

4. Платники податку на прибуток, які застосовують П(С)БО 25, не визначають суми відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань відповідно до П(С)БО 17. Такий висновок випливає з норм пп. 2.19 і 5.8 розд. ІІ, п. 2.6 розд. ІІІ П(С)БО 25.

5. Для суб’єктів малого підприємництва — єдиноподатників групи 3, не зареєстрованих платниками ПДВ, передбачено можливість систематизації інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, у регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису (п. 9 розд. I П(С)БО 25). На виконання цих норм було прийнято Методрекомендації № 720. Зауважимо, що наведені в них регістри виявилися не дуже зручними для застосування і тому не набули поширення на практиці.

На закінчення розділу нагадаємо, що методрекомендації, які у великій кількості розробили Мінфін і деякі інші міністерства, не є обов’язковими для використання документами. Вони, як і випливає з назви, мають рекомендаційний характер. Хоча, безумовно, можуть стати гарною підмогою в роботі.

А ось подбати про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку ви зобов’язані. І тут без Положення № 88 не обійтися. Воно поширюється на всі підприємства, установи та організації, незалежно від форм власності (крім банків).

Упевнені, що тепер ви знайшли відповіді на всі запитання, пов’язані із застосуванням у роботі тих чи інших бухгалтерських нормативно-правових актів.

висновки

• Закон № 996 і Порядок № 419 є обов’язковими для всіх юридичних осіб.

• Підприємства, які керуються МСФЗ, застосовують План рахунків, але не зобов’язані використовувати Інструкцію № 291.

• Суб’єкти великого і середнього підприємництва (крім тих, які використовують МСФЗ) керуються всіма П(С)БО, за винятком П(С)БО 25.

• Форми фінзвітності для суб’єктів малого підприємництва, які не використовують МСФЗ, установлює П(С)БО 25.

• Мале підприємство має право обрати, який План рахунків застосовувати — загальний чи спрощений.

• У питаннях документального забезпечення записів у бухгалтерському обліку всі суб’єкти господарювання (крім банків) керуються Положенням № 88.

 

2. Основи бухобліку

Безумовно, бухгалтеру не потрібно пояснювати, в чому полягає метод подвійного запису. Ми й не будемо цим займатися. Проте деякі облікові питання все ж варто освіжити в пам’яті. І не думайте, що вони далекі від практики. Адже без дотримання основних принципів бухобліку, без розуміння того, до якого виду діяльності належить конкретна господарська операція, скласти достовірну фінансову звітність неможливо. А, як ви знаєте, бухгалтерський фінансовий результат є основою і для податкового обліку.

Крім того, в цьому розділі згадаємо про бухгалтерські рахунки, які ви застосовуєте щодня. Які з них закривають наприкінці періоду? На яких рахунках може відображатися тільки дебетове сальдо і що робити, якщо воно з «мінусом»? Який зв’язок між Планом рахунків і фінансовою звітністю? Про все це й поговоримо.

2.1. Принципи бухгалтерського обліку

Бухгалтерська робота непроста. Бухгалтер має володіти «морем» (а то й «океаном» ) різноманітної інформації. Але перше, що повинен знати кожен «солдат» бухгалтерського фронту, — це принципи бухгалтерського обліку. Без них нікуди. Не знаючи і, відповідно, не дотримуючись їх, побудувати правильний бухгалтерський облік просто неможливо. Адже не дарма їх ще інколи називають «10 заповідей бухобліку». Отже, думка ясна: принципи бухгалтерського обліку — це надзвичайно важливо. Так давайте ж їх розглянемо.

1. Обачність — застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань і витрат та завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Наведемо приклад. Припустимо, у підприємства є сумніви в погашенні дебіторської заборгованості. У цьому випадку, щоб не завищувати активи, потрібно нарахувати резерв сумнівних боргів. Такий резерв, нагадаємо, зменшує чисту реалізаційну вартість дебіторської заборгованості, що включається до підсумку Балансу. Нарахування резерву не дозволить завищити активи підприємства на частину заборгованості, щодо якої є ймовірність непогашення. Це і є прояв принципу обачності.

Або інший приклад. У підприємства є товари, які втратили свої первинні властивості (просто кажучи — зіпсувалися). Обліковувати такі товари за первісною вартістю більше не можна. Їх потрібно або уцінити, або зовсім списати у витрати. Інакше відбудеться завищення активів, що призведе до порушення принципу обачності.

2. Повне висвітлення — фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

Тобто в обліку потрібно відображати абсолютно всі господарські операції та пояснювати окремі статті у Примітках до фінансової звітності. Найменше упущення може призвести до перекручення суттєвої інформації у фінзвітності, у зв’язку з чим у користувачів такої інформації складеться необ’єктивне уявлення про фінансовий стан підприємства.

3. Автономність — кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від його власників, у зв’язку з чим особисте майно та зобов’язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства.

Тобто будь-яке майно власника, не внесене ним як внесок до статутного капіталу, не має жодного стосунку до активів підприємства. Ані в обліку, ані у фінансовій звітності підприємства його не відображають. Те ж саме стосується і особистих зобов’язань засновника. Якщо власник, наприклад, узяв кредит у банку як фізична особа на купівлю будинку, то зобов’язань підприємства це ніяк не торкнеться.

4. Послідовність — постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики*.

* Детально про облікову політику див. на с. 22.

Наприклад, якщо при формуванні своєї облікової політики підприємство визначило, що товари при вибутті обліковуються за методом ФІФО, саме цей метод потрібно послідовно застосовувати з року в рік. Просто так «зіскочити» з нього не можна. Змінити облікову політику можна тільки у випадках, передбачених п. 9
П(С)БО 6, а саме якщо:

— змінюються статутні вимоги;

— змінюються вимоги Мінфіну;

— зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

При цьому така зміна має бути обґрунтована і розкрита у фінансовій звітності.

Дотримання принципу послідовності дає можливість зіставляти облікову інформацію за різні звітні періоди діяльності підприємства.

5. Безперервність — оцінка активів і зобов’язань підприємства здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність триватиме далі.

Цей принцип припускає: при складанні фінзвітності потрібно виходити з того, що підприємство не має наміру припиняти свою діяльність або ліквідовуватися. Чому це важливо? Та тому що при ліквідації або припиненні діяльності діють інші вимоги щодо оцінки статей балансу, ніж у звичайних умовах.

Наприклад, підприємство придбало верстат, який збирається використовувати для виробництва продукції протягом 10 років. В умовах звичайної діяльності його зарахують до складу основних засобів і амортизуватимуть протягом 10 років. Якщо ж підприємство має намір припиняти свою діяльність, економічні вигоди можна буде отримати не від використання об’єкта за призначенням, а від його продажу. Безумовно, оцінка активу буде іншою. Про жодне нарахування амортизації не буде й мови.

Важливо! Якщо події свідчать про намір підприємства припинити діяльність або про неможливість її продовження, фінансову звітність складають без застосування принципу безперервності (див. п. 18 П(С)БО 6).

6. Нарахування та відповідність доходів і витрат — для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, які було здійснено для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Що це означає? Припустимо, ви отримали від покупця передоплату за товари, що реалізуються. У момент отримання такої передоплати відобразити в обліку доходи ви не можете. Така можливість у вас з’явиться тільки після відвантаження товарів і передання покупцю ризиків та вигод, пов’язаних з правом власності.

Витрати визнають одночасно з визнанням доходу, для отримання якого їх здійснено. Виходячи з цього принципу, витрати на придбання товарів слід визнати в періоді їх реалізації. У випадках же, коли витрати неможливо пов’язати з доходом певного періоду, їх відображають у складі того звітного періоду, в якому їх здійснено. Наприклад, вартість отриманих інформаційно-консультаційних послуг з бухгалтерського обліку буде відображена у витратах того місяця, в якому такі послуги надано.

7. Історична (фактична) собівартість — пріоритетною є оцінка активів підприємства виходячи з витрат на їх виробництво і придбання.

Таким чином, найбільш достовірною вважається оцінка майна, визначена на основі витрат, понесених на його виготовлення або придбання. Наприклад, придбаваючи виробничі запаси, відобразити їх в обліку ви повинні за собівартістю, що складається з суми, яка сплачується постачальнику (за вирахуванням непрямих податків), і витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях (ТЗВ, ввізне мито тощо) (п. 9 П(С)БО 9). Якщо ж запаси виготовляються самостійно, то їх в обліку показують за виробничою собівартістю, визначеною на підставі норм
П(С)БО 16 (п. 10 П(С)БО 9).

Пам’ятайте: цей принцип повинен застосовуватися з урахуванням принципу обачності. Так, у разі, коли на дату балансу ціна запасів знизилася, вони застаріли, зіпсовані тощо, їх потрібно відображати в обліку за чистою вартістю реалізації (п. 25 П(С)БО 9).

8. Превалювання суті над формою — операції обліковуються відповідно до їх суті, а не тільки виходячи з юридичної форми.

Наприклад, виходячи з юридичних норм, при передачі майна за договором фінансової оренди не відбувається переходу права власності на нього. Водночас у бухгалтерському обліку майно зараховують на баланс орендаря. Це пов’язано з тим, що до нього переходять усі ризики та вигоди, пов’язані з правом користування і володіння активом.

9. Єдиний грошовий вимірник — вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства в його фінансовій звітності здійснюються в єдиній грошовій одиниці.

Як відомо, на практиці використовують натуральні (штуки, метри, кілограми тощо), трудові (людино-години, людино-день тощо) і грошові вимірники. Проте узагальнювати і зіставляти обліково-звітну інформацію підприємства можна тільки за допомогою загального вимірника — грошового.

Ні для кого не секрет, що в Україні юридичні особи зобов’язані вести бухгалтерський облік і складати фінансову звітність у гривні (ст. 5 Закону № 996). Статті фінзвітності, виражені в іноземній валюті, перераховують у валюту звітності відповідно до вимог П(С)БО 21.

10. Періодичність — можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності.

Для того, щоб можна було проаналізувати фінансові результати роботи підприємства в динаміці, порівняти його звітність зі звітністю інших суб’єктів господарювання, виникла необхідність поділити безперервну діяльність підприємств на певні проміжки часу — періоди. Основним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Також законодавство передбачає проміжну фінансову звітність, яку складають щокварталу наростаючим підсумком з початку року (ч. 1 ст. 13 Закону № 996).

Існують і нестандартні звітні періоди. Так, перший звітний період новоствореного підприємства може бути менше 12 місяців, але не може бути більше 15 місяців. А звітним періодом підприємства, що ліквідується, вважають період з початку звітного року до дати прийняття рішення про його ліквідацію.

Ось ми і пригадали всі бухоблікові принципи. Тепер головне — не забувати їх дотримуватися.

2.2. Види діяльності в бухобліку

Говорячи про види діяльності, зазвичай мають на увазі ті види, якими займається підприємство та які записані в його установчих документах, тобто торгівлю, виробництво, надання послуг тощо. Але для цілей бухгалтерського обліку існує інша класифікація. І розуміти її дуже важливо для правильного ведення обліку та складання фінансової звітності. Адже навіть одна операція (наприклад, отримання грошових коштів) може включати суми, що належать до різних видів діяльності. При цьому у фінзвітності такі суми слід наводити окремо у складі відповідних статей.

Визначення видів діяльності для облікових цілей дає НП(С)БО 1.

Звичайна діяльність — будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення.

Відверто кажучи, після того, як з бухгалтерської класифікації зникла надзвичайна діяльність, будь-яка діяльність підприємства є звичайною.

Операційна діяльність — основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, що не є інвестиційною або фінансовою.

У свою чергу під основною діяльністю мають на увазі операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу. Для виробничого підприємства такою діяльністю будуть придбання виробничих запасів, виготовлення і реалізація продукції тощо.

Серед іншої операційної діяльності можна назвати реалізацію іноземної валюти, оборотних активів (крім фінансових інвестицій), операційну оренду активів, створення резерву сумнівних боргів тощо.

Крім операційної діяльності, НП(С)БО 1 виділяє інвестиційну і фінансову.

Фінансова діяльність — діяльність, що призводить до змін розміру та складу власного і позикового капіталів підприємства. Фінансова діяльність пов’язана із залученням грошових коштів шляхом випуску акцій та облігацій або отримання кредитів і позик, а також з отриманням дивідендів, процентів, доходів від участі в капіталі інших підприємств, фінансової оренди тощо.

Інвестиційна діяльність — придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів. Прикладом інвестиційної діяльності є вкладення грошових коштів у придбання основних засобів, нематеріальних та інших довгострокових активів.

Наведемо бухгалтерську класифікацію діяльності підприємства на рис. 2.1.

Наведена класифікація видів діяльності лежить в основі класифікації доходів і витрат підприємства.

Так, доходи від основної діяльності відображають на рахунку 70 «Доходи від реалізації», а витрати — на рахунках 90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут». Доходи від іншої операційної діяльності обліковують на рахунку 71 «Інший операційний дохід», а витрати — на рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Фінансові доходи залежно від їх виду знаходять своє відображення на рахунках 72 «Дохід від участі в капіталі» і 73 «Інші фінансові доходи». У свою чергу, фінансові витрати показують на рахунках 95 «Фінансові витрати» і 96 «Втрати від участі в капіталі».

Інші доходи та витрати відображають на однойменних рахунках 74 і 97 відповідно.

2.3. Рахунки бухгалтерського обліку

У процесі діяльності підприємства відбувається безперервний процес збільшення і зменшення, залучення та вибуття його господарських засобів. Для контролю за змінами майна і джерел його утворення в обліку застосовують рахунки бухгалтерського обліку.

Рахунок — це спосіб групування та поточного обліку наявності та руху однорідних господарських засобів, джерел їх формування і господарських процесів.

З метою узагальнення результатів господарської діяльності бухгалтерські рахунки систематизовано у Плані рахунків. При цьому вони згруповані в 10 класів (див. табл. 2.1 на с. 15).

Таблиця 2.1. Структура Плану рахунків

№ класу	Назва класу
1	Необоротні активи
2	Запаси
3	Кошти, розрахунки та інші активи
4	Власний капітал та забезпечення зобов’язань
5	Довгострокові зобов’язання
6	Поточні зобов’язання
7	Доходи і результати діяльності
8	Витрати за елементами
9	Витрати діяльності
0	Позабалансові рахунки

Сальдо рахунків класів 1 — 3 відображають в активі Балансу, сальдо рахунків класів 4 — 6 —
у розділах пасиву Балансу. Обороти за рахунками класів 7, 8 і 9 використовують при складанні Звіту про фінансові результати. Позабалансові рахунки класу 0 розкривають у Примітках до фінансової звітності.

Рахунки активів, зобов’язань і власного капіталу є постійними, а рахунки доходів і витрат — тимчасовими. Тимчасові рахунки закривають наприкінці кожного звітного періоду і сальдо за ними переносять на рахунок фінансових результатів. А ось постійні рахунки можуть мати сальдо на кінець звітного періоду.

Усі рахунки поділяються на активні та пасивні.

Активні рахунки призначаються для обліку стану та змін господарських засобів. Збільшення господарських засобів показують за дебетом, а зменшення — за кредитом активного рахунка (див. рис. 2.2).

Суму залишку засобів за активним рахунком на кінець місяця розраховують таким чином:

За типом рахунків господарських засобів використовують рахунки витрат підприємства: збільшення витрат відображають за дебетом, а зменшення (списання витрат) — за кредитом.

До активних відносять рахунки класів 1 (крім рахунка 13), 2 (крім субрахунку 285), 3 (крім рахунка 38), 8 і 9, а також рахунки 45, 46, субрахунки 442, 443 і 704.

Пасивні рахунки призначено для обліку наявності та змін джерел засобів. Будова пасивного рахунка є дзеркальним відображенням будови активного рахунка. Тобто збільшення відображається за кредитом, а зменшення — за дебетом (див. рис. 2.3).

Залишок джерела засобів на кінець місяця на пасивному рахунку представимо записом:

Пасивними є рахунки класів 4 (крім рахунків 45 і 46, субрахунків 442 і 443), 5, 6, 7 (крім рахунка 79 і субрахунку 704), рахунки 13 і 38, субрахунок 285.

На активних рахунках може значитися тільки дебетове сальдо, а на пасивних — кредитове. Ви виявили мінусовий залишок за дебетом активного рахунка 31 «Рахунки в банках»? Якщо це відповідає банківській виписці, турбуватися немає про що. Такий залишок можна пояснити отриманням овердрафту. А ось якщо мінус утворився, наприклад, за дебетом рахунка 10, шукайте помилку!

Деякі рахунки (призначені для обліку розрахунків) є активно-пасивними. На них ведуть облік розрахунків як з дебіторами, так і з кредиторами. На кінець звітного періоду за ними може утворитися як дебетовий, так і кредитовий залишок. Наприклад, на субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами» може значитися дебіторська заборгованість працівників за виданими їм під звіт коштами і кредиторська заборгованість перед працівниками за витраченими ними власними коштами для потреб підприємства.

Важливо! У Балансі таке дебетове і кредитове сальдо потрібно показувати розгорнуто (дебетове — в активі, кредитове — в пасиві).

Говорячи про активні та пасивні рахунки, нагадаємо про те, що кожну господарську операцію також можна класифікувати за цим принципом. Так, активні операції змінюють тільки статті активу балансу, при цьому підсумок балансу не змінюється. Пасивні операції змінюють тільки окремі статті пасиву, підсумок балансу не змінюється.

Решта операцій — активно-пасивні. Одні з них збільшують актив і пасив на однакову суму, інші — зменшують. Відповідно активно-пасивні операції призводять до зміни підсумку балансу.

Але повернемося до класифікації рахунків.

За економічним змістом виділяють рахунки:

1) господарських засобів:

— рахунки необоротних активів;

— рахунки обліку запасів;

— рахунки обліку коштів, розрахунків та інших активів;

2) джерел господарських засобів:

— рахунки власного капіталу;

— рахунки забезпечення майбутніх витрат і платежів;

— рахунки обліку позикових і залучених коштів;

3) господарських процесів:

— рахунки виробничих процесів;

— рахунки витрат;

— рахунки доходів;

— рахунки фінансових результатів.

Класифікація рахунків за економічним змістом показує зв’язок між рахунками і формами звітності.

За призначенням і структурою всі рахунки бухгалтерського обліку поділяються на такі групи:

1) основні;

2) регулюючі;

3) операційні;

4) фінансово-результатні;

5) позабалансові.

Розглянемо кожну з цих груп.

1. На основних рахунках обліковують господарські засоби та їх джерела, тобто об’єкти обліку, що становлять основу господарської діяльності, характеризують майновий стан підприємства.

За залишками на основних рахунках складається Баланс

У свою чергу, основні рахунки поділяються на групи: інвентарні (матеріальні), грошові, рахунки власного капіталу та розрахункові.

2. Регулюючі рахунки регулюють (уточнюють) оцінки засобів і джерел, що обліковуються на основних рахунках, і самостійного значення не мають. Вони поділяються на додаткові та контрарні.

Додаткові рахунки збільшують оцінку, надану об’єкту обліку на основному рахунку. Наприклад, субрахунок 289 «Транспортно-заготівельні витрати» ведеться на додачу до інвентарного рахунка 28 «Товари». Первісна вартість матеріальних цінностей визначається шляхом складання сум основного рахунка та відповідного йому додаткового.

Контрарні регулюючі рахунки зменшують оцінку залишку на відповідному основному рахунку. Вони бувають двох видів: контрактивні і контрпасивні.

Контрактивні регулюючі рахунки уточнюють (зменшують) оцінку засобів на активному основному рахунку, при цьому самі є пасивними. Наприклад, до активного рахунка 10 «Основні засоби» контрактивним рахунком є пасивний субрахунок 131 «Знос основних засобів», до активного субрахунку 282 «Товари в торгівлі» контрактивним буде пасивний субрахунок 285 «Торгова націнка».

Контрпасивні рахунки є активними, але уточнюють оцінку джерела на пасивному рахунку. Наприклад, до пасивного субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений» відкривається контрпасивний субрахунок 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

3. Операційні рахунки призначено для обліку господарських процесів і виявлення їх результатів у бухгалтерському обліку. Вони діляться на такі підгрупи:

— збирально-розподільчі;

— збиральні;

— бюджетно-розподільчі;

— калькуляційні;

— зіставляючі.

Збирально-розподільчі рахунки призначено для попереднього обліку (збору) витрат з метою їх подальшого розподілу між об’єктами обліку витрат (зважаючи на неможливість прямого віднесення зазначених витрат на собівартість відповідних об’єктів). Таким є рахунок 91 «Загальновиробничі витрати».

Збиральні рахунки призначено для обліку витрат поточного періоду за дебетом рахунків і списання повної суми витрат на рахунок 79 «Фінансові результати» наприкінці місяця або звітного року. Збиральними є, наприклад, рахунки 92 «Адміністративні витрати» і 93 «Витрати на збут».

Бюджетно-розподільчі рахунки використовуються для розподілу доходів і витрат між звітними періодами, до яких вони належать. Це рахунки 39 «Витрати майбутніх періодів» та
69 «Доходи майбутніх періодів».

Калькуляційні рахунки призначено для обліку сукупності витрат, пов’язаних з виробничим процесом, і визначення фактичної собівартості виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг). Прикладом є рахунок 23 «Виробництво».

Зіставляючі рахунки призначено для обліку господарських процесів та їх результатів. За дебетом і кредитом відображається один і той самий об’єкт, але в різних грошових оцінках, порівнянням яких визначається результат цього процесу. До них, зокрема, відносять рахунок 24 «Брак у виробництві».

4. Фінансово-результатні рахунки слугують для виявлення фінансового результату діяльності підприємства. Такими є субрахунки 441 «Прибуток нерозподілений» і 442 «Непокриті збитки».

5. Основне призначення позабалансових рахунків — обліковувати господарські засоби, що не належать підприємству. Це може бути сировина, прийнята в переробку, орендовані основні засоби тощо. Крім того, на позабалансових рахунках обліковують умовні права та зобов’язання підприємства, списані активи для нагляду за можливістю їх відшкодування винними особами тощо.

Метод подвійного запису не поширюється на позабалансові рахунки. Тобто вони не кореспондують ні між собою, ні з балансовими рахунками. Запис робиться або за дебетом рахунка, або за кредитом. Як зрозуміло з їх назви, сальдо позабалансових рахунків у Балансі не відображають.

висновки

• Закон № 996 передбачає 10 основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

• Господарську діяльність підприємства для цілей бухгалтерського обліку розділяють на операційну, інвестиційну та фінансову.

• Обороти за рахунками класів 7, 8 і 9 використовують при складанні Звіту про фінансові результати.

• Активні рахунки збільшуються за дебетом і зменшуються за кредитом. У свою чергу збільшення пасивних рахунків відображають за кредитом, а зменшення — за дебетом.

• Регулюючі рахунки уточнюють оцінки засобів і джерел, що обліковуються на основних рахунках, і самостійного значення не мають.

• Метод подвійного запису не поширюється на позабалансові рахунки.

 

3. Суттєвість та її критерії

Суттєвість неодноразово згадується в бухгалтерських стандартах. Що ж це таке і навіщо вона потрібна?

Спершу визначимося з поняттям «суттєва інформація». Так, під суттєвою п. 3 розд. I
НП(С)БО 1 має на увазі інформацію, відсутність якої у фінансовій звітності може вплинути на прийняття рішень користувачами такої звітності.

Цілком очевидно, що суттєвість показує поріг або точку відліку, якою має володіти інформація для того, щоб бути корисною потенційним користувачам. Крім того, з наведеного вище визначення можна зробити висновок: суттєва інформація має бути розкрита у фінансовій звітності підприємства. Причому, як зазначено в п.п. 2.20.3 Методрекомендацій
№ 635,

кожну статтю, що відповідає кількісним критеріям і якісним ознакам суттєвості, слід наводити у фінзвітності окремо

А ось інформація за статтями, що не відповідає критеріям та ознакам суттєвості, уключається до статей, призначених для розкриття інших складових класифікаційної групи активів, зобов’язань, доходів і витрат, інших показників, що виділяються у фінансовій звітності.

Суттєвість інформації визначається відповідними П(С)БО або МСФЗ і керівництвом підприємства (п. 3 розд. I НП(С)БО 1). Але пам’ятайте: керівництвом підприємства кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності можуть бути визначені (виходячи з потреб користувачів такої інформації) тільки в тому випадку, якщо ці критерії не встановлено
П(С)БО та іншими нормативно-правовими актами. Про це нагадують п. 2.20 Методрекомендацій № 635 і лист Мінфіну від 27.08.2013 р.
№ 31-08410-07-10/25152.

При цьому встановлені підприємством кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації повинні забезпечити надання користувачам всієї інформації з достатньою деталізацією про фактичні та потенційні наслідки госпоперацій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

Підходи до визначення суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності викладено в п. 2.20 Методрекомендацій № 635

Там же Мінфіном запропоновано діапазони кількісних критеріїв суттєвості облікової інформації щодо окремих об’єктів обліку. Наведемо їх у табл. 3.1. При цьому зауважимо, що кількісні критерії суттєвості інформації про господарські операції та події встановлюються залежно від обраної бази.

Таблиця 3.1. Кількісні критерії суттєвості інформації про господарські операції та події

№ з/п	Об’єкти застосування суттєвості	Діапазон (у % від бази)	База для визначення кількісного критерію суттєвості інформації
1	Госпоперації та події, пов’язані зі зміною у складі активів, зобов’язань, власного капіталу підприємства	До 3 %	Вартість відповідно всіх активів, або всіх зобов’язань, або власного капіталу
2	Госпоперації та події щодо доходів і витрат	До 2 %	Сума чистого прибутку (збитку)
		До 0,2 %	Загальна сума доходів підприємства або загальна сума витрат
			Найбільша за значенням класифікаційна група доходів і витрат відповідно. Наприклад, чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)
3	Вартісні відхилення при проведенні переоцінки або зменшенні корисності необоротних активів	До 10 %	Справедлива вартість активу
4	Визначення подібності активів	До 10 %	Справедлива вартість об’єктів обміну
5	Визначення звітного сегменту при розкритті інформації про сегменти	До 10 %	Відповідно чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), або фінансовий результат сегменту, або активи всіх сегментів підприємства
6	Інші господарські операції та події	Не більше 5 %	Критерії та ознаки суттєвості визначаються виходячи з потреб користувачів, економічної доцільності з урахуванням обсягів діяльності підприємства, характеру впливу об’єкта обліку на рішення користувачів та інших якісних факторів, які можуть впливати на визначення порога суттєвості

Крім цього, у п.п. 2.20.3 Методрекомендацій № 635 Мінфін запропонував параметри кількісних критеріїв суттєвості для представлення статей у фінансовій звітності.

Нагадаємо: відповідно до п. 4 розд. II
НП(С)БО 1 підприємства можуть не наводити у фінансовій звітності статті, за якими відсутня інформація до розкриття (крім випадків, коли така інформація була в попередньому звітному періоді). Одночасно з цим вони мають право додавати статті зі збереженням їх назви і коду рядка з переліку додаткових статей, наведених у додатку 3 до НП(С)БО 1, якщо стаття відповідає таким критеріям:

— інформація є суттєвою;

— оцінка статті може бути достовірно визначена.

Як зазначено в п.п. 2.20.3 Методрекомендацій № 635, для кожного зі звітів фінансової звітності обирають окрему базу визначення кількісних критеріїв та якісних ознак суттєвості статей фінансової звітності і діапазон кількісних критеріїв. Наведемо запропоновані Мінфіном показники в табл. 3.2.

Таблиця 3.2. Кількісні критерії суттєвості для статей фінансової звітності

№ з/п	Об’єкти застосування суттєвості	Діапазон (у % від бази)	База для визначення кількісного критерію суттєвості
1	Для статей Балансу	До 5 %	Сума підсумку Балансу
		До 15 %	Підсумок класу активів, власного капіталу або зобов’язань
2	Для статей Звіту про фінансові результати	До 5 %	Сума чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)
		До 25 %	Сума фінансового результату від операційної діяльності
3	Для статей Звіту про рух грошових коштів	До 5 %	Сума чистого руху грошових коштів від операційної діяльності
4	Для статей Звіту про власний капітал	До 5 %	Розмір власного капіталу підприємства

Зверніть увагу: суттєвість облікової інформації може бути задана не тільки кількісними критеріями, але і якісними характеристиками, значимими для користувачів такої інформації.

Якісні характеристики властиві подіям господарської діяльності підприємства і, безумовно, мають важливе значення для користувачів фінансової звітності через свою нетиповість. Та і з точки зору вимог НП(С)БО 1 суттєвість є саме якісною, а не кількісною характеристикою фінансової звітності. Адже зазначений стандарт наполягає на включенні до фінансової звітності статей за умови, що інформація, яка надається в них, є суттєвою з позиції певного користувача (або групи користувачів) звітності незалежно від кількісної (вартісною) оцінки відповідного показника звітності.

Причому зауважте: як визначено в п.п. 2.20.3 Методрекомендацій № 635, стаття, визнана не суттєвою для окремого подання її у фінансовому звіті, може бути достатньо суттєвою для окремого розкриття її у примітках до фінансової звітності.

Підбиваючи підсумок викладеному, зазначимо: підприємства при формуванні облікової політики можуть установлювати критерії суттєвості інформації, якщо вони не визначені П(С)БО або МСФЗ. Причому можна встановити свої критерії, відмінні від наведених у Методрекомендаціях № 635, або визначити суттєвість у межах, що рекомендуються цим документом. Зазначають обрані параметри суттєвості в наказі про облікову політику (див. с. 32).

висновки

• Кожну статтю, відповідну кількісним критеріям і якісним ознакам суттєвості, у фінансовій звітності наводять окремо.

• Суттєвість інформації визначається відповідними П(С)БО або МСФЗ і керівництвом підприємства.

• Суттєвість облікової інформації може бути задана не тільки кількісними критеріями, а й якісними характеристиками, значимими для користувачів такої інформації.

• Стаття, визнана не суттєвою для окремого подання її у фінансовому звіті, може бути достатньо суттєвою для окремого розкриття її у примітках до фінансової звітності.

 

4. Визначаємо облікову політику

Звичайно ж, кожному бухгалтеру знайоме словосполучення «облікова політика». Але чи пам’ятаєте ви, що вона означає?

Обов’язок визначати облікову політику законодавство покладає на саме підприємство. Її необхідно застосовувати постійно з року в рік. Саме це забезпечить порівнянність фінансової інформації за різні звітні періоди і дозволить зацікавленим користувачам фінзвітності оцінити майновий стан підприємства, проаналізувати результати його діяльності та рух грошових коштів. Грамотний вибір підприємством облікової політики вкрай важливий для складання об’єктивної та достовірної фінансової звітності. Але це ще не все. Наразі обрана облікова політика може серйозно вплинути на оподаткування вашого підприємства. А отже, вона має бути розроблена дуже якісно.

З цього розділу ви дізнаєтеся про те, що повинна містити облікова політика підприємства, і які базові принципи її формування.

4.1. Що таке облікова політика

Значення терміна «облікова політика» розшифровують ст. 1 Закону № 996 і п. 3 розд. I НП(С)БО 1. Вона є сукупністю принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Підприємство самостійно визначає свою облікову політику, а також зміни до неї (ч. 5 ст. 8 Закону № 996).

Формуючи власну облікову політику, підприємство має обирати такі принципи, методи та процедури обліку, щоб достовірно відобразити фінансовий стан, результати своєї господарської діяльності і руху грошових коштів, а також забезпечити порівнянність фінансових звітів
(пп. 1 — 5 розд. III НП(С)БО 1). Тобто головне призначення облікової політики полягає у виборі найбільш вигідних для кожного конкретного підприємства методів обліку, що дозволяють на їх основі скласти якісну, достовірну та зрозумілу користувачам фінансову звітність. Безумовно, при цьому потрібно враховувати організаційно-правову форму, галузеві особливості економічної діяльності, обсяги виробництва та інші специфічні ознаки діяльності конкретного підприємства.

Звертаємо увагу: незважаючи на подання скороченої за показниками фінансової звітності,

розробляти облікову політику і чітко її дотримуватися повинні й суб’єкти малого підприємництва

Новоствореним підприємствам належить розробити облікову політику до початку здійснення своєї діяльності. Тоді перша господарська операція станеться вже після затвердження положень облікової політики відповідним розпорядчим документом.

Облікову політику підприємств державного та комунального секторів економіки формують відповідно до вимог розд. II Положення № 1213.

Також візьміть на замітку: Мінфін розробив «підказку» щодо встановлення та зміни облікової політики підприємства — Методрекомендації № 635 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 64, с. 15). Ними можуть скористатися будь-які підприємства,
крім:

— банків;

— бюджетних установ;

— підприємств, що застосовують МСФЗ.

Розроблену підприємством облікову політику оформляють відповідним організаційно-розпорядчим документом. Як правило, такий документ складають у формі наказу чи розпорядження. При цьому текст облікової політики може бути викладено як у самому наказі (розпорядженні), так і в додатку
до нього.

Важливий момент! При затвердженні облікової політики немає необхідності зазначати, на який звітний рік вона приймається, оскільки згідно з принципом послідовності
(див. с. 11).

облікова політика повинна застосовуватися постійно з року
в рік (ст. 4 Закону № 996)

А отже, розробляється вона підприємством не на якийсь певний строк, а на тривалий період його діяльності. До речі, Мінфін у п. 3.4 Методрекомендацій № 635 також висловився на користь прийняття розпорядчого документа про облікову політику як базисного «на час діяльності підприємства».

Питання встановлення облікової політики на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) згідно з установчими документами. Тому саме вони повинні приділяти особливу увагу обранню підприємством власної облікової політики.

Не забувайте також про те, що формування облікової політики доцільно здійснювати в тісному взаємозв’язку з податковим плануванням. Адже в сьогоднішніх реаліях від обраної підприємством облікової політики безпосередньо залежить податковий результат його діяльності.

Як приписує п. 6 розд. IV НП(С)БО 1, обрану облікову політику слід розкривати у фінансовій звітності шляхом опису:

— принципів оцінки статей звітності;

— методів обліку щодо окремих статей звітності.

При цьому під розкриттям розуміють надання інформації, яка є суттєвою* для користувачів фінансової звітності (п. 3 розд. I НП(С)БО 1). Розкривати положення облікової політики та її зміни у примітках до річної фінансової звітності підприємства можуть двома способами (п. 3.5 Методрекомендацій № 635, п. 4 розд. II Положення № 1213):

* Про суттєвість інформації див. у розділі 3 цього спецвипуску на с. 18.

1) в описовій формі;

2) додатком до фінансової звітності копії розпорядчого документа про облікову політику.

А тепер поговоримо про складові облікової політики, принципи її розробки та вимоги, що висуваються до неї.

4.2. Що включають до облікової політики

Необхідність установлення облікової політики пояснюється тим, що бухгалтерське законодавство часто передбачає багатоваріантність методів оцінки, обліку та процедур. Формування облікової політики підприємства за конкретним напрямом (питанням) якраз і полягає у виборі одного варіанта з декількох — альтернативних, установлених П(С)БО та іншими нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку. Про це нагадують п. 1 розд. II Положення № 1213 і п. 1.3 Методрекомендацій № 635.

Водночас переважна більшість норм, що використовуються для складання фінансової звітності, безальтернативно (однозначно) прописані в П(С)БО.

Одноваріантні методи оцінки,
обліку та процедур до наказу про облікову політику включати недоцільно

Адже такі норми діятимуть «за умовчанням» як такі, що підлягають безумовному виконанню, оскільки є імперативними (обов’язковими) для застосування. При цьому враховуйте, що підприємство не має права ігнорувати обов’язкові норми, приписані П(С)БО (див. лист Мінфіну
від 20.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5626).

Отже, повноваження власника (власників) підприємства щодо встановлення облікової політики реалізуються через закріплення в розпорядчому документі переліку методів оцінки, обліку та процедур, щодо яких нормативно-методична база містить більше одного їх варіанта.

Причому з усіх допустимих варіантів слід обрати той, який якнайповніше відображає специфіку господарської діяльності конкретного підприємства. Розглядаючи у процесі розробки власної облікової політики всі теоретично можливі варіанти, до наказу (розпорядження) про облікову політику необхідно заносити тільки ті з них, якими підприємство керуватиметься у своїй повсякденній діяльності або передбачає скористатися в найближчому майбутньому.

Припустимо, якщо підприємство не здійснює та не планує здійснювати виробничу діяльність, то немає сенсу встановлювати в обліковій політиці перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), визначати перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу тощо.

І не хвилюйтеся: передбачати наперед усі події та операції, а тим більше перераховувати в наказі (розпорядженні) про облікову політику всі можливі варіанти принципів оцінки і методів обліку не слід. Адже в міру виникнення в майбутньому на підприємстві нових фактів господарської діяльності, що не мали місця раніше, облікова політика може бути доповнена, а в окремих випадках змінена (див. с. 36).

Як ми вже зазначили, кожне конкретне підприємство встановлює облікову політику самостійно, виходячи зі своєї організаційної структури, галузі та інших особливостей діяльності. При цьому має бути витримана одна найважливіша умова — єдність облікової політики на підприємстві. Це означає, що принципи, методи і процедури, передбачені обліковою політикою підприємства, повинні беззастережно застосовуватися всіма його філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами незалежно від їх місцезнаходження (п. 1.4 Методрекомендацій № 635). Інакше узагальнювана облікова інформація буде непорівнянною. У результаті у вас не вийде скласти достовірну фінансову звітність підприємства в цілому. Адже до неї необхідно включити показники всіх відокремлених підрозділів.

Ну а тепер саме час перейти до аналізу елементів облікової політики.

4.3. Елементи облікової політики

Одразу уточнимо, що визначення такого поняття, як «елемент облікової політики», чинне законодавство не розшифровує. Водночас будь-яку варіантність методів оцінки, обліку та процедур, що допускається нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку, можна вважати елементом облікової політики.

Зроблений підприємством вибір методу оцінки, обліку та процедур (тобто того чи іншого елемента) і є складовим компонентом облікової політики. Які саме положення потрібно включати до облікової політики підприємства, ви можете побачити
в табл. 4.1.

Таблиця 4.1. Елементи облікової політики

Складові облікової політики	Допустимі варіанти	Норма законодавства
Методи амортизації основних засобів (далі — ОЗ), інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів (далі — НМА), а також довгострокових біологічних активів та інвестиційної нерухомості, якщо вони обліковуються за первісною вартістю	Амортизація ОЗ може нараховуватися із застосуванням таких методів: — прямолінійного; — зменшення залишкової вартості; — прискореного зменшення залишкової вартості; — кумулятивного; — виробничого. Ті самі методи можуть застосовуватися для нарахування амортизації НМА (крім об’єктів з невизначеним строком корисного використання), а також довгострокових біологічних активів та інвестиційної нерухомості, що обліковуються за первісною вартістю. Амортизацію інших необоротних матеріальних активів нараховують за прямолінійним або виробничим методом. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися за методом «50 % х 50 %» або «100 %»	Пп. 26 і 27 П(С)БО 7, п. 27 П(С)БО 8, п. 11 П(С)БО 30
Метод амортизації підприємство обирає самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від використання необоротних активів. Якщо умови отримання майбутніх економічних вигод від використання НМА виявити неможливо, застосовують прямолінійний метод нарахування амортизації. Зазначимо: у листі від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708 Мінфін вказав на те, що зміну методу амортизації слід розглядати як зміну облікової оцінки. Тим часом процедура вибору методу амортизації є складовою облікової політики, тому встановлювати методи амортизації ОЗ своєю обліковою політикою підприємству все ж слід.
Вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів	Стандартом не регламентовані, установлюються підприємством самостійно	П.п. 5.2 П(С)БО 7
Зверніть увагу: вартісний критерій установлюють виключно для малоцінних необоротних матеріальних активів, тобто для об’єктів, що обліковуються на однойменному субрахунку 112. Його не використовують щодо бібліотечних фондів, тимчасових нетитульних споруд, інвентарної тари, предметів прокату тощо. Зауважимо: у п. 2.6 Методрекомендацій № 635 і листі від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004 Мінфін вказав на те, що зміна вартісного критерію для малоцінних необоротних матеріальних активів вважається зміною облікової оцінки, а не облікової політики. Про наслідки такої зміни див. на с. 39.
Підходи до переоцінки необоротних активів	Переоцінка проводиться за самостійним рішенням підприємства	П. 16 П(С)БО 7, п. 19 П(С)БО 8
Підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об’єкта ОЗ на ту ж дату переоцінюють усі об’єкти групи, до якої належить цей об’єкт. Зверніть увагу: не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості здійснюється із застосуванням методів, установлених у другому реченні п. 27 П(С)БО 7 («50 % х 50 %» або «100 %»). Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих НМА, щодо яких існує активний ринок. У разі переоцінки окремого об’єкта НМА слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей НМА (крім тих, щодо яких не існує активного ринку). Надалі об’єкти, які були переоцінені, переоцінюються з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої. Суб’єкти малого підприємництва — єдиноподатники групи 3 і суб’єкти мікропідприємництва мають право обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю без урахування зменшення корисності та переоцінки активів до справедливої вартості (п. 8 розд. І П(С)БО 25). Свій вибір вони зазначають у наказі про облікову політику.
Підходи до періодичності зарахування сум дооцінки необоротних активів до складу нерозподіленого прибутку	Перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок можна включати до складу нерозподіленого прибутку: — при вибутті переоціненого об’єкта (на всю суму); — періодично (щомісячно, щокварталу, раз на рік) пропорційно нарахованій амортизації	П. 21 П(С)БО 7, п. 24 П(С)БО 8
Критерії розмежування об’єктів операційної та інвестиційної нерухомості	У разі наявності ознак, за яких об’єкт ОЗ може бути віднесений і до операційної, і до інвестиційної нерухомості, підприємство самостійно розробляє критерії для їх розмежування	П. 6 П(С)БО 32
Визначення одиниці аналітичного обліку запасів	Одиницею бухгалтерського обліку запасів є: — найменування; — однорідна група (вид)	П. 7 П(С)БО 9
В обліковій політиці доцільно наводити класифікацію (перелік груп і підгруп) виробничих запасів і малоцінних та швидкозношуваних предметів, що використовуються підприємством, а в додатку до наказу — типову номенклатуру запасів, характерну для підприємства, щоб забезпечити єдиний методологічний підхід при веденні їх аналітичного і синтетичного обліку.
Порядок обліку і розподілу транспортно-заготівельних витрат, ведення окремого субрахунку їх обліку	Транспортно-заготівельні витрати можна: — включати безпосередньо до первісної вартості придбаних запасів (спосіб прямого обліку); — обліковувати загалом (на окремому субрахунку) зі списанням при вибутті запасів із застосуванням середнього відсотка	П. 9 П(С)БО 9
Методи оцінки вибуття запасів	При відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продажу та іншому вибутті їх оцінка здійснюється за одним із таких методів: — ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; — середньозваженої собівартості; — собівартості перших за часом надходжень запасів (ФІФО); — нормативних витрат; — ціни продажу	П. 16 П(С)БО 9
Зверніть увагу: метод ціни продажу можуть застосовувати підприємства роздрібної торгівлі та громадського харчування, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки (якщо інші методи оцінки вибуття запасів невиправдані). Відповідно до п. 16 П(С)БО 9 для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один з наведених методів оцінки вибуття запасів.
Періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів	Визначати середньозважену собівартість одиниці запасів можливо: — за звітний місяць; — на дату операції	Пп. 18 і 19 П(С)БО 9
Метод обчислення резерву сумнівних боргів (за необхідності — спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності)	Величина резерву сумнівних боргів визначається одним з таких методів: 1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (прямий метод); 2) застосування коефіцієнта сумнівності (розрахунковий метод). При виборі другого методу коефіцієнт сумнівності може розраховуватися шляхом: — визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході; — класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення; — визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років	П. 8 П(С)БО 10
Суб’єкти малого підприємництва — єдиноподатники групи 3 і суб’єкти мікропідприємництва мають право не нараховувати резерв сумнівних боргів (п. 8 розд. І П(С)БО 25). Свій вибір вони зазначають у наказі про облікову політику.
Перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів	Забезпечення створюють для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на: — оплату відпусток працівникам підприємства; — додаткове пенсійне забезпечення; — виконання гарантійних зобов’язань; — реструктуризацію, виконання зобов’язань у разі припинення діяльності; — виконання зобов’язань за обтяжливими контрактами; — передбачену законодавством рекультивацію (відновлення) порушених земель (п. 8 П(С)БО 7) тощо	П. 13 П(С)БО 11
Зверніть увагу: на необхідність створювати забезпечення на оплату відпусток працівникам підприємства прямо вказують п. 7 П(С)БО 26 і лист Мінфіну від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321. Щодо інших забезпечень підприємству потрібно прийняти рішення, які з них створювати, і зазначити, як визначатиметься їх величина. При цьому пам’ятайте: заборонено створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства (п. 14 П(С)БО 11). Винятком із загального правила є суб’єкти малого підприємництва — єдиноподатники групи 3 і суб’єкти мікропідприємництва (п. 8 розд. І П(С)БО 25). Вони мають право взагалі не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів, якщо закріпили це у наказі про облікову політику.
Порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг	Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться шляхом: — вивчення виконаної роботи; — визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, які мають бути надані; — визначення питомої ваги витрат, які понесе підприємство у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат	П. 11 П(С)БО 15
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу	Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат стандартом не регламентовано. Вони встановлюються підприємством самостійно. Загальновиробничі витрати розподіляють з використанням бази розподілу, якою можуть бути: — години праці; — заробітна плата; — обсяг діяльності; — прямі витрати тощо	П. 16 П(С)БО 16
Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням обраної бази розподілу, виходячи з фактичної потужності звітного періоду. А ось постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням тієї ж бази розподілу, але при нормальній потужності. При цьому загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину. Приклад такого розподілу наведено в додатку 1 до П(С)БО 16. При розподілі загальновиробничих витрат між об’єктами будівництва п. 14 П(С)БО 18 як базу пропонує застосовувати: прямі витрати, обсяг доходів, прямі витрати на оплату праці, відпрацьований будівельними машинами та механізмами час тощо.
Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)	Стандартом не регламентовані, визначаються підприємством самостійно	П. 11 П(С)БО 16
У цьому питанні доцільно скористатися методичними рекомендаціями щодо формування собівартості продукції (робіт, послуг), затвердженими відповідними компетентними відомствами для різних галузей економіки.
Дата визнання придбаних у результаті систематичних операцій фінансових активів	Фінансові активи, придбані в результаті систематичних операцій, визнають: — на дату укладення контракту; — на дату виконання контракту	П. 15 П(С)БО 13
База розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу	Витрати, пов’язані з декількома операціями з інструментами власного капіталу, розподіляють із застосуванням обґрунтованої бази, якою може бути: — кількість акцій; — сума операції; — інша	П. 27 П(С)БО 13
Кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності	Установлюються підприємством самостійно, якщо інше не передбачено П(С)БО (детальніше див. у розділі 3 цього спецвипуску на с. 18)	П. 3 розд. І НП(С)БО 1
Періодичність відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань	Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання можуть наводитися в балансі в сумі, визначеній: — щокварталу на дату проміжної фінансової звітності; — один раз на рік на дату річної фінансової звітності	П. 15 П(С)БО 17
Нагадаємо: відстрочені податкові активи і відстрочені податкові зобов’язання визначають платники податку на прибуток, крім суб’єктів малого підприємництва.
Порядок визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом	Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися за одним з наведених методів: — вимірювання та оцінка виконаної роботи; — співвідношення обсягу завершеної частини робіт і їх загального обсягу за будівельним контрактом в натуральному вимірі; — співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом	П. 4 П(С)БО 18
Порядок визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті на дату здійснення господарської операції	Курсові різниці на дату здійснення господарської операції визначають за одним із методів: — у межах здійсненої операції; — за всією монетарною статтею	П. 8 П(С)БО 21
Порядок перерахунку у валюту звітності доходів, витрат і руху грошових коштів у фінансовій звітності господарської одиниці, розташованої за межами України	При включенні до фінзвітності підприємства показників фінансової звітності господарської одиниці, розташованої за межами України, для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів може застосовуватися: — валютний курс на кінець дня дати здійснення операції; — середньозважений валютний курс за відповідний місяць	П.п. 10.2 П(С)БО 21
Застосовувати для перерахунку валютний курс на день здійснення операції не можна, якщо фінзвітність господарської одиниці складена у валюті країни з гіперінфляційною економікою.
Підходи до класифікації пов’язаних сторін	Підприємство самостійно визначає перелік пов’язаних сторін, ураховуючи суть відносин, а не тільки юридичну форму (превалювання сутності над формою)	П. 3 П(С)БО 23
Дата включення простих акцій, випуск яких зареєстровано, до розрахунку середньорічної кількості простих акцій в обігу	Датою включення простих акцій до зазначеного розрахунку вважається: — дата виникнення дебіторської заборгованості — якщо оплата випуску здійснюватиметься грошовими коштами; — дата визнання активу товариством — якщо оплата здійснюватиметься відмінними від грошових коштів активами; — дата надання послуг — якщо оплата здійснюватиметься наданням послуг товариству; — дата виконання зобов’язань щодо виплати дивідендів акціонерам — якщо акції призначені для виплати дивідендів; — дата припинення нарахування відсотків або (у разі відсутності відсотків) дата погашення фінансового зобов’язання — якщо акції призначені для конвертації фінансового зобов’язання або для сплати відсотків за цим фінансовим зобов’язанням; — дата погашення зобов’язання — якщо акції призначені для погашення зобов’язання товариства; — дата придбання — якщо акції призначені для часткової оплати придбання іншого підприємства; — дата виконання необхідних умов — якщо випуск акцій залежить від виконання певних умов (акції з відкладеним розміщенням)	П. 6 П(С)БО 24
Дата первісного визнання необоротних активів і групи вибуття утримуваними для продажу	Такою датою може бути: 1) дата, коли щодо активів, групи вибуття виконуються такі умови: — економічні вигоди передбачається отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням; — вони готові до продажу в їх нинішньому стані; — їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх утримуваними для продажу; — умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів; — здійснення їх продажу має високу ймовірність; 2) дата оприбутковування активів, придбаних у цілях продажу	П. 3 розд. II П(С)БО 27
Спосіб складання Звіту про рух грошових коштів	Звіт про рух грошових коштів може бути складено: — прямим методом (за формою № 3); — непрямим методом (за формою № 3-н)	П. 9 розд. II НП(С)БО 1
Сегменти діяльності, пріоритетний вид сегменту, основи ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках	Інформацію в бухобліку формують за господарськими та географічними сегментами, які визначаються підприємством на основі його організаційної структури. При цьому підприємство визначає пріоритетний вид сегменту (господарський, географічний виробничий або географічний збутовий) і основи ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках	Пп. 5, 14 і 17 П(С)БО 29
Вносити до облікової політики цю інформацію повинні тільки підприємства: — які зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність; — які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку продукції (товарів, робіт, послуг); — з державним регулюванням цін на їх продукцію (уключаючи підприємства, що здійснюють виробництво, транспортування, постачання теплової енергії та надають послуги централізованого водопостачання і водовідведення).
Порядок виплат, що здійснюються за рахунок прибутку (для державних і комунальних підприємств)	Регламентується розпорядчим документом підприємства, яким має бути визначений порядок виплат, здійснюваних за рахунок прибутку (у тому числі їх вичерпний склад)	П. 1.2 розд. IV Положення № 1213

Крім перелічених у табл. 4.1, Методрекомендації № 635 і п. 2 розд. II Положення № 1213 пропонують до розпорядчого документа, що встановлює облікову політику підприємства, уключати також такі питання:

— застосування рахунків класу 8 «Витрати за елементами» і рахунків класу 9 «Витрати діяльності» Плану рахунків;

— періодичність та об’єкти проведення інвентаризації;

— виділення на окремий баланс філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів підприємства.

На наш погляд, ці питання не мають прямого стосунку до облікової політики, а належать до організаційних аспектів системи бухгалтерського обліку. Їх доцільно відображати в іншому розпорядчому документі, що оформляється підприємством, — наказі про організацію бухгалтерського обліку на підприємстві. Підтвердженням цьому слугують положення ч. 5 ст. 8 Закону № 996. Її конструкція чітко розмежовує всі організаційні заходи та облікову політику підприємства.

Проте якщо ви все ж уключите зазначені питання до наказу про облікову політику, жодних негативних наслідків для підприємства це, безумовно, не матиме. А ось чого точно робити не потрібно, так це записувати в зазначеному документі норми, що суперечать П(С)БО.

Урахуйте: допустимі варіанти елементів облікової політики не передбачають однакового алгоритму їх вибору

Умовно елементи облікової політики можна поділити на дві групи.

Перша об’єднує ті альтернативні варіанти, з яких підприємство може обирати тільки один. До них, зокрема, належать:

— періодичність зарахування сум дооцінки необоротних активів до складу нерозподіленого прибутку (при вибутті об’єкта або періодично — щомісячно, щокварталу або раз на рік);

— порядок обліку (ідентифікований або загалом) і розподілу (шляхом прямого розрахунку або за середнім відсотком) транспортно-заготівельних витрат;

— періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів (за звітний місяць або на дату операції);

— періодичність визначення суми відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань (щокварталу або раз на рік).

Друга група включає елементи облікової політики, що не передбачають умови обов’язкового вибору тільки одного варіанта з можливих (хоча може бути обраний і один). У цьому випадку за власним рішенням підприємства щодо різних груп активів можуть бути застосовані всі передбачені нормативними документами варіанти одночасно.

Так, підприємство може обрати декілька методів оцінки вибуття запасів, регламентованих п. 16 П(С)БО 9, за умови, що для всіх запасів, які мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовуватиметься тільки один із них. Також можна застосовувати одночасно декілька методів нарахування амортизації. Їх підприємство обирає залежно від способу отримання вигод від використання конкретного об’єкта необоротних активів.

Ну що ж, з елементами облікової політики розібралися. Тепер розглянемо, що таке наказ про облікову політику.

4.4. Наказ про облікову політику

Розробка облікової політики підприємства завершується виданням наказу керівника, в якому фіксують обрані методи оцінки та облікові процедури. Давайте розглянемо його форму та зміст.

Форму розпорядчого документа про встановлення облікової політики підприємства на нормативному рівні не визначено. Проте згідно з правилами діловодства, як будь-який інший організаційно-розпорядчий документ підприємства, наказ про облікову політику повинен містити такі
реквізити:

— найменування підприємства;

— назву виду документа;

— дату документа;

— місце складання;

— порядковий номер документа;

— заголовок до тексту;

— текст у вигляді констатуючої (преамбули) і розпорядчої частин;

— підпис керівника.

До надання на підпис керівнику проект наказу візується всіма зацікавленими посадовими особами.

У наказі про облікову політику потрібно розкрити облікові методи залежно від характеру та специфіки діяльності підприємства щодо тих чи інших операцій і подій його господарського життя.

Зверніть увагу: п. 1.3 Методрекомендацій № 635 розглядає облікову політику як елемент системи організації бухгалтерського обліку на підприємстві. Проте, на нашу думку, наказ про облікову політику слід видавати окремо від наказу про організацію бухобліку.

У наказі про організацію бухобліку підприємство визначає:

— форму бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей діяльності та технології обробки облікових даних;

— систему та форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю господарських операцій;

— правила документообігу та технологію обробки облікової інформації;

— додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку тощо.

А ось наказ про облікову політику спрямований на встановлення принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Для користувачів фінзвітності не має значення, які субрахунки використовує підприємство або хто і як займається обробкою первинних документів. Їх цікавить методологія отримання результату, відображеного у звітних формах. Саме ці відомості вони і зможуть почерпнути в наказі про облікову політику.

Перевидавати щороку наказ про облікову політику не потрібно

Закріплені в ньому елементи повинні базуватися на єдиних і незмінних методологічних засадах, що застосовуються постійно (з року в рік). Водночас законодавчо не заборонено підприємству на свій розсуд видавати наказ про облікову політику щороку — на підтвердження незмінності обраної облікової політики. Хоча цілком допустимо вносити тільки доповнення або зміни до вже прийнятого раніше розпорядчого документа.

Зміни до наказу про облікову політику підприємства може вносити тільки його керівник. При цьому обов’язковою умовою для внесення таких змін є перегляд облікової політики підприємства, який, у свою чергу, можливий тільки в установлених п. 9 П(С)БО 6 випадках (див. розділ 5 на с. 36).

На завершення розділу наведемо зразок наказу про облікову політику.

висновки

• Підприємство самостійно визначає свою облікову політику.

• Облікову політику приймають не на звітний рік, а на тривалий період діяльності підприємства.

• Формування облікової політики полягає у виборі одного варіанта з декількох — альтернативних, установлених П(С)БО та іншими нормативно-правовими актами
  з бухгалтерського обліку.

• Принципи, методи і процедури, передбачені обліковою політикою підприємства, повинні застосовуватися всіма його відокремленими підрозділами незалежно від їх місцезнаходження.

• Облікову політику розкривають у фінансовій звітності.

• Обрану облікову політику фіксують у розпорядчому документі підприємства.

 

5. Зміни облікової політики та облікової оцінки

Як свідчить принцип послідовності, прийняту облікову політику підприємство зобов’язане застосовувати постійно з року в рік. Цю вимогу зафіксовано у ст. 4 Закону № 996. Але облікова політика не є чимось незмінним. Інша справа, що змінювати її можна тільки у випадках, передбачених П(С)БО. Коли це можна зробити? Як зміна облікової політики вплине на облік та звітність підприємства? Чим відрізняється зміна облікової політики від зміни облікової оцінки? Тут ви зможете знайти відповіді на всі ці запитання.

5.1. Коли змінюють облікову політику

Конкретні випадки перегляду облікової політики регламентовано п. 9 П(С)БО 6. Серед них розрізняють ті, що мають обов’язковий характер, і ті, що здійснюються на розсуд самого підприємства (див. рис. 5.1).

Таким чином, облікову політику підприємство може змінити:

— або коли це приписує зробити Мінфін (у разі внесення змін до чинних П(С)БО або прийняття нових П(С)БО, які, у свою чергу, вимагають від підприємства доповнення або зміни прийнятої облікової політики);

— або за самостійним рішенням підприємства в очікуванні того, що в результаті буде підвищено інформативність і достовірність фінансової звітності.

За необхідності змінити облікову політику на власний розсуд підприємство може в будь-який момент (тобто з будь-якої дати). Жодних обмежень стосовно цього законодавство не встановлює. Але, безумовно, зручніше робити це з початку року. До речі, й Мінфін вважає,
що

облікова політика може бути змінена, як правило, з початку року (п. 3.2 Методрекомендацій № 635)

Що стосується випадків обов’язкової зміни облікової політики, то дату відображення їх наслідків установлює Мінфін при виданні нових П(С)БО або внесенні змін і доповнень до вже чинних. Тому про прив’язку до початку (закінчення) звітного року в такому разі, як правило, говорити не доводиться.

Тоді, якщо прийнятим або зміненим П(С)БО:

1) пропонуються до застосування нові альтернативні варіанти елементів облікової політики, підприємству слід обрати один з варіантів і закріпити його окремим положенням у наказі про облікову політику;

2) запроваджуються нові облікові методи або виключаються раніше встановлені, підприємству потрібно скасувати ті, що застосовувалися раніше (за умови, що вони суперечать оновленим вимогам) і затвердити наказом про облікову політику відповідні нові методи.

Зверніть увагу: п. 10 П(С)БО 6 визначає обставини, настання яких не розглядається як зміна облікової політики. До них, зокрема, належить установлення облікової політики для подій або операцій, які:

— відрізняються за змістом від попередніх подій чи операцій;

— не відбувалися раніше (тобто виникли вперше в діяльності підприємства).

Припустимо, підприємство почало вести зовнішньоекономічну діяльність, якою раніше не займалося. У зв’язку з цим його облікова політика доповнена положенням про те, що перерахунок монетарних статей балансу на дату здійснення господарської операції відбувається в межах такої операції (п. 8 П(С)БО 21). Зазначене уточнення не може бути розцінене як зміна облікової політики, оскільки відбувається її встановлення щодо подій, які відмінні за змістом від тих, що мали місце раніше.

Зауважте: у П(С)БО 6 немає обмежень на внесення доповнень до облікової політики підприємства внаслідок виникнення нових подій або господарських операцій у його діяльності. Тому при первинному формуванні немає сенсу описувати всі теоретично можливі в майбутньому варіанти облікової політики. Причому доповнювати обрану облікову політику у зв’язку з новим видом діяльності можна в будь-який час. І тут чекати початку року
не потрібно.

Зміни (за наявності хоча б одної з наведених у п. 9 П(С)БО 6 підстав), що вносяться до облікової політики, оформляють у тому самому порядку, що й уже прийняту облікову політику. Причому підприємство має право вирішити, яким чином діяти в такому разі:

— унести зміни та доповнення до вже існуючого (базового) наказу про облікову політику

або

— викласти наказ про облікову політику в новій редакції з урахуванням тих моментів, що не знайшли відображення в попередньому його варіанті або були змінені. Підкреслимо: такий варіант п. 3.4 Методрекомендацій № 635 пропонує застосовувати у разі, коли зміни, які вносяться, за обсягом охоплюють велику частину тексту такого документа або істотно впливають на його зміст.

А які наслідки перегляд облікової політики матиме для бухгалтерського обліку та фінзвітності? Про це розповімо далі.

5.2. Відображаємо зміну облікової політики у фінзвітності

Пункт 11 П(С)БО 6 свідчить, що облікова політика застосовується до подій та операцій
з моменту їх виникнення. У зв’язку з цим п. 12 цього стандарту вимагає відображати вплив перегляду облікової політики на події та операції минулих періодів у фінансовій звітності. Роблять це шляхом:

— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

— повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

У міжнародній практиці такий підхід до коригування фінансової звітності називають ретроспективним. Він передбачає застосування новообраної облікової політики до подій та операцій таким чином, неначе вона застосовувалася завжди, а не з моменту її встановлення. Тобто

коригування впливає на показники не тільки поточного та майбутніх періодів, а й на показники минулих звітних періодів

Цілком очевидно, що замість нерозподіленого прибутку у фінансовій звітності підприємства на початок звітного року може бути непокритий збиток. Тоді коригувати доведеться саме цей показник. Це підтверджує Мінфін у листі від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939.

Якщо зміни облікової політики зачіпають інші статті фінансової звітності (активів, зобов’язань, власного капіталу), то вхідні залишки за такими статтями на початок поточного звітного періоду також підлягають коригуванню.

Повторне надання порівняльної інформації у фінансовій звітності щодо попередніх звітних періодів полягає в перегляді даних фінансової звітності за всі попередні звітні періоди таким чином, якби до подій та операцій з самого початку застосовувалася змінена облікова політика. У фінансовій звітності за звітний рік переглянуті показники наводять у:

— графі 3 «На початок звітного періоду» рядка 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» Балансу (форми № 1, № 1-м або № 1-мс), а також інших «задіяних» при цьому статей активів, зобов’язань або власного капіталу за тією самою графою;

— графі 4 Звіту про фінансові результати (форми № 2, № 2-м або № 2-мс);

— графі 4 Звіту про рух грошових коштів (за прямим методом) (форма № 3) або графах 5 і 6 Звіту про рух грошових коштів (за непрямим методом) (форма № 3-н);

— рядку 4005 «Зміна облікової політики» Звіту про власний капітал (форма № 4);

— відповідних графах, призначених для подання інформації за попередній рік, Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5);

— відповідних графах, відведених для надання інформації за минулий рік, Додатка до приміток до річної фінансової звітності «Інформація за сегментами» (форма № 6).

Але не завжди необхідно застосовувати ретроспективний підхід до відображення змін облікової політики. Як свідчить п. 13 П(С)БО 6, якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року достовірно визначити неможливо, то облікова політика поширюється тільки на події та операції, які відбуваються після дати такої зміни. Тобто застосовують перспективний підхід.

При цьому жодні коригування показників минулих звітних періодів не здійснюються, і порівняльну інформацію повторно подавати не потрібно

Звичайно, такий метод простіше застосовувати на практиці. Проте це все ж винятковий випадок. Вам доведеться обґрунтувати неможливість достовірного визначення суми коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року та недоцільність перерахунку порівняльної інформації про попередні звітні періоди.

Відображення наслідків зміни облікової політики у фінансовій звітності представимо на рис. 5.2.

Зміни облікової політики підлягають обов’язковому розкриттю у примітках до фінансової звітності. Так, мають бути розкриті (п. 22 П(С)БО 6):

— причини та суть зміни облікової політики;

— сума коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;

— факт повторного надання порівняльної інформації у фінансовій звітності або недоцільність її перерахунку.

Зауважимо, що на практиці часто складно відрізнити перегляд облікової політики від зміни в облікових оцінках. Про те, чим вони відрізняються, зараз і поговоримо.

5.3. Зміни в облікових оцінках

Спершу нагадаємо, що під обліковою оцінкою розуміють попередню оцінку, що використовується підприємством у цілях розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 П(С)БО 6).

Класичними прикладами є встановлення:

— строку корисного використання (експлуатації) необоротних активів;

— ліквідаційної вартості необоротних активів.

У розпорядчому документі про облікову політику підприємства їх фіксувати не потрібно.

Облікова оцінка може переглядатися, якщо (п. 6 П(С)БО 6):

— змінилися обставини, на яких базувалася облікова оцінка;

— отримано додаткову інформацію.

Напевно вас потішить, що, на відміну від зміни облікової політики,

зміни в облікових оцінках завжди відображають перспективно

Як зазначено в п. 8 П(С)БО 6, наслідки зміни облікових оцінок уключають до Звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому сталася зміна, а також у наступних періодах (якщо зміна впливає на ці періоди). Таким чином, перегляд облікових оцінок не призводить до коригування нерозподіленого прибутку на початок року і повторного подання порівняльної інформації.

Згідно з приписами п. 7 П(С)БО 6 наслідки зміни облікових оцінок слід уключати до тієї ж статті Звіту про фінансові результати, що раніше використовувалася для відображення доходів і витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки.

Як бачимо, порядок відображення наслідків змін облікових оцінок порівняно з проведенням коригувань унаслідок перегляду облікової політики набагато простіший.

Цілком зрозуміло, що підприємству потрібно чітко визначитися з тим, що сталося: перегляд облікової політики чи зміна в облікових оцінках.

Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок (п. 14 П(С)БО 6)

Наведемо декілька прикладів.

Як зміну облікових оцінок Мінфін пропонує розглядати перегляд підприємством методу амортизації необоротних активів (див. лист від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708). Тому перераховувати раніше нараховану амортизацію в цілях коригування нерозподіленого прибутку в цьому випадку не доведеться. Не потрібно й подавати порівняльну інформацію за попередні звітні періоди.

Також до облікових оцінок відносять зміну вартісних ознак предметів, які входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (див. п. 2.6 Методрекомендацій № 635). Унаслідок цього жодні коригування в бухгалтерському обліку щодо основних засобів, зарахованих на баланс у попередніх періодах, не проводяться. Переглянутий вартісний критерій працює «на майбутнє» і починає застосовуватися до операцій з дати його встановлення. До речі, аналогічний висновок було зроблено Мінфіном у листі від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49, с. 13).

Майте на увазі: підприємство має розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво впливатимуть на майбутні періоди (п. 21 П(С)БО 6).

висновки

• Унесення змін до облікової політики краще приурочити до початку року.

• Вплив перегляду облікової політики на події та операції в загальному випадку відображають ретроспективно.

• Перспективно відображати вплив змін облікової політики можна тільки в разі, коли неможливо визначити суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року.

• Перегляд облікових оцінок не призводить до коригування нерозподіленого прибутку на початок року і повторного надання порівняльної інформації.

 

6. Хто веде бухоблік

Із попередніх розділів ви могли дізнатися, як підприємства встановлюють і змінюють свою облікову політику. Проте цього недостатньо. Необхідно обрати, хто вестиме бухгалтерський облік.

Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Як свідчить ч. 4 ст. 8 Закону № 996, підприємство може обрати одну з таких форм організації бухгалтерського обліку:

— уведення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

— користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, який є підприємцем;

— ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;

— самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Зауважте: цю форму не можуть застосовувати підприємства, звітність яких підлягає оприлюдненню*, і бюджетні установи.

* Оприлюднювати фінзвітність зобов’язані публічні акціонерні товариства, підприємства — емітенти іпотечних облігацій, іпотечних сертифікатів, облігацій підприємств і сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, а також професійні учасники фондового ринку, банки, страховики та інші фінансові установи (ч. 4 ст. 14 Закону № 996).

Вибір тієї чи іншої форми організації бухгалтерського обліку залежить від розмірів та фінансових можливостей підприємства. Як правило, на великих підприємствах створюють бухгалтерську службу, яку очолює головний бухгалтер. При цьому щоб визначити оптимальну кількість працівників, необхідну для ведення бухобліку, можна скористатися Міжгалузевими нормативами чисельності працівників бухгалтерського обліку, затвердженими наказом Мінпраці від 26.09.2003 р. № 269.

Невеликі підприємства можуть обійтися введенням до штату посади одного бухгалтера. Крім того,

на підприємствах з невеликими обсягами діяльності вести облік та складати звітність може сам власник або керівник

Також такі юридичні особи можуть користуватися послугами бухгалтера-підприємця.

Незалежно від обсягів діяльності бухгалтерський облік підприємства може вести централізована бухгалтерія або аудиторська фірма.

Найпоширенішою формою організації бухгалтерського обліку є введення до штату посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером. Водночас зростає попит на послуги аудиторських фірм і бухгалтерів-підприємців. Розглянемо детальніше особливості цих форм організації бухобліку.

6.1. Штатний бухгалтер (бухгалтерська служба)

Отже, керівник прийняв рішення про те, що бухоблік на підприємстві вестиме бухгалтер або бухгалтерська служба на чолі з головбухом. Тут важливо пам’ятати, що, на думку Мінпраці (див. лист від 30.03.2010 р. № 3200/0/14-10/13) і Мінфіну (див. лист від 07.04.2010 р. № 31-34000-10-10/7408), у штаті підприємства не може бути посади «головний бухгалтер», якщо відсутня бухгалтерська служба. Тобто працює загальний принцип — якщо немає підлеглих, немає й головного. А отже, за наявності на підприємстві однієї особи, яка займається бухобліком, її посаду не слід називати «головний бухгалтер».

Прийняття на роботу бухгалтера (головного бухгалтера) відбувається за загальними правилами. Детально про прийняття на роботу див. у спецвипуску журналу «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 77. Якщо законодавство або роботодавець висуває вимоги до рівня освіти бухгалтера, то претендент на посаду має надати підтвердні документи. Про те, які кваліфікаційні вимоги висуваються до бухгалтерських посад, читайте далі.

Кваліфікаційні вимоги

Кваліфікаційні характеристики для посади бухгалтера наведено в Довіднику № 336. З тим, які вимоги до освіти і досвіду роботи висуваються до працівників найпоширеніших бухгалтерських професій, ви можете дізнатися з табл. 6.1.

Таблиця 6.1. Кваліфікаційні вимоги до працівників бухгалтерії

Категорія з Довідника № 336	Кваліфікаційні вимоги
Головний бухгалтер (розділ «Керівники»)	Головний бухгалтер, начальник (завідувач) відділу (управління) бухгалтерського обліку: повна вища освіта відповідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст). Стаж бухгалтерської роботи за професією керівника нижчого рівня: для магістра — не менше 2 років, для спеціаліста — не менше 3 років. Завідувач сектору (бюро) у відділі (управлінні) бухгалтерського обліку: повна вища освіта відповідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст). Стаж бухгалтерської роботи для магістра — на менше 2 років, для спеціаліста — не менше 3 років
Кваліфікаційні вимоги до професії «головний бухгалтер» поширюються на інші професії керівників підрозділів бухгалтерського обліку підприємств: начальник управління, начальник відділу (самостійного), начальник відділу (у складі управління), начальник бюро, начальник сектору, завідувач відділу (бюро), завідувач сектору.
Бухгалтер з дипломом спеціаліста (розділ «Професіонали»)	Провідний бухгалтер (з дипломом спеціаліста): повна вища освіта відповідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст). Стаж роботи за професією бухгалтера I категорії — не менше 2 років. Бухгалтер I категорії (з дипломом спеціаліста): повна вища освіта відповідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст); для магістра — без вимог до стажу роботи, для спеціаліста — стаж роботи за професією бухгалтера II категорії — не менше 2 років. Бухгалтер II категорії (з дипломом спеціаліста): повна вища освіта відповідного напряму підготовки (спеціаліст). Стаж роботи за професією бухгалтера — не менше 1 року. Бухгалтер (з дипломом спеціаліста): повна вища освіта відповідного напряму підготовки (спеціаліст) без вимог до стажу роботи
Бухгалтер (розділ «Фахівці»)	Бухгалтер I категорії: базова або неповна вища освіта відповідного напряму підготовки (бакалавр або молодший спеціаліст). Стаж роботи за професією бухгалтера II категорії — не менше 1 року. Бухгалтер II категорії: базова або неповна вища освіта відповідного напряму підготовки (бакалавр або молодший спеціаліст). Стаж роботи за професією бухгалтера — не менше 1 року. Бухгалтер: базова або неповна вища освіта відповідного напряму підготовки (бакалавр або молодший спеціаліст); для бакалавра — без вимог до стажу роботи; для молодшого спеціаліста — стаж роботи на посаді технічного службовця у сферах фінансової діяльності, роботи з базами даних, статистики, бухгалтерського обліку — не менше 1 року
Бухгалтер-ревізор (розділ «Професіонали»)	Провідний бухгалтер-ревізор: повна вища освіта відповідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст). Стаж роботи за професією бухгалтера-ревізора I категорії — не менше 2 років. Бухгалтер-ревізор I категорії: повна вища освіта відповідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст); для магістра — без вимог до стажу роботи, для спеціаліста — стаж роботи за професією бухгалтера-ревізора II категорії — не менше 2 років. Бухгалтер-ревізор II категорії: повна вища освіта відповідного напряму підготовки (спеціаліст). Стаж роботи за професією бухгалтера-ревізора — не менше 1 року. Бухгалтер-ревізор: повна вища освіта відповідного напряму підготовки (спеціаліст) без вимог до стажу роботи
Економіст з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності (розділ «Професіонали»)	Провідний економіст з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності: повна вища освіта відповідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст). Стаж роботи за професією економіста з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності I категорії — не менше 2 років. Економіст з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності І категорії: повна вища освіта відповідного напряму підготовки (магістр, спеціаліст); для магістра — без вимог до стажу роботи, для спеціаліста — стаж роботи за професією економіста з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності II категорії — не менше 2 років. Економіст з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності ІІ категорії: повна вища освіта відповідного напряму підготовки (спеціаліст). Стаж роботи за професією економіста з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності — не менше 1 року. Економіст з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності: повна вища освіта відповідного напряму підготовки (спеціаліст) без вимог до стажу роботи
Касир (розділ «Технічні службовці»)	Старший касир: повна загальна середня освіта і професійно-технічна освіта або повна загальна середня освіта та професійна підготовка на виробництві. Стаж роботи за професією касира — не менше 1 року. Касир: повна загальна середня освіта і професійно-технічна освіта або повна загальна середня освіта та професійна підготовка на виробництві. Без вимог до стажу роботи
Обліковець з реєстрації бухгалтерських даних (розділ «Технічні службовці»)	Повна загальна середня освіта і професійно-технічна освіта або повна загальна середня освіта та професійна підготовка на виробництві. Без вимог до стажу роботи
Рахівник (розділ «Технічні службовці»)

А чи можна прийняти на посаду бухгалтера особу, яка не має відповідної освіти чи стажу роботи? Згідно з п. 11 Загальних положень Довідника № 336 якщо такі особи мають достатній практичний досвід та успішно виконують у повному обсязі покладені на них завдання та обов’язки, то вони, як виняток, можуть бути
прийняті на відповідну посаду за рекомендацією атестаційної комісії (якщо інше не передбачено законодавством).

Таким чином, якщо законодавство або роботодавець не висуває вимог щодо рівня освіти бухгалтера, то відсутність у претендента на таку посаду диплома з відповідного напряму не позбавляє його права працювати бухгалтером.

Права та обов’язки

Роботу бухгалтерської служби регламентує розроблене власником (уповноваженою особою) Положення про бухгалтерію (див. с. 46). Його складають у довільній формі. У ньому зазначають завдання цього підрозділу, структуру, функції, права, відповідальність, взаємовідносини з іншими підрозділами підприємства тощо.

Посадові обов’язки кожного працівника бухгалтерії, уключаючи головбуха, прописують у посадових інструкціях. При виникненні недоліків у роботі вони допоможуть притягнути недбалого працівника до відповідальності. У свою чергу, для працівника посадова інструкція стане в нагоді в ситуації, коли на нього захочуть «повісити» промахи в роботі інших співробітників.

При визначенні обов’язків і прав бухгалтера (головного бухгалтера) підприємства слід керуватися нормами Закону № 996 і Довідника № 336.

Згідно з ч. 7 ст. 8 Закону № 996 головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухобліку:

— забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання та подання в установлені строки фінансової звітності;

— організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;

— бере участь в оформленні матеріалів, пов’язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, розкрадання та псування активів підприємства;

— забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах та інших відокремлених підрозділах підприємства;

— подає в установленому порядку та у випадках, передбачених Законом № 1702, інформацію Державній службі фінансового моніторингу України.

У свою чергу, керівник підприємства зобов’язаний (ч. 6 ст. 8 Закону № 996):

— створити необхідні умови для правильного ведення обліку;

— забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухобліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та надання до обліку первинних документів.

Перелічені в Законі № 996 обов’язки та права бухгалтера мають загальний характер. Тому повний перелік посадових обов’язків з урахуванням конкретних завдань, функцій, прав, відповідальності працівника та особливостей штатного розпису підприємства визначається, як ми вже зазначили, посадовою інструкцією, розробленою на підставі Довідника № 336.

Положення посадової інструкції повинні відповідати чинному законодавству

Приклади посадових інструкцій для працівників бухгалтерії ви можете знайти в підрозділі 6.2 цього спецвипуску на с. 50.

А тепер розглянемо, яку відповідальність несе головний бухгалтер або єдиний бухгалтер підприємства.

Відповідальність

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксації фактів здійснення госпоперацій у первинних документах, а також за зберігання оброблених документів, регістрів і звітності несе власник або уповноважений орган (посадова особа). Так передбачено ч. 3 ст. 8 Закону № 996. Тому, якщо власник (керівник підприємства) не забезпечив належне виконання своїх обов’язків, бухгалтера не можна притягнути до відповідальності за порушення, що стали їх наслідком.

Наприклад, якщо директор не забезпечив належне зберігання оброблених первинних документів (не створив архів, що охороняється), то у штрафних санкціях, накладених через їх псування або втрату, бухгалтер не винен. Винен керівник, який не передбачив створення архіву та його охорону. Але за промахи, які стали наслідком неякісного або непрофесійного виконання бухгалтером своїх трудових обов’язків, звичайно, відповідає він сам.

Бухгалтер (у тому числі головний) виконує свої повноваження на підставі трудового договору, будучи найманим працівником підприємства. Це зумовлює таку специфіку притягнення його до відповідальності:


1. Бухгалтер зобов’язаний підпорядковуватися внутрішньому трудовому розпорядку підприємства. За його порушення бухгалтер може бути притягнений до дисциплінарної відповідальності (аж до звільнення).

2. Підприємство за наявності певних обставин може ставити питання про притягнення бухгалтера до матеріальної відповідальності (наприклад, якщо встановлено, що неналежне виконання ним посадових обов’язків призвело до накладення на підприємство фінансових санкцій). Водночас, оскільки відносини між працівником і підприємством трудові, а не цивільно-правові, підприємство обмежене у своїх матеріальних претензіях середнім заробітком бухгалтера. І тільки якщо бухгалтеру доводиться поєднувати безпосередні трудові обов’язки з виконанням інших функцій (припустимо, виконувати функції касира), він може нести повну матеріальну відповідальність*.

* Про те, коли працівника можна притягнути до повної матеріальної відповідальності, див. у спецвипуску журналу «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 93, с. 97.

3. Головний бухгалтер визнається посадовою (службовою) особою підприємства. Це підтверджують роз’яснення офіційних органів (див. п. 7 постанови Пленуму ВСУ від 08.10.2004 р. № 15, листи Мін’юсту від 03.11.2006 р. № 22-48-548,
від 09.08.2002 р. № 24-30-2054 і Мінпраці від 22.11.2006 р. № 309/13/133-06). Тому в деяких випадках головбух може притягуватися до адміністративної або навіть до кримінальної відповідальності.

А що, коли у штаті підприємства є тільки один бухгалтер? Як ми вже зазначили, у цьому випадку його посада не повинна називатися «головний бухгалтер». Чи впливає цей факт на межі відповідальності такого працівника?

На нашу думку, наявність у штаті підприємства бухгалтера не заважає керівнику взяти функції з ведення бухгалтерського обліку на себе. Це відобразиться не тільки у внутрішніх документах підприємства, а й в оформленні документів, які мають бути підписані головбухом. Так, якщо функції з ведення бухобліку та подання податкової звітності лежать безпосередньо на директорові, то в декларації стоятиме виключно його підпис** (п.п. 48.5.1 ПКУ).

** Згідно з роз’ясненням, наведеним у категорії 135.02 Бази знань (далі — БЗ), розміщеної на офіційному сайті ДФСУ (zir.sfs.gov.ua),
податкову декларацію у цьому випадку підписують тільки у графі «керівник», а у графі «головний бухгалтер» ставлять прочерк.

У такій ситуації, працюючи під керівництвом директора, який узяв на себе тягар ведення обліку та завіряє своїм підписом податкову і фінансову звітність, а також первинні документи, бухгалтер не ризикує бути притягненим до адміністративної або кримінальної відповідальності за помилки в податковому чи бухгалтерському обліку. Уся відповідальність покладається на директора.

Проте на практиці більш поширений варіант, коли ведення податкового та бухгалтерського обліку — доля єдиного на підприємстві бухгалтера. Вважаємо, що в цій ситуації він фактично виступає у статусі головного бухгалтера, а це, зокрема, означає, що

його можна визнати посадовою особою підприємства і притягнути за наявності відповідних обставин до адміністративної або до кримінальної відповідальності

Зверніть увагу: бухгалтер несе відповідальність за незаконні дії і в тому випадку, якщо вони здійснені на вимогу або навіть під тиском керівника (власника). У такій ситуації не врятує й доповідна записка керівнику із вказівкою на незаконність операцій, що проводяться. Раніше згідно з абзацом другим п. 15 Положення про головних бухгалтерів у такий спосіб можна було покласти на керівника підприємства всю повноту відповідальності. Однак на сьогодні це Положення втратило чинність, а вищеназвана норма не діє (див. листи Мінфіну від 12.02.2010 р. № 31-34000-10-5/3091, від 30.11.2009 р. № 31-28020-02-10/32483 і Мін’юсту від 19.02.2010 р. № 607-0-26-10-34). Аналогічної амністуючої норми в чинному законодавстві немає.

6.2. Документальне регулювання діяльності бухгалтерії та її працівників

Правове положення, структуру, функціональні обов’язки, права, відповідальність бухгалтерської служби, її відносини з іншими підрозділами підприємства регламентує Положення про бухгалтерію.

Бюджетні установи розробляють його на основі Типового положення про бухгалтерську службу бюджетної установи, затвердженого постановою КМУ від 26.01.2011 р. № 59. Що стосується звичайних підприємств, то для них зміст Положення про бухгалтерію не регламентований. Але, безумовно, уключати до нього норми, що суперечать чинному законодавству, не варто.

Наведемо приклад Положення про бухгалтерію.

Як ми зазначили раніше, для кожного працівника бухгалтерії має бути розроблена посадова інструкція. Робить це, як правило, керівник відповідного структурного підрозділу (у нашому випадку — головбух). Адже саме він може визначити, які завдання повинен вирішувати співробітник для досягнення цілей, що стоять перед бухгалтерією і підприємством у цілому.

Важливо! Посадові інструкції не повинні включати умови, що обмежують права та соціальні гарантії працівників, надані їм трудовим законодавством.

Наведемо приклади посадових інструкцій головного бухгалтера та бухгалтера з дипломом спеціаліста (див. с. 50 і 54 відповідно).

Ну що ж, із такою формою організації бухобліку, як введення до штату посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби, ви вже ознайомилися. Тепер розглянемо, як залучають до бухгалтерської роботи сторонніх фахівців.

6.3. Ведення бухгалтерського обліку аудиторською фірмою або бухгалтером-підприємцем

Власник або керівник підприємства має право обрати альтернативу найнятому працівнику — бухгалтеру чи бухгалтерській службі на чолі з головним бухгалтером, доручивши ведення обліку аудиторській фірмі або бухгалтеру-підприємцю.

Така форма організації бухгалтерського обліку має свої переваги. Зокрема, це дозволяє полегшити адміністрування, оскільки відсутня необхідність в облаштуванні робочих місць для бухгалтерів, придбанні програмного забезпечення тощо. Якщо бухгалтерські послуги підприємству надає аудиторська фірма, то вона ж може надавати консультації з податкового та бухгалтерського обліку та захищати інтереси підприємства при перевірках.

Оформляємо відносини

Відносини, які виникають між підприємством та аудиторською фірмою або бухгалтером-підприємцем, мають характер цивільно-правових і регулюються нормами ЦКУ та ГКУ.

Відносини між підприємством і бухгалтером-підприємцем (аудиторською фірмою) оформляють шляхом укладення договору про надання послуг

За таким договором одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, а замовник зобов’язується оплатити виконавцю зазначену послугу (ст. 901 ЦКУ).

У договорі мають бути зазначені:

— предмет договору;

— вартість послуг;

— порядок оплати;

— права та обов’язки сторін;

— порядок урегулювання спорів;

— відповідальність сторін;

— строк дії договору тощо.

При укладенні договору з аудиторською фірмою або бухгалтером-підприємцем слід зазначити чіткий перелік послуг з ведення бухгалтерського обліку, перелік форм звітності, порядок їх складання та подання. Також у ньому можуть бути застережені інші дії виконавця, наприклад надання консультацій з бухгалтерського обліку та оподаткування. Крім того, у договорі бажано передбачити:

— строки обробки документів та складання звітності;

— вимоги до якості послуг, що надаються;

— місце надання послуг та зберігання документів і звітності;

— відповідальність аудиторської фірми (бухгалтера-підприємця) за неякісне надання послуг, зокрема, за допущені помилки, що призвели до накладення на підприємство і його посадових осіб штрафних санкцій;

— інші істотні умови договору.

Наведемо примірну форму договору на надання бухгалтерських послуг підприємцем.

Факт надання послуг за такої форми організації бухгалтерського обліку оформляється відповідним актом.

Зазначимо: згідно з роз’ясненнями НБУ (див. лист від 14.02.2002 р. № 11-115/323), якщо на підприємстві не передбачено посаду касира та укладено договір з фізичною особою — підприємцем (фахівцем з бухгалтерського обліку) на виконання ним функцій бухгалтера підприємства, він за умови укладення договору про повну матеріальну відповідальність може виконувати й функції касира.

При укладенні договору з «зовнішнім» бухгалтером виникає запитання про можливість підписання ним звітності і первинних документів, а також про відповідальність, яку така особа несе. Розглянемо ці питання детальніше.

Підписання первинних документів і звітності

У питанні про можливості підписання звітності і первинних документів особою, яка надає послуги з ведення бухгалтерського обліку в межах цивільно-правового договору, є аргументи як «за», так і «проти».

Почнемо з первинних документів.

Як основний аргумент «проти» наводяться приписи Закону № 996 і Положення № 88, що встановлюють порядок складання (оформлення) первинних документів. Так, згідно з ч. 5 ст. 8 Закону № 996 підприємство самостійно визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів. Побічно підтверджує те, що підпис повинен ставити саме працівник підприємства, наявність серед обов’язкових реквізитів первинних документів посади особи, відповідальної за здійснення господарської операції та правильність її оформлення (п. 2.4 Положення № 88,
ч. 2 ст. 9 Закону № 996).

Водночас Мінфін не бачить нічого крамольного в тому, щоб наділити повноваженнями на підписання первинних документів бухгалтера-підприємця або представника аудиторської фірми. Наприклад, у листі від 26.09.2006 р. № 31-34000-20-23/20039 Мінфін зазначив, що зі згоди на виконання таких функцій фізичної особи — підприємця, яка за договором надає підприємству послуги з ведення бухгалтерського обліку,

може бути передбачене підписання нею тих первинних документів, до реквізитів яких уключено підпис головного бухгалтера

Аналогічний висновок було зроблено в листі від 07.04.2006 р. № 31-34000-30-25/7186.

Як це оформити? На практиці відповідні повноваження зазначають у договорі про надання послуг. При цьому видають довіреність на представлення підприємства при здійсненні господарських операцій з правом підпису первинних документів, що їх підтверджують.

Тепер про підписання звітності.

Як і в питанні з первинними документами, Мінфін висловився за можливість підписання фінансової звітності фізичною особою — підприємцем, яка надає підприємству послуги з ведення бухгалтерського обліку. Так, у листі від 04.04.2001 р. № 053-2948, зокрема, підкреслювалося, що у випадках ведення бухгалтерського обліку на підприємстві фізичною особою — підприємцем фінансову звітність замість головного бухгалтера підписує підприємець. Форми іншої звітності підписуються ним, якщо договором про надання послуг передбачено їх складання підприємцем. Цей висновок було пізніше підтверджено в листі від 28.02.2003 р. № 041-407-98/23-406/11-1962.

А як бути, якщо облік веде аудиторська фірма? У листі від 22.02.2010 р. № 31-34000-10-16/3801 Мінфін зазначив, що питання підписання фінзвітності за головного бухгалтера має бути визначене в договорі.

Але хто саме від імені аудиторської фірми може поставити підпис у фінансовій звітності клієнта? Логічнішим виглядає підхід, коли такою особою виступає керівник аудиторської фірми. Адже саме він представляє фірму в договірних відносинах з клієнтом. У свою чергу, безпосередній укладач звітності виконує обов’язки в межах трудових відносин з аудиторською фірмою і несе відповідальність саме перед нею, а не перед клієнтом.

Тепер про податкову звітність. На жаль, чіткої думки податківців з приводу підпису податкової звітності бухгалтером-підприємцем або представником аудиторської фірми немає. Побічно таку можливість підтверджує лист ДПАУ від 29.10.2009 р. № 11145/6/10-5015/3550, в якому розглядається питання притягнення до адміністративної відповідальності особи, яка виконує бухгалтерські послуги за договором.

Припустимо, відповідні повноваження «зовнішнього» бухгалтера прописано в договорі про надання послуг та у виданій підприємством довіреності. Чи буде цього достатньо? Вважаємо, що ні.

Як ви знаєте, при прийнятті звітних форм підписи на звітах звіряють з даними на посадових осіб підприємства (керівника та головбуха), що містяться в органі ДФСУ. Відомості про таких осіб підприємство самостійно зазначає в заяві за формою № 1-ОПП. При цьому в зазначеній формі під головним бухгалтером розуміється також «бухгалтер або інша особа, на яку покладено обов’язки з ведення бухгалтерського обліку платника податків». З цього випливає висновок: щоб бухгалтер-підприємець (представник аудиторської фірми) міг підписувати податкові звіти, дані про нього мають бути включені до форми № 1-ОПП. Проте ці дії варто погодити зі своєю ДПІ.

Зауважимо, що на практиці часто йдуть іншим шляхом і у формі № 1-ОПП вказують тільки керівника юридичної особи. У такому разі податкові звіти, складені бухгалтером-підприємцем або аудиторською фірмою, підписує виключно керівник підприємства.

Відповідальність

Оскільки «зовнішній» бухгалтер не є найманим працівником підприємства, його не можна притягнути ані до дисциплінарної, ані до матеріальної відповідальності в порядку, передбаченому КЗпП. Але це не означає, що бухгалтер-підприємець або аудиторська фірма взагалі звільнені від відповідальності, якщо в результаті невиконання або неналежного виконання ними передбачених договором обов’язків юрособа була змушена сплатити фінансові санкції.

Підприємством може бути пред’явлена вимога відшкодувати понесену шкоду. Причому, на відміну від випадку зі штатним бухгалтером, у повному обсязі (див. ст. 906 ЦКУ). Більше того,

договором про надання послуг можуть бути встановлені додаткові санкції у вигляді штрафу або пені за невиконання умов договору

Тепер про адміністративну та кримінальну відповідальність виконавця. Представники держорганів раніше наполягали на тому, що особа, відповідальна за ведення податкового та бухгалтерського обліку згідно з цивільно-правовим договором, може бути притягнена до адміністративної відповідальності за порушення, допущені під час виконання обов’язків у межах цього договору. Така думка була наведена в листах ГоловКРУ від 15.10.2002 р. № 13-14/1-668, ДПАУ від 29.10.2009 р. № 11145/6/10-5015/3550. Проте це питання не настільки однозначне. Пояснимо.

Серед адміністративних правопорушень, за якими бухгалтер може бути притягнений до відповідальності, практично в усіх статтях як суб’єкт відповідальності названі посадові особи підприємств. Проте до них не належать особи, які надають послуги за цивільно-правовим договором. Цей висновок підтверджують лист Мін’юсту від 03.11.2006 р. № 22-48-548 і постанова Пленуму ВСУ від 08.10.2004 р. № 15. А отже, й до адмінвідповідальності такі особи притягнені бути не можуть. Тішить, що податківці, схоже, погодилися з таким підходом (див. консультацію в категорії 138.03 БЗ).

Держкомстат у листі від 27.10.2009 р. № 19-14/273 також виклав думку про те, що особу, яка веде бухгалтерський облік за цивільно-правовим договором, притягнути до адміністративної відповідальності згідно зі ст. 186³ КУпАП не можна. Усю повноту відповідальності органи статистики покладатимуть на власника або уповноважений орган (посадову особу).

При веденні бухгалтерського обліку на підприємстві аудиторською фірмою її працівники до поняття «посадова особа» стосовно клієнта також потрапляти не повинні. Адже у цивільно-правові відносини вступає юридична особа — аудиторська фірма, а не фізичні особи — укладачі звітності.

Із зазначеної вище причини (не службова особа) «зовнішній» бухгалтер не може вважатися виконавцем таких злочинів, як ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (ст. 212 ККУ), ухилення від сплати єдиного соціального внеску (ст. 212¹ ККУ), зловживання владою або службовим становищем (ст. 364 ККУ), службова недбалість (ст. 367 ККУ). Реальнішою виглядає загроза притягнення цих осіб до відповідальності за ст. 396 ККУ за приховування злочину (наприклад, за те ж ухилення від сплати податків), якщо їм було про це заздалегідь відомо.

висновки

• Форму організації бухгалтерського обліку підприємство обирає самостійно.

• За наявності на підприємстві однієї особи, яка займається бухобліком, її посаду не слід називати «головний бухгалтер».

• Кваліфікаційні характеристики для посади бухгалтера наведено в Довіднику № 336.

• Головбух може бути притягнений до дисциплінарної, матеріальної, адміністративної або кримінальної відповідальності.

• Мінфін вважає, що за головного бухгалтера фінзвітність може підписувати бухгалтер-підприємець або представник аудиторської фірми.

• У разі неналежного виконання бухгалтером-підприємцем або аудиторською фірмою обов’язків за договором підприємство-замовник може пред’явити вимогу про відшкодування понесеної ним шкоди.
   

7. Організація бухгалтерського обліку на підприємстві

Підприємство визначилося з тим, хто вестиме бухгалтерський облік і складатиме звітність. Що далі?

За приписами ч. 5 ст. 8 Закону № 996 підприємство самостійно:

— обирає форму бухгалтерського обліку з дотриманням єдиних засад, установлених Законом № 996, і з урахуванням особливостей своєї діяльності та технології обробки облікових даних;

— розробляє систему та форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю господарських операцій;

— визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;

— затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;

— може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов’язані вести бухгалтерський облік.

Таким чином, крім установлення облікової політики,

керівництво (власники) підприємства мають розробити порядок організації та ведення бухгалтерського обліку

Такий порядок закріплюють у наказі про організацію бухгалтерського обліку. Зауважте: на наш погляд, зазначений наказ потрібно видавати окремо від наказу про облікову політику. Хоча на невеликих підприємствах питання організації бухгалтерського обліку можуть бути викладені в окремому розділі єдиного наказу, що встановлює порядок організації бухгалтерського обліку та облікову політику.

Періодичність видання такого наказу встановлюється підприємством самостійно. За необхідності до нього вносять зміни і доповнення або викладають у новій редакції.

Наведемо основні питання, які необхідно висвітлити в наказі про організацію бухгалтерського обліку.

1. Форма організації бухгалтерського обліку (детально ви можете прочитати про це в розділі 6 на с. 41).

2. Форма бухгалтерського обліку як певна система регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них із дотриманням єдиних принципів, установлених Законом № 996, і з урахуванням особливостей діяльності підприємства та технології обробки облікових даних.

Наприклад, у наказі про організацію бухобліку може зазначатися, що підприємство застосовує регістри бухгалтерського обліку, затверджені наказом № 356.

Малі підприємства, які складають фінансову звітність відповідно до П(С)БО 25, мають право застосовувати регістри, затверджені наказом № 422. Якщо ж вам дозволено систематизувати інформацію, що міститься в первинних документах, без додержання принципу подвійного запису (детальніше див. на с. 10), можете використовувати облікові регістри, наведені в Методрекомендаціях № 720.

Проте наразі важко знайти підприємство, яке вело б облік уручну, а не за допомогою бухгалтерської програми. Якщо ваше підприємство також комп’ютеризувало свій облік, у наказі слід зазначити назву програми.

3. Перелік осіб, які мають право підписувати бухгалтерські документи. Зазвичай такий перелік оформляють як додаток до наказу про організацію бухобліку. Його необхідно довести до відома всіх зацікавлених підрозділів підприємства. Зазначені в переліку особи несуть відповідальність за достовірність підписаних ними документів, а також за їх своєчасне складання та передання для обробки згідно з графіком документообігу.

4. Правила документообігу і технологія обробки облікової інформації.

Рух первинних документів з моменту їх створення до передання на зберігання регламентує графік документообігу. Якоїсь уніфікованої форми такого графіка не існує. Кожне підприємство розробляє його з урахуванням особливостей своєї
діяльності. При цьому потрібно передбачити оптимальну кількість підрозділів і виконавців, через яких проходить кожен первинний документ, а також мінімальний строк його перебування в підрозділі.

При складанні графіка документообігу перш за все необхідно визначити:

— перелік документів, які підприємство створює або отримує від інших організацій;

— список відповідальних осіб, які допускаються до складання певних документів, їх обробки, контролю за правильністю та своєчасністю їх оформлення;

— схеми взаємодії між підрозділами підприємства (виконавцями);

— порядок проходження кожної форми документа від одного виконавця (або підрозділу) до іншого;

— строки складання та обробки документів з урахуванням строків подання облікової інформації кінцевому споживачу.

Конкретним виконавцям вручають виписку з графіка документообігу

У такій виписці перелічують тільки документи, що належать до сфери функціональних обов’язків виконавця. Також у ній зазначають підрозділи, до яких ці документи мають бути передані після створення, перевірки або обробки, і строки їх передання.

У цілому по підприємству графік документообігу складають на підставі відповідних графіків його підрозділів. Контроль за додержанням виконавцями графіка документообігу на підприємстві здійснює головний бухгалтер.

У п. 5.3 Положення № 88 вказано: графік документообігу оформляють у вигляді схеми або переліку робіт із створення, перевірки та обробки документів, які виконуються кожним підрозділом підприємства, а також усіма виконавцями із зазначенням їх взаємозв’язку і термінів виконання робіт. На практиці його часто складають у табличній формі. Наприклад, графік документообігу може виглядати, як показано на рис. 7.1. Також можна взяти за основу приклад графіка документообігу, наведений у додатку до Положення № 105.

Детальніше про документообіг див. у підрозділі 8.6 цього спецвипуску на с. 90.

Зауважте: оскільки правила документообігу затверджуються підприємством самостійно, рішення щодо необхідності складання графіка документообігу належить до компетенції конкретного підприємства. На це вказує Мін’юст у листі від 10.04.2014 р. № 151-0-2-14/6.1.

Тепер про технологію обробки облікової інформації. Більшість підприємств уже давно відмовилася від ручного способу обліку. Засобами обробки інформації найчастіше є персональні комп’ютери, які об’єднують у локальні та глобальні мережі. Проте окремі первинні документи, як і раніше, можуть складати вручну.

При автоматичному способі обробки інформації в наказі про організацію бухгалтерського обліку потрібно перелічити всі види програмного забезпечення, що використовуються. Якщо ж автоматизація неповна, то слід зазначити, у який спосіб обробляється інформація на тій чи іншій ділянці обліку.

Також при автоматичному веденні обліку є сенс визначити періодичність виведення облікових регістрів на паперові носії. Причому цей строк може відрізнятися залежно від видів регістрів.

5. Використання системи рахунків бухгалтерського обліку.

Ви вже могли дізнатися з розділу 1 (див. с. 7), що великі та середні підприємства, які не використовують МСФЗ, застосовують План рахунків та Інструкцію № 291. Причому їм дозволяється обрати, будуть вони застосовувати рахунки класу 8 «Витрати за елементами» чи ні.

Суб’єкти малого підприємництва і представництва іноземних суб’єктів господарювання можуть використовувати в роботі або загальний План рахунків, або Спрощений план рахунків. Крім того, Інструкція № 291 говорить про те, що малі підприємства та організації, які не ведуть комерційної діяльності, можуть вести облік витрат з використанням:

— одночасно рахунків класів 8 «Витрати за елементами» і 9 «Витрати діяльності»;

— тільки рахунків класу 9 «Витрати діяльності»;

— тільки рахунків класу 8 «Витрати за елементами».

Зверніть увагу: останній варіант ведення обліку (тільки з використанням рахунків класу 8) буде не дуже зручним. Адже наразі у Звіті про фінансові результати за формами № 2-м і № 2-мс витрати групують за витратами діяльності, а не за елементами витрат. Тому підприємствам доцільніше вести облік своїх витрат на рахунках класу 9. Це спростить складання фінзвітності. Зауважимо також, що Спрощений план рахунків узагалі не містить рахунків класу 8.

Вибір одного із дозволених Інструкцією № 291 варіантів підприємство відображає в наказі про організацію бухобліку.

6. Уведення додаткових субрахунків (рахунків другого, третього порядків).

Інструкція № 291 дозволяє підприємствам уводити нові субрахунки (рахунки другого, третього порядків) виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та обліку. При цьому повинні зберігатися коди (номери) субрахунків, наведених у зазначеній Інструкції. Наприклад, підприємство може ввести додаткові субрахунки для обліку транспортно-заготівельних витрат до рахунків обліку запасів.

Робочий план рахунків, що використовується на підприємстві, як правило, наводять у додатку до наказу про організацію бухгалтерського обліку.

7. Система та форма внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю господарських операцій.

Під внутрішньогосподарським (управлінським) обліком розуміють систему обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством. При цьому підприємство самостійно встановлює, яка саме інформація
і в якій формі потрібна керівництву для прийняття управлінських рішень.

8. Виділення на окремий баланс філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів, які зобов’язані вести бухгалтерський облік.

Які саме відокремлені підрозділи будуть самостійно вести бухоблік і складати окремий баланс, а також інші форми фінансової звітності, підприємство встановлює в наказі про організацію бухобліку. Пам’ятайте: показники фінзвітності підрозділів, виділених на окремий баланс, уключають до фінансової звітності підприємства. При цьому інформацію про внутрішньогосподарські розрахунки з такими підрозділами у звітності підприємства наводити не потрібно.

Також, на наш погляд, у наказі про організацію бухобліку може бути застережено порядок проведення інвентаризації активів та зобов’язань для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності підприємства. Водночас, на думку Мінфіну, цю інформацію включають до наказу про облікову політику.

Наведемо зразок наказу про організацію бухгалтерського обліку.

висновки

• Інструкція № 291 дозволяє підприємствам уводити нові субрахунки (рахунки другого, третього порядків) виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та обліку.

• Для обліку витрат підприємства можуть (але не зобов’язані) використовувати рахунки класу 8 «Витрати за елементами».

• Підприємство визначає перелік осіб, які мають право підписувати бухгалтерські документи, і доводить його до відома своїх структурних підрозділів.

• Графік документообігу оформляють у вигляді схеми або переліку робіт із створення, перевірки та обробки документів, що виконуються кожним підрозділом підприємства, а також усіма виконавцями із зазначенням їх взаємозв’язку і строків виконання робіт.

• При автоматичному способі обробки інформації в наказі про організацію бухгалтерського обліку потрібно перелічити всі види програмного забезпечення, що використовується.

 

8. Документування господарських операцій

«Без бумажки ты букашка» — ця фраза особливо актуальна для роботи бухгалтера. Адже людям цієї професії фактично і кроку не можна ступити без наявності відповідного документа, що підтверджує факт здійснення господарської операції. Про необхідність і правила документування госпоперацій розповість цей розділ спецвипуску.

8.1. Первинний документ: його роль, значення та правила складання

Роль і значення первинного документа

Будь-яка господарська операція має бути зафіксована в первинному документі. Без нього відображення госпоперації на рахунках бухгалтерського обліку є неправомірним. Положення № 88 дає таке визначення цьому поняттю: первинні документи — це документи, створені в письмовій або електронній формі, які фіксують та підтверджують господарські операції, уключаючи розпорядження і дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Проте зауважте: Мінфін у листі від 27.01.2006 р. № 31-34000-30-27/1450 чітко дав зрозуміти, що розпорядження керівника підприємства на передачу майна не є первинним документом. Воно тільки підтверджує дозвіл (дає вказівку) працівникам підприємства передати майно і не фіксує самого факту здійснення господарської операції з передачі такого майна.

Хоча в окремих випадках наказ керівника все ж може виступати як первинний документ. Це, наприклад, наказ про відрядження, в якому серед інших умов установлено й суму добових витрат відрядженого працівника. Якщо інші первинні документи, що підтверджують перебування такого працівника у відрядженні, відсутні, то сума добових визначатиметься тільки на підставі цього наказу.

Первинні документи необхідно складати в момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, — безпосередньо після її завершення

Про це одночасно свідчать ч. 1 ст. 9 Закону № 996 і п. 2.2 Положення № 88. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних реєстраторів розрахункових операцій, чеків тощо.

Для контролю та впорядковування обробки інформації на основі первинних документів можна складати зведені документи.

Первинні документи є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону № 996). У свою чергу, на даних бухгалтерського обліку базуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник. А отже, первинний документ у переважній більшості випадків буде основою для відображення господарських операцій не тільки в бухгалтерській, а й в інших видах звітності, у тому числі у податковій.

Так, у ст. 44 ПКУ зазначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування
та/або податкових зобов’язань, на підставі:

— первинних документів;

— регістрів бухгалтерського обліку;

— фінансової звітності;

— інших документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачене законодавством.

Платникам податків забороняється формувати показники податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених вищезгаданими документами.

Крім того, у п. 44.2 ПКУ зазначено, що для обчислення об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Отже, для визначення оподатковуваного прибутку також необхідні первинні документи, оформлені відповідно до вимог, установлених ст. 9 Закону № 996.

Важливо! За роз’ясненнями ВАСУ, викладеними в листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11,
будь-які документи мають силу первинних тільки в разі фактичного здійснення господарської операції. Тобто навіть за наявності всіх формальних реквізитів документ не можна вважати первинним, якщо насправді операції
не було.

Нагадуємо, що відповідальність за:

— організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксації фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (ч. 3 ст. 8 Закону № 996);

— несвоєчасне складання первинних документів і недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (ч. 8 ст. 9 Закону № 996).

Форма і мова первинного документа

Первинні документи складають на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Водночас документування господарських операцій можна здійснювати з використанням самостійно виготовлених бланків. Але при цьому потрібно дотримуватися однієї важливої умови: такі бланки повинні містити обов’язкові реквізити або реквізити типових чи спеціалізованих форм (п. 2.7 Положення № 88).

Тобто підприємство може користуватися бланками будь-якої форми. Головне, щоб вони містили всі обов’язкові реквізити первинного документа, перелічені в ч. 2 ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88 (детальніше про обов’язкові реквізити первинних документів — на с. 70).

Але пам’ятайте: нормативні акти можуть установлювати додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові та банківські операції, рух цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об’єктів майна (п. 2.8 Положення № 88). Крім того, у випадках, визначених законодавством, окремі бланки первинних документів можуть належати до бланків суворої звітності. Для них також установлено особливий порядок оформлення, виготовлення, використання та обліку (п. 2.9 Положення № 88).

Записи в первинних документах потрібно здійснювати тільки чорнилом темного кольору, пастою кулькових ручок, за допомогою друкарських машинок, принтерів та іншими засобами, що забезпечують збереження записів протягом установленого строку зберігання документів і неможливість внесення непомітних несанкціонованих виправлень (п. 2.10 Положення № 88). У вільних рядках ставлять прочерки з урахуванням спеціальних правил для окремих документів, зокрема податкової
накладної.

Електронні документи створюють з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг (більше про це читайте на с. 81).

Як передбачено п. 1.3 Положення № 88,

усі первинні документи потрібно складати українською мовою

Водночас, крім української, може використовуватися й інша мова в порядку, передбаченому Законом про мови. Документи, які є підставою для записів у бухгалтерському обліку та складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований автентичний переклад.

Цікавою в цьому плані є думка податківців, наведена в категорії 101.19 БЗ, щодо особливостей заповнення податкової накладної у разі отримання на митній території України послуг від нерезидента. Так, якщо в договорі з нерезидентом здійснено переклад українською мовою відомостей про нерезидента (зокрема його назви), то в податковій накладній такі реквізити також зазначають українською мовою. У протилежному випадку відповідні реквізити можуть бути заповнені без перекладу українською мовою. Виправдовують це метою збереження ідентичності реквізитів податкової накладної, зовнішньоекономічного договору та первинних документів, оформлених у зв’язку зі здійсненням зовнішньоекономічної операції.

Крім того, фіскали дозволяють зазначати в податковій накладній без перекладу державною мовою торгові марки або найменування товару, якщо їх неможливо перекласти, а також з метою збереження ідентифікації такого товару. Цю консультацію наведено в уже згаданій категорії 101.19 БЗ.

Обов’язкові реквізити

Первинні документи мають юридичну силу і доказовість як у бухгалтерських, так і в податкових цілях (а інколи і в цілях вирішення судових спорів) тільки за наявності обов’язкових реквізитів. Перелік обов’язкових реквізитів первинних документів можна знайти одразу у двох документах: Законі № 996 і Положенні № 88. Узагальнено цей перелік представлено на рис. 8.1.

Крім того, п. 2.4 Положення № 88 передбачає можливість залежно від характеру операції та технології обробки даних уключати до первинних документів додаткові реквізити, зокрема:

— код ЄДРПОУ;

— номер документа;

— підставу для здійснення операцій;

— дані про документ, що засвідчує особу-отримувача тощо.

На порядку заповнення окремих реквізитів зупинимося детальніше.

Дата і місце складання. Згідно з п. 1.2 Положення № 88 господарські операції відображаються у бухобліку методом їх суцільного і безперервного документування. При цьому, як ми вже зазначали, первинні документи в загальному випадку складають у момент здійснення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення (див. с. 68). Зауважимо також, що в облікових регістрах бухобліку господарські операції потрібно відображати в тому звітному періоді, в якому їх було здійснено (ч. 5 ст. 9 Закону № 996). Саме тому такий реквізит, як дата, має велике значення.

З приводу місця складання Мінфін у листі від 26.08.2011 р. № 31-08420-07-25/21247 зазначив, що необхідно вказувати населений пункт, в якому складено документ. Якщо первинний документ оформляється за межами населеного пункту (у місці, в якому здійснено господарську операцію), потрібно зазначати відповідну адміністративно-територіальну одиницю. У разі оформлення первинним документом господарської операції, здійсненої за межами України, також необхідно вказати назву країни. Про це зазначає і Міндоходів у листі від 14.01.2014 р. № 464/5/99-99-19-01-01-10.

Найменування підприємства, від імені якого складено документ. Перш за все зауважимо, що найменування підприємства має дві складові: його організаційно-правову форму і безпосередньо назву самого підприємства (наприклад, Товариство з обмеженою відповідальністю «Стріла»).

Найменування підприємства в первинному документі повинне відповідати найменуванню, зазначеному в його установчих документах

При цьому можна використовувати і скорочене найменування підприємства, але тільки в тому випадку, якщо воно офіційно зафіксоване у статуті (положенні про підприємство). Як зазначив Держкомпідприємництва в листі від 04.11.2009 р. № 13574 (далі — лист № 13574), під скороченим найменуванням слід розуміти скорочене написання організаційно-правової форми підприємства (наприклад, ТОВ «Стріла»). А ось безпосередньо саму назву (у попередньому прикладі — «Стріла») скорочувати не можна. Адже це може призвести до того, що найменування юрособи буде тотожним найменуванню іншого суб’єкта господарювання. А це є неприпустимим (п. 1.5 Вимог № 368).

Зверніть увагу: найменування підприємства не може вважатися скороченим, якщо зазначено тільки назву підприємства без його організаційно-правової форми (див. рішення господарського суду м. Києва від 22.11.2012 р. у справі № 5011-50/13877-2012).

Як ви вже могли побачити в наведених вище прикладах, назву юрособи беруть у лапки і зазначають безпосередньо після організаційно-правової форми суб’єкта господарювання (п. 3.1 Вимог № 368). Шрифт написання назви може бути будь-яким. При цьому згідно з листом № 13574 найменування юрособи, написане великими літерами, є тотожним найменуванню юрособи, написаному великими та маленькими літерами, якщо ці літери повністю збігаються. Наприклад, найменування «Товариство з обмеженою відповідальністю «Стріла» тотожно найменуванню «Товариство з обмеженою відповідальністю «СТРІЛА».

Якщо первинний документ складає відокремлений підрозділ підприємства, то реквізит «Найменування підприємства, від імені якого складено документ» повинен містити слова «відокремлений підрозділ» («філія», «представництво» тощо), а також вказівку на приналежність до юрособи, що створила цей відокремлений підрозділ. В усьому іншому до найменування відокремленого підрозділу висуваються ті самі вимоги, що й до найменування самої юрособи (п. 1.8 Вимог № 368).

Зміст та обсяг господарської операції. Ступінь деталізації змісту та обсягу господарської операції визначають особи, відповідальні за її проведення та правильність оформлення. При цьому потрібно забезпечити розкриття змісту господарської операції та ідентифікацію активів, зобов’язань, доходів і витрат, пов’язаних з нею (лист Мінфіну від 14.03.2012 р. № 31-08410-07/23-1994/1318).

Наприклад, акт виконаних робіт (наданих послуг) повинен містити: конкретний перелік виконаних робіт (наданих послуг), дату і місце їх виконання (надання), відомості про те, у чому виражено результат виконаних робіт (наданих послуг). Без цього вважати такий документ первинним не можна. Раніше на це неодноразово звертали увагу податківці (листи ДПАУ від 30.06.2006 р. № 12304/7/15-0517 і від 27.12.2004 р. № 14170/5/14-3216).

Підпис. Первинний документ згідно з п. 2.5 Положення № 88 має бути підписано особисто особою, яка бере участь у господарській операції, а підпис може бути скріплено печаткою (про печатку ми поговоримо пізніше). Причому така особа повинна мати право підписувати той чи інший документ. Перелік осіб, які мають право підписувати первинні документи, повинен затвердити керівник підприємства.

Крім того, особа, яка на користь юрособи або фізособи-підприємця отримує основні кошти, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності, повинна мати повноваження на здійснення таких господарських операцій. Зазначені повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юрособи тощо.

Зверніть увагу: кількість осіб, які мають право підписувати документи на здійснення операцій з видачею особливо дефіцитних товарів і цінностей, бланків суворої звітності, має бути обмежена (абзац другий п. 2.13 Положення № 88).

Крім особистого підпису, допускається також накладення електронного підпису, якщо документи складають в електронній формі (більше про електронні документи — на с. 81).

А чи можна використовувати факсиміле

У принципі, Положення № 88 дозволяє це робити в порядку, установленому законом, іншими актами цивільного законодавства (абзац другий п. 2.5). Водночас Мінфін у листі від 03.08.2009 р. № 31-34000-20-16/20991 говорить про те, що нормами Закону № 996 застосування факсиміле для підпису первинних документів не передбачено. Із цього випливає висновок: використовувати факсиміле як підпис при складанні первинних документів не можна.

Вторять Мінфіну і податківці в УПК № 1047. Та й суди у багатьох випадках дотримуються такої самої позиції (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 08.12.2014 р. у справі № 2а/0470/1928/12, постанову ВГСУ від 23.07.2012 р. у справі № 53/197, постанову Одеського апеляційного господарського суду від 12.08.2014 р. у справі № 916/2179/13).

Але не все так однозначно. Згідно з ч. 3 ст. 207 ЦКУ при вчиненні правочину використання факсимільного відтворення підпису або іншого аналога власноручного підпису допускається у випадках, установлених законом чи іншими актами цивільного законодавства або за письмовою домовленістю сторін, в якій містяться зразки відповідного аналога їх власноручних підписів. На це вказує і лист Мінфіну від 27.02.2012 р. № 31-08410-07-29/4796. Крім того, про можливість застосування факсиміле при оформленні первинних документів, що є підставою для податкового обліку, за умови письмової угоди сторін, в якій містяться зразки відповідного аналога їх власноручних підписів, зазначає і ДФСУ (див. роз’яснення в категорії 136.05 БЗ, лист від 04.09.2015 р. № 18936/5/99-99-10-03-02-15).

Таким чином, застосування факсиміле може призвести до невизнання контролюючими органами документа як первинного. Хоча за наявності письмової угоди сторін зі зразками аналогів власноручних підписів шанс відстояти правомірність використання факсиміле в документах з’являється (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 06.07.2015 р. у справі
№ 2а-17581/11/2670, від 20.02.2015 р. у справі № к-578/10-с, постанову ВГСУ від 09.06.2015 р. у справі № 920/1148/14).

Також зверніть увагу: не допускається використання факсимільного підпису у грошових чеках (п. 1.9 розд. IV Інструкції № 174) і документах на переказ безготівкових грошових коштів (п. 2.8 Інструкції № 22). Також не містить згадки про можливість використання факсиміле в касових документах Положення № 637. Проти використання факсиміле в довіреностях висловився Мінфін (див. лист від 03.08.2009 р. № 31-34000-20-16/20991).

Печатка на первинному документі. У Законі № 996 серед обов’язкових реквізитів первинного документа печатка не названа. Що стосується Положення № 88, то в його п. 2.5 зазначено: «підпис може бути скріплений печаткою». Із цього можна зробити висновок:

у загальному випадку проставляти печатку на первинному документі не обов’язково

Проте загальноприйнятим є підхід, згідно з яким підприємство проставляє свою печатку на тих первинних документах, затверджена форма яких це передбачає (є поле «М. П.»). Як приклад можна навести прибутковий касовий ордер типової форми № КО-1. Ми бачимо не тільки «М. П.» у самій формі, а й пряму вимогу ставити печатку підприємства на квитанцію до прибуткового касового ордера (абзац другий п. 3.3 Положення № 637).

Водночас на сьогодні підприємства взагалі не зобов’язані мати печатку (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 40, с. 16). Про це подбав Закон № 1206, яким унесено відповідні зміни до низки нормативних актів, у тому числі до ГКУ. Так, згідно з ч. 1 ст. 58¹ цього Кодексу суб’єкт господарювання може (а не зобов’язаний!) мати печатку.

Але! З права не мати печатку не випливає право не використовувати її, якщо вона в підприємства є. Таким чином, якщо юрособа не відмовилася (документально*) від використання печатки (тобто печатку де-юре має), то вона зобов’язана використовувати її в установлених законодавством випадках. Зрозуміло, якщо печатки немає, такий обов’язок відсутній. Тішить, що підзаконні нормативні акти міністерства та інші центральні органи виконавчої влади поступово приводять у відповідність до норм Закону № 1206 (див., наприклад, постанову Правління НБУ від 09.04.2015 р. № 221). Це відбувається відповідно до доручення Прем’єр-міністра України від 14.05.2014 р. № 16779/1/1-14.

* Відповідні зміни мають бути перш за все внесені до статуту підприємства. Крім того, необхідно скласти акт про знищення печатки.

8.2. Основні документи: первинні та непервинні

Оскільки первинний документ у переважній більшості випадків є основою для відображення господарських операцій як у бухгалтерській, так і в інших видах звітності (у тому числі податковій), важливо знати, які саме документи відповідають цьому статусу.

Договір

Згідно з ч. 1 ст. 626 ЦКУ договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Тобто договір фіксує не факт здійснення господарської операції, а тільки безпосередньо порядок дій сторін при її здійсненні. Укладення договору не викликає змін у структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства. На цій підставі можна зробити висновок, що договір не є первинним
документом.

Утім, якщо договір фактично фіксує вже здійснену операцію (наприклад, у договорі фігурує формулювання: «Одна сторона передала майно у власність другої сторони, а друга сторона прийняла майно»), то його можна класифікувати як первинний документ.

Суди (див., зокрема, листи ВАСУ від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10 і від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11), податківці (див. лист ДПАУ від 10.06.2008 р. № 11818/7/16-1517-26), а також Мінпромполітики (див. пп. 138 і 284 Методрекомендацій № 373) відносять договір до первинних документів.

Накладна

Для обліку відпуску матеріальних цінностей покупцям існує типова форма № М-11 «Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів», затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193. В описі цієї форми зазначено, що в разі відпуску матеріальних цінностей стороннім організаціям накладна-вимога виписується на підставі договорів, нарядів та інших відповідних документів у двох примірниках, кожен з яких підписує головний бухгалтер або особа, яка на це уповноважена. Перший примірник передають на склад як підставу для відпуску матеріалів, другий — їх отримувачу. В обліку постачальника накладна-вимога служить підставою для відображення доходів від реалізації.

Водночас для оформлення відпуску товарів покупцям чимало суб’єктів господарської діяльності використовують бланк накладної нетипової форми, складеної з урахуванням специфіки операцій на кожному конкретному підприємстві. Пов’язано це, перш за все, з тим, що накладна, на відміну від накладної-вимоги, не переобтяжена такими реквізитами, як кореспондуючий рахунок, інвентарний номер, номер паспорта, порядковий номер запису у складській картотеці. Такі дії не суперечать чинному законодавству, адже, як ми вже з’ясували, документування господарських операцій може здійснюватися з використанням самостійно виготовлених бланків (п. 2.7 Положення № 88).

Підприємство має повне право розробити зручну для нього форму накладної, яка слугуватиме підставою для відпуску товарів покупцям, головне, щоб при цьому вона містила всі обов’язкові реквізити, передбачені п. 2.4 Положення № 88 і ч. 2 ст. 9 Закону № 996.

Акт виконаних робіт (наданих послуг)

Цей документ, якщо він складений з дотриманням вимог чинного законодавства та галузевих особливостей, відповідає критеріям первинного документа, викладеним у п. 2.1 Положення № 88. І, крім нього, жодних додаткових підтверджень фактичного виконання робіт (надання послуг) не потрібно.

Податківці свого часу вказували (див. листи ДПАУ від 27.12.2004 р. № 14170/5/14-3216 і від 30.06.2006 р. № 12304/7/15-0517), що незазначення в актах конкретного переліку наданих послуг, місця і дати їх надання, а також у чому виражений їх результат, є порушенням ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88.
Отже,

акт виконаних робіт має бути оформлений з обов’язковим зазначенням у ньому змісту господарської операції та її вимірників (у натуральному і вартісному вираженні)

На тому, щоб в акті виконаних робіт були присутні всі зазначені у ст. 9 Закону № 996 реквізити, наполягає і Мінфін (див., зокрема, лист від 11.06.2007 р. № 31-34000-10-16/11926).

Рахунок-фактура

Такий документ, як рахунок-фактура, має інформаційний характер і на сьогодні не є первинним. Адже він містить тільки пропозицію, надіслану покупцю, сплатити встановлену суму грошових коштів (для чого в рахунку наводять банківські реквізити продавця) за зазначену в ньому номенклатуру відвантаженого товару. Рахунок-фактура не підтверджує факт здійснення господарської операції.

На це неодноразово вказував і Мінфін, наприклад, у листах від 27.11.2006 р. № 31-34000-20-23/25136, від 09.07.2007 р. № 31-34000-20/23-4579/4800 і від 16.08.2010 р. № 31-34020-20-29/21352.

Аналогічної думки дотримуються й податківці: рахунок-фактура не відповідає ознакам первинного документа і не є підставою для обов’язкової оплати ТМЦ (див. консультацію, розміщену в категорії 202.07 БЗ).

Основною умовою продажу товарів (робіт, послуг) є укладення відповідного договору в письмовій або усній формі, одним із положень якого буде узгодження ціни товару (робіт, послуг). При цьому до обов’язку покупця входить оплата вартості такого товару (робіт, послуг) в установлені строки.

Без рахунка-фактури можна обійтися, якщо є договір і в ньому зазначені банківські реквізити продавця

У такому разі покупець і без рахунка повинен перерахувати грошові кошти за товари (роботи, послуги) у встановлені строки.

Якщо ж договір відсутній, то доцільно виписати рахунок. Тим більше, що законодавець прямо передбачає можливість укладення письмового договору у спрощеному порядку, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальних вимог до форми та порядку складання цього виду договору (ч. 1 ст. 181 ГКУ).

У сфері зовнішньоекономічної діяльності рахунок має назву інвойс. Щоправда, тут, крім рахунка на оплату, він виконує функцію документа на відвантаження, товарно-супровідного документа, документа для митного оформлення. Інвойс (від англ. invoice) — це документ, що надається продавцем покупцю і містить перелік товарів, їх кількість і ціну, за якою вони будуть поставлені, формальні особливості товару (колір, масу тощо), умови постачання і відомості про відправника та отримувача. Виписка інвойса свідчить про те, що в покупця з’являється обов’язок оплатити товар відповідно до зазначених умов (крім випадків, коли постачання здійснюється за передоплатою). На відміну від рахунка-фактури, інвойс виписується незалежно від формулювань у договорі.

Зверніть увагу: незабаром статус рахунка-фактури може змінитися. Так, на сайті Верховної Ради України (rada.gov.ua) можна знайти законопроект № 2486а від 10.08.2015 р., яким серед іншого хочуть відкоригувати визначення терміна «первинний документ» у Законі № 996. Якщо цей законопроект приймуть, під первинним розумітимуть документ, який містить відомості про господарську операцію, дає дозвіл або підтверджує її здійснення. Тоді рахунок-фактура матиме статус первинного документа за умови наявності підписів уповноважених осіб суб’єктів господарювання, які брали участь у проведенні операції.

Товарно-транспортна накладна

Товарно-транспортна накладна (далі — ТТН) — це єдиний для всіх учасників транспортного процесу первинний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей у вантажовідправника та оприбутковування їх у вантажоодержувача, для складського, оперативного і бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи (розд. 1 Правил № 363).

У загальному випадку застосовують типову форму № 1-ТН (додаток 7 до Правил № 363). Проте для деяких видів вантажів (наприклад, для хліба, спирту, алкогольних напоїв) використовують спеціалізовані ТТН.

Наявність ТТН є обов’язковою при автомобільних перевезеннях (ст. 48 Закону про автотранспорт). Причому ТТН уключена до переліку документів, необхідних для здійснення перевезень вантажів автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, тільки у разі, коли водій юрособи або фізособи-підприємця здійснює вантажні перевезення на договірних умовах (див. п. 1 Переліку № 207).

Якщо вантажні перевезення здійснює юрособа або фізособа-підприємець для власних потреб, то їх водію достатньо мати накладну або інший документ, що підтверджує право власності на вантаж (п. 2 Переліку № 207).

Урахуйте: обов’язкової наявності ТТН на переміщення спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів вимагають положення ст. 230 ПКУ. Так, відповідно до п. 230.18 цього Кодексу заборонено транспортування спирту етилового, горілки і лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, яке їх виробляє, без ТТН, зареєстрованих в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, з відміткою представника органу ДФСУ на акцизному складі.

Подорожні листи

Подорожній лист як первинний документ застосовується для бухгалтерського та податкового обліку господарських операцій, пов’язаних з перевезенням вантажів. Цей документ підтверджує витрати, пов’язані зі здійсненням перевезень, зокрема витрати на пально-мастильні матеріали.

На сьогодні типові форми подорожніх листів для легкового та вантажного автомобілів скасовані, як і обов’язковість їх застосовувати та пред’являти органам ДАІ. Проте за необхідності

підприємство може прийняти самостійне рішення про використання подорожніх листів у своїй господарській діяльності

Зауважимо: свого часу Департамент автомобільного транспорту Мінінфраструктури заперечував проти скасування типової форми № 2 «Подорожній лист вантажного автомобіля» (див. лист від 20.11.2012 р. № 25/3717-12 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 79, с. 45). Свою позицію відомство аргументувало тим, що використання цієї форми задовольняє потреби підприємств з обліку робочого часу водія, обліку витрат та списання палива.

Суб’єкти господарювання можуть застосовувати самостійно виготовлені бланки подорожніх листів. При цьому вони, звичайно, повинні містити обов’язкові реквізити, передбачені п. 2.4 Положення № 88 і ч. 2 ст. 9 Закону № 996. На це вказує і Мінінфраструктури в листі від 23.04.2013 р. № 4492/25/10-13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 79, с. 44.

Податкова накладна

Згідно з нормами ПКУ податкова накладна — це основний документ, що підтверджує сплату покупцем суми ПДВ продавцю і за певних умов дає право покупцю включити таку суму до податкового кредиту. І хоча бухгалтерський запис за субрахун-
ком 641/ПДВ є частиною (наслідком) господарської операції з придбання/поставки товарів (робіт, послуг), він супроводжується зміною у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства. Тому, з точки зору Закону № 996, податкову накладну можна віднести до категорії первинних документів.

При її складанні потрібно орієнтуватися на спеціальні правила, установлені Порядком № 957.

Податкову накладну складають у день виникнення податкових зобов’язань постачальника (продавця) (п. 4 Порядку № 957, п. 201.4 ПКУ)

Причому обов’язково в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації в порядку, передбаченому законодавством, електронного підпису уповноваженої платником податків особи* (абзац перший п. 2 Порядку № 957, абзац перший п. 201.1 ПКУ).

* Про електронний підпис див. на с. 82.

Зверніть увагу: з 01.02.2015 р. усі без винятку податкові накладні обов’язково мають бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац перший п. 201.1, п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Чек РРО

Відповідно до п. 2 ст. 3 Закону № 265 суб’єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій** формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов’язані видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ установленої форми на повну суму проведеної операції.

** У разі застосування платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

При цьому під розрахунковим документом ст. 2 Закону № 265 розуміє документ установленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункову квитанцію, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим в установленому порядку РРО або заповнений від руки.

Вимоги до розрахункових документів, зокрема перелік їх обов’язкових реквізитів, установлені Положенням № 614.

У разі відсутності хоча б одного з обов’язкових реквізитів документ не вважатиметься розрахунковим (п. 2.1 Положення № 614)

А отже, такий документ не може слугувати підтвердженням факту продажу (придбання) товару.

Ще один важливий момент. Ви пам’ятаєте, що первинний документ повинен містити такий обов’язковий реквізит, як підпис (див. рис. 8.1 на с. 70)? У чеку РРО він відсутній. Крім того, окремий чек не є підставою для відображення госпоперацій з отримання грошових коштів у бухгалтерському обліку продавця. Як зазначено в п. 2.2 Положення № 88, при здійсненні операцій з готівкою первинний документ може складатися не рідше одного разу на день на підставі даних РРО. Саме цей документ (як правило, прибутковий касовий ордер) і буде повноцінним первинним документом для відображення отриманих грошових коштів в обліку.

Тепер про роль чека РРО в підприємства, що купує товари (роботи, послуги) за готівку. Для оприбуткування товарів або відображення витрат одного фіскального чека також недостатньо. Ще потрібно, щоб підзвітна особа склала Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, і поставила на ньому свій підпис. І тільки після затвердження цього Звіту керівником підприємства бухгалтер зможе відобразити операції з придбання товарів (робіт, послуг) в обліку.

Калькуляція

Калькуляція — це представлений у табличній формі бухгалтерський розрахунок витрат у грошовому вираженні на виробництво одиниці виробу або партії виробів, а також на виконання робіт і послуг (п. 597 Методрекомендацій № 373). Таким чином, будучи за своєю суттю розрахунком, калькуляція слугує основою для визначення середніх витрат виробництва і встановлення собівартості продукції. При цьому жодної господарської операції (тобто дії чи події, що викликає зміни у структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства) вона не підтверджує.

Погоджується з цим і Мінфін, який у листі від 29.05.2009 р. № 31-34000-10-16/14618 констатує: калькуляція собівартості одиниці виготовленої продукції не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не фіксується жодна господарська операція, розпорядження чи дозвіл на проведення господарської операції.

Виписка банку

Відповідно до п.п. 336 п. 4.2 Переліку № 578 виписку банку віднесено до первинних документів.

Як приписує п. 5.3 Положення № 254, банки обов’язково повинні складати на паперових та/або електронних носіях певні регістри, серед яких значаться і виписки з особових рахунків.

Виписки з особових рахунків клієнтів є підтвердженням виконаних за день операцій і призначені для видачі або направлення клієнту. Порядок, періодичність друкування та форма надання виписок (у паперовій або електронній формі) установлюються договором банківського рахунка, який укладають між собою банк і клієнт при відкритті рахунка (п. 5.6 Положення № 254).

Зауважимо, що податківці, крім обов’язкових реквізитів, установлених п. 5.5 Положення № 254, хочуть бачити на виписці відбиток штампа банку та підпис співробітника банку (операціоніста). Певна логіка в цьому бажанні є, оскільки п. 5.2 цього Положення орієнтує на те, що регістри бухгалтерського обліку повинні містити назву, період реєстрації операції, прізвища та підписи або інші дані, що дозволяють ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Тому якщо до виписки банк не додає ніякі інші первинні документи (касові та/або меморіальні документи) з підписом співробітника банку і відбитком штампа банку, то до думки податківців варто прислухатися.

Бухгалтерська довідка

На підставі цього документа, як правило, здійснюють коригувальні записи в облікових регістрах.

З точки зору ч. 1 ст. 9 Закону № 996, виправлення помилки є господарською операцією, тому бухгалтерська довідка, що фіксує факт здійснення такої операції, відповідає критеріям первинного документа. Те, що бухгалтерська довідка є первинним документом, підтверджує і Мінфін у листах від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823 і від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10655.

Форму бухгалтерської довідки затверджено наказом № 356. Якщо ви використовуєте самостійно розроблену форму, то пам’ятайте: вона, як первинний документ, повинна містити всі обов’язкові реквізити, зазначені в ч. 2 ст. 9 Закону № 996 та абзаці першому п. 2.4 Положення № 88.

Варто зауважити, що бухгалтерську довідку застосовують не тільки для здійснення коригувальних записів. Вона також може бути використана в тих випадках, коли потрібно підтвердити операції, значення яких було отримане розрахунковим шляхом. Ось приклади ситуацій, для документування яких можна використовувати бухдовідку:

— нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів — сам розрахунок амортизації в цій ситуації можна здійснити у відповідній відомості, яку потім додати як підставу до бухдовідки;

— нарахування процентів за кредитно-депозитними операціями — у цьому випадку в бухгалтерській довідці зазначаємо реквізити відповідного договору, строк його дії, суму позики/вкладу, процентну ставку, період, за який нараховуються проценти;

— розрахунок сум доходів і витрат майбутніх періодів, що підлягають уключенню до складу доходів і витрат поточного звітного періоду;

— нарахування сум податків і зборів — підставою тут будуть податкові декларації (розрахунки) з податків/зборів, що сплачуються підприємством;

— розрахунок пені та штрафів за порушення господарських договорів, а також невиконання норм чинного законодавства;

— визнання курсових різниць — до бухдовідки можна додати складені відомості, де буде проведено сам розрахунок;

— розподіл транспортно-заготівельних витрат (згідно з відомістю, що додається, з розрахунком);

— розрахунок торговельної націнки підприємствами роздрібної торгівлі (можливе складання розрахункової відомості);

— розрахунок суми резерву сумнівних боргів;

— нарахування сум забезпечень майбутніх витрат і платежів;

— розрахунок розподілу постійних загальновиробничих витрат (з доданням окремої відомості розподілу);

— розрахунок розподілу змінних і постійних розподілених загальновиробничих витрат на кожен об’єкт витрат (згідно з відомостями розподілу, що додаються);

— нарахування дивідендів засновникам (учасникам).

Безумовно, це неповний перелік операцій, які у принципі можуть бути оформлені «розрахунковою» бухгалтерською довідкою. Усе залежить від організації документообігу на кожному конкретному підприємстві.

При цьому дуже важливо розуміти, що «розрахункова» бухдовідка (власне як і «виправна») жодним чином не замінює первинні документи, що підтверджують госпоперації з реального отримання доходів і понесення витрат підприємством. Вона є тільки результатом розрахунків, які мають бути засновані на інших первинних документах, що підтверджують доходи і витрати підприємства (платіжні документи, накладні, вимоги, акти виконаних робіт тощо).

Крім іншого, бухгалтерські довідки використовують для:

— відображення заліку заборгованостей;

— віднесення сум чистого доходу і витрат діяльності на фінансовий результат (наприкінці звітного року або щомісячно);

— списання фінансового результату до складу нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

У місяці складання бухгалтерської довідки її дані записують до відповідного регістру бухгалтерського обліку і до Головної книги (див. абзац четвертий п. 9 Методрекомендацій № 356).

Документи, що підтверджують суму витрат на відрядження

Згідно з п.п. 164.2.11 ПКУ сума надмірно витрачених грошових коштів, отриманих працівником на відрядження та не повернених в установлені законодавством строки, є об’єктом обкладення ПДФО і, відповідно, військового збору. При цьому під надмірно витраченими коштами мають на увазі грошові кошти, витрачання яких не підтверджено документально. Так, працівник повинен документально підтвердити, зокрема, витрати, здійснені ним у відрядженні на (абзац другий п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ):

— проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті);

— оплату вартості проживання в готелях, а також включених до таких рахунків витрат на харчування та побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), найм інших жилих приміщень;

— оплату телефонних розмов;

— оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз);

— обов’язкове страхування;

— інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування в місці відрядження, у тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат.

Документами, що підтверджують зазначені витрати, можуть бути:

— транспортні квитки або транспортні рахунки (багажні квитанції), у тому числі електронні квитки за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, у тому числі чартерних рейсів;

— рахунки, отримані з готелів або від інших осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізособи, у тому числі бронювання місць у місцях проживання;

— страхові поліси тощо.

Документами, що підтверджують вартість понесених у зв’язку з відрядженням витрат, є розрахункові документи відповідно до Закону № 265 і ПКУ (див. п. 15 розд. I Інструкції № 59).

А ось добові витрати, розраховані згідно з п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ, документально підтверджувати не потрібно.

Зауважте: крім оригіналів розрахункових документів, працівник повинен подати Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. І тільки після затвердження цього Звіту керівником у бухгалтера з’являється підстава для відображення витрат на відрядження в обліку.

8.3. Документи при роботі з підприємцями

Певні особливості має документальне оформлення операцій у разі, коли контрагентом виступає фізична особа — підприємець (далі — ФОП). Розповімо про них.

Якщо підприємство здійснює розрахунки з ФОП за товари (роботи, послуги) в безготівковій формі, то документами, що підтверджують оплату, у підприємства будуть стандартні для таких операцій платіжне доручення, виписка банку, банківська квитанція (при внесенні оплати через касу банку). У цій ситуації жодного спеціального документа про оплату від підприємця вимагати не потрібно. Постачання самого товару (роботи, послуги) необхідно оформити товарною накладною (актом виконаних робіт, наданих послуг). Тоді юрособа, яка має в наявності зазначені документи (що підтверджують як оплату товарів (робіт, послуг), так і їх отримання), може почуватися спокійно.

А ось при готівкових розрахунках підтверджувати одночасно і купівлю, і оплату буде розрахунковий документ, виданий продавцем-підприємцем (п. 2 ст. 3 Закону № 265). При цьому варто розглянути дві ситуації.

1. Якщо підприємець використовує РРО (Книгу обліку розрахункових операцій з розрахунковими квитанціями). У такому разі розрахунковим документом виступатиме чек РРО (або розрахункова квитанція). Хоча п. 15 ст. 3 Закону № 265 також дозволяє покупцю (на підкріплення передання права власності на товар) вимагати від продавця чек, накладну або інший письмовий документ, що підтверджує операцію. Та все ж більшою мірою ця норма корисна для другої ситуації.

2. Якщо підприємець не використовує РРО. До числа таких, перш за все, потрапляють звільнені від застосування РРО підприємці-єдиноподатники*.

* Детально про чинні правила звільнення ФОП-єдиноподатників від застосування РРО див. у тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 65.

Розрахунковий документ вони мають право оформляти в довільній формі

Таким документом може бути, наприклад, складений підприємцем товарний чек або квитанція про оплату.

Зауважте: податківці, погоджуючись із оформленням товарного чека в довільній формі, водночас говорять, що він повинен містити напис «Товарний чек» (див. консультацію з категорії 109.10 БЗ). Крім того, вони наполягають, щоб цей документ за наповненням відповідав чеку РРО, тобто мав ті самі реквізити, за винятком зазначення в ньому фіскального номера РРО і напису «Фіскальний чек». Конкретний перелік реквізитів товарного чека уточнювався в листі ДПАУ від 27.04.2011 р. № 7966/6/23-7015/515.

Підтверджувати сплату коштів та отримання товарів (робіт, послуг) може й інший первинний документ (накладна, квитанція, акт тощо), складений підприємцем з урахуванням вимог п. 2.4 Положення № 88 і ч. 2 ст. 9 Закону № 996. Перелік обов’язкових реквізитів первинного документа ви можете побачити на с. 70.

Скажемо декілька слів про можливість виписки підприємцями при готівкових розрахунках прибуткових касових ордерів (далі — ПКО). Тут важливо нагадати, що ФОП касову книгу не ведуть і виписувати касові ордери не зобов’язані (п. 4.2 Положення № 637). Тобто

в обов’язковому порядку оформляти касові ордери ФОП не повинні

На це звертали увагу і фіскали в консультації з категорії 109.15 БЗ.

Водночас вважаємо, що для документального підтвердження готівкових розрахунків підприємці могли б застосовувати затверджену форму ПКО за власним бажанням. ПКО грав би роль розрахункового документа, що підкріплює факт продажу товарів (робіт, послуг) та отримання грошових коштів від підприємства-покупця.

Однак змушені попередити: офіційні органи ставляться до цієї ситуації насторожено. Так, зокрема, НБУ в листі від 09.03.2011 р.
№ 11-117/982-3354 зазначав про неможливість виписки ПКО підприємцями. Аналогічну позицію в минулому висловлював і Держкомпідприємництва в листі від 16.03.2005 р. № 1679. До того ж, на жаль, не тішить і судова практика, що відмовляється підтримувати платників податків у цьому випадку (див. наприклад, ухвалу ВАСУ від 15.12.2011 р. у справі № К-24471/08). І хоча такий підхід офіційних органів здебільшого нам бачиться надуманим, щоб уникнути непорозумінь з ними із цього приводу, рекомендуємо при оформленні готівкових розрахунків з ФОП віддати перевагу іншим документам (скажімо, товарному чеку).

Звернемо увагу ще на один нюанс, який необхідно враховувати при роботі з підприємцями:

якщо ФОП є загальносистемником, у неї потрібно затребувати документ, що підтверджує її підприємницький статус

Наявність такого документа дозволить підприємству не утримувати ПДФО і військовий збір з доходу, нарахованого ФОП від здійснення нею підприємницької діяльності* (п. 177.8 ПКУ). Таким підтвердним документом може бути копія:

* Це правило не діє в тому випадку, якщо податківці доведуть, що під час виконання робіт / надання послуг фактично мали місце трудові відносини.

— виписки, витягу або довідки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців (далі — ЄДР);

— свідоцтва про держреєстрацію — для підприємців, які зареєстровані до 07.05.2011 р. (тобто до дати скасування свідоцтв про держ­реєстрацію) і після цієї дати не вносили зміни до відомостей, що містяться в ЄДР.

Якщо ж ФОП такого документа не надасть, підприємство виступатиме для неї податковим агентом як для звичайної фізособи. Тобто підприємству доведеться утримати з доходу, що виплачується підприємцю, ПДФО та військовий збір. Причому після того, як дохід буде обкладено ПДФО та
військовим збором, виправити ситуацію, на думку податківців, буде неможливо (див. роз’яснення в категорії 103.07 БЗ).

А ось документального підтвердження статусу ФОП-єдиноподатника ПКУ не вимагає. Як зазначають фіскали у своєму роз’ясненні, наведеному в категорії 107.12 БЗ, для неоподаткування доходу таких підприємців достатньо наявності відомостей про них у Реєстрі платників єдиного податку, розміщеному на офіційному веб-порталі ДФСУ (http://www.sfs.gov.ua/rpep).

8.4. Первинні документи в електронній формі

Останнім часом електронні джерела інформації посилено витісняють паперові носії. Не стали винятком і документи, що використовуються суб’єктами господарювання в їх діяльності. Усе частіше віддають перевагу їх складанню в електронному вигляді. Це і зручно, і швидко, і економно. Але водночас необхідно знати специфіку складання таких документів. Про неї ми зараз і розповімо.

Загальні моменти

У Законі № 996 прямо не згадується про документи в електронній формі. Водночас ч. 6 ст. 9 цього Закону дозволяє складати первинні документи, що є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, на машинних носіях інформації*. Причому в листі Мінфіну від 07.04.2010 р. № 31-34000-10-10/7405 чітко простежується, що «машинні» носії інформації це відомство ототожнює з «електронними». Крім того, «дає добро» на електронні документи п. 2.1 Положення № 88.

* Згадуваним нами законопроектом № 2486а від 10.08.2015 р. передбачається внести зміни до Закону № 996 і прямо вказати на можливість складання первинних документів в електронній формі.

Урахуйте: якщо первинні документи складаються в електронній формі, підприємство зобов’язане виготовляти за свій рахунок їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних, судових, контролюючих та інших органів у межах їх повноважень, передбачених законами (п. 2.3 Положення № 88, ч. 6 ст. 9 Закону № 996). Копією документа на папері є візуальне подання
електронного документа на папері, засвідчене в порядку, установленому законодавством (ст. 7 Закону № 851). Умови та вимоги до процедури посвідчення наявності електронного документа (електронних даних) на певний момент часу визначає Порядок № 680.

Первинні документи в електронній формі, як і «паперові» документи, мають бути складені у момент здійснення кожної господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її завершення (ч. 1 ст. 9 Закону № 996). Єдиний виняток із цього правила, нагадаємо, п. 2.2 Положення № 88 допускає щодо документування реалізації товарів за готівку. Тільки в зазначеному випадку можливе складання первинних документів не рідше одного разу на день на підставі даних РРО, чеків тощо.

Згідно з нормами пп. 2.3 і 2.12 Положення № 88 електронні документи потрібно створювати та застосовувати в бухгалтерському обліку з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Основні організаційно-правові принципи електронного документообігу та використання електронних документів установлено Законом № 851.
Відповідно до приписів ст. 5 цього Закону

електронним вважається документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, уключаючи обов’язкові реквізити документа

При цьому «даними» є інформація, представлена у формі, придатній для її обробки електронними засобами. А під «обов’язковим реквізитом електронного документа» розуміють обов’язкові дані в електронному документі, без яких він не може бути підставою для його обліку і не матиме юридичної сили.

Для обігу електронних первинних документів установлено певні правила, яких потрібно неухильно дотримуватися. Про ці правила і піде наша подальша розмова.

Основні вимоги до електронного документа

Основні вимоги, що висуваються до електрон­ного документа, визначено ст. 5 і 6 Закону № 851. Серед них, зокрема, названо:

— наявність обов’язкових реквізитів документа, склад і порядок розміщення яких визначається законодавством;

— можливість створення, передання, збереження та перетворення електронного документа електронними засобами у візуальну форму. При цьому під візуальною формою подання електронного документа слід розуміти відображення його даних електронними засобами або на папері у формі, придатній для сприйняття його змісту людиною.

Для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис. При цьому під автором розуміють фізичну або юридичну особу, яка створила електронний документ. Накладенням електронного підпису завершується створення електронного документа.

Юридична сила електронного документа не може заперечуватися виключно через те, що він має електронну форму

Це чітко визначено ст. 8 Закону № 851.

Правовий статус електронного підпису

Згідно з абзацом другим ч. 1 ст. 1 Закону № 852 електронний підпис є даними в електронній формі, які додаються до інших електронних даних або логічно з ними пов’язані та призначені для ідентифікації підписувача цих даних. У свою чергу, підписувачем вважається особа, яка на законних підставах володіє особис­тим ключем і від свого імені або за дорученням особи, яку вона представляє, накладає електрон­ний цифровий підпис (далі — ЕЦП) при створенні електронного документа.

При цьому перелік посадових осіб, які мають право підписувати первинні документи, затверджує розпорядчим документом керівник підприємства (п. 2.13 Положення № 88). Тут слід виходити з вимог чинного законодавства про певні посади для підписання окремих первинних документів і передбачати (або не передбачати) права для підписання первинних документів заступниками керівників.

Згідно з п. 2.5 Положення № 88 електронний підпис накладається на первинний документ відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Наразі Закон № 851 не називає електронний підпис обов’язковим реквізитом електронного документа. Проте, як ви пам’ятаєте, підпис є обов’язковим реквізитом первинного документа згідно з ч. 2 ст. 9 Закону № 996 (див. с. 70). Із цього випливає висновок: щоб електронний документ можна було визнати первинним, він повинен містити цей реквізит.

Без електронного підпису електронний документ не може бути підставою для його обліку

Крім того, він не матиме юридичної сили (ст. 1 Закону № 851).

А ось у разі дотримання норм Закону № 996 і Закону № 851 первинні документи з електрон­ним підписом відповідають вимогам законодавства і їх дублювання на паперових носіях інформації з оригінальним підписом і печаткою не потрібне. Безумовно, виняток становлять ті первинні документи, щодо яких законодавчо встановлено вимогу про складання таких документів на папері і проставляння власноручного підпису.

Тут доречно нагадати, що відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і недостовірність відображених у них даних згідно з ч. 8 ст. 9 Закону № 996 несуть особи, які склали та підписали ці документи. Зазначена норма дійсна і для первинних документів, створених в електронному вигляді. Що ж до ведення підприємством бухгалтерського обліку на підставі електронних первинних документів, то воно повинне здійснюватися в порядку, аналогічному для документів на паперових носіях.

ЕЦП як заміна власноручного підпису

Зверніть увагу: щодо електронного первинного документа йдеться про накладення на нього електронного підпису взагалі, а не одного з його різновидів — ЕЦП (п. 2.4 Положення № 88). Причому, як визначено ст. 3 Закону № 852,

електронний підпис не може бути визнаний недійсним тільки через те, що він має електронну форму або не базується на посиленому сертифікаті ключа

Правовий статус ЕЦП визначено Законом № 852, який до того ж регулює відносини, що виникають при використанні ЕЦП в електрон­них документах.

Як ЕЦП розглядається вид електронного підпису, отриманого в результаті криптографічного перетворення (інакше кажучи — шифрування) набору електронних даних, що додається до цього набору або логічно з ним об’єднується і дає можливість підтвердити його цілісність та ідентифікувати підписувача (абзац третій ст. 1 Закону № 852). Простіше кажучи, ЕЦП є реквізитом електронного документа, що призначений для захисту його від підробки, забезпечує можливість контролю за цілісністю і підтвердження достовірності цього документа, а також установлює відсутність викривлення інформації в електронному документі.

ЕЦП як різновид електронного підпису накладають за допомогою особистого (закритого, секретного) ключа і перевіряють за допомогою відкритого (загальнодоступного, публічного) ключа. Описаний механізм дозволяє ідентифікувати підписувача, а також підтвердити достовірність ЕЦП в електронному документі і цілісність даних останнього.

Що таке особистий ключ? Під цим терміном розуміють параметр криптографічного алгоритму формування ЕЦП, доступний тільки підписувачу. А ось відкритий ключ є параметром криптографічного алгоритму перевірки ЕЦП, доступний суб’єктам відносин у сфері використання ЕЦП.

Згідно з абзацом восьмим ч. 1 ст. 1 Закону № 852 документом, що засвідчує дію і приналежність відкритого ключа підписувачу, є сертифікат відкритого ключа, виданий центром сертифікації ключів. Одночасно з цим ст. 8 Закону № 852 визначено, що центром сертифікації ключів може бути юридична особа незалежно від форми власності або фізична особа, яка є суб’єктом підприємницької діяльності, що надає послуги ЕЦП і засвідчила свій відкритий ключ у центральному засвідчувальному органі або засвідчувальному центрі з дотриманням вимог ст. 6 зазначеного Закону. Центр сертифікації ключів, що пройшов акредитацію, є акредитованим центром сертифікації ключів.

Сертифікати відкритих ключів можуть розпо­всюджуватися в електронній формі або у формі документа на папері та використовуватися для ідентифікації особи підписувача.

За правовим статусом ЕЦП в електронному документі у визначених ст. 3 Закону № 852 випадках прирівнюється до власноручного підпису (печатки) в документі на паперовому носії інформації

Так, для визнання рівнозначності ЕЦП в електронному документі та власноручного підпису на паперовому носії необхідне одночасне виконання таких умов:

— ЕЦП підтверджено з використанням посиленого сертифіката ключа за допомогою надійних засобів цифрового підпису. При цьому під посиленим сертифікатом ключа розуміють сертифікат ключа, що відповідає вимогам Закону № 852, виданий акредитованим центром сертифікації ключів, засвідчувальним центром, центральним засвідчувальним органом. Надійний засіб цифрового підпису — це засіб ЕЦП, що має сертифікат відповідності або позитивний експертний висновок за результатами державної експертизи у сфері криптографічного захисту інформації;

— під час перевірки використовується посилений сертифікат ключа, дійсний на момент накладення ЕЦП;

— особистий ключ підписувача відповідає відкритому ключу, зазначеному у сертифікаті.

Ще раз підкреслимо: електронний підпис не може бути визнано недійсним тільки через те, що він має електронну форму або не базується на посиленому сертифікаті ключа.

Особливості застосування ЕЦП

Як установлено ст. 5 Закону № 852, для засвідчення дії відкритого ключа посилений сертифікат ключа в обов’язковому порядку повинні використовувати тільки органи державної влади, органи місцевого самоврядування, підприємства, установи та організації державної форми власності. А ось інші юридичні та фізичні особи можуть на договірній основі засвідчувати дію відкритого ключа сертифікатом ключа, сформованим центром сертифікації ключів, а також використовувати ЕЦП без сертифіката ключа.

Більше того, законом регулюються тільки відносини, пов’язані з використанням ЕЦП, а ось застосування інших видів електронних підписів в електронному документообігу суб’єкти електронного документообігу (автор, підписувач, адресат, посередник) здійснюють на договірній основі (ч. 4 ст. 6 Закону № 851). Додатково до цього ст. 14 Закону № 851 регламентує можливість здійснення електронного документообігу на підставі договорів, що визначають відносини суб’єктів такого документообігу.

Тому, принаймні для електронних первинних документів внутрішнього документообігу, підприємствам немає необхідності отримувати посилений сертифікат відкритого ключа ЕЦП.
А ось при створенні електронних документів, що належать до зовнішнього документообігу (тих самих платіжних документів у системах «Клієнт-Банк», які дозволяють клієнту дистанційно управляти своїм рахунком і здійснювати платіжні операції), без застосування ЕЦП, зокрема на договірній основі, не обійтися.

При цьому майте на увазі: оскільки дія посиленого сертифіката ключа може бути призупинена в часі, що, безумовно, впливає на правовий статус ЕЦП, важливе визначення точного часу накладення ЕЦП на електронний документ. Це зазначають і податківці (див. лист Міндоходів від 25.12.2013 р. № 6793/Ч/99-99-18-03-01-14). Причому

для визначення точного часу накладення ЕЦП слід використовувати відмітку часу, що надається акредитованим центром сертифікації ключів на вимогу клієнта

У процесі фіксації часу відмітка часу додається або логічно поєднується з електронними даними так, щоб унеможливити внесення до них змін зі збереженням відмітки часу після надання послуги фіксації часу.

Використання відмітки часу (послуги фіксації часу) належить перш за все до визначення правового статусу ЕЦП, накладеного на набір електронних даних, а не до електронного документа в цілому. При цьому, ураховуючи те, що ЕЦП підтверджує цілісність набору електронних даних (електронного документа), відмітка часу може використовуватися для доведення факту існування зазначених електронних даних у момент накладення ЕЦП.

Варто уточнити, що використання ЕЦП не змінює порядок підписання договорів та інших документів, установлений законом для вчинення правочинів у письмовій формі (ст. 4 Закону № 852).

Зауважимо також, що відповідно до ч. 3 ст. 207 ЦКУ використання при вчиненні правочину електронного підпису допускається у випадках, установлених законодавством або за письмовою згодою сторін. А ось порядок застосування електронного підпису, у тому числі ЕЦП, у банківській системі України і суб’єктами переказу грошових коштів визначає НБУ.

У випадках, коли відповідно до законодавства необхідне посвідчення достовірності підпису на документах і відповідності копій документів оригіналам печаткою, на електронний документ накладається ще один ЕЦП юридичної особи, спеціально призначений для таких цілей (ст. 5 Закону № 852).

Механізм використання ЕЦП

Як ми вже зазначали, ЕЦП є одним із найважливіших елементів для організації повноцінного електронного документообігу. За його допомогою вирішуються проблеми захисту інформації в електронному вигляді, здійснюється контроль за цілісністю електронного документа і достовірністю відображених у ньому даних.

У загальних рисах суть механізму викорис­тання ЕЦП полягає в такому.

У процесі обміну електронними документами використовується пара взаємопов’язаних, унікальних для кожного ЕЦП ключів: особистий та відкритий (що кожен з них являє собою, див. на с. 83). Підготувавши електронний документ, підписувач за допомогою свого особистого ключа (парного відкритому) підписує його. При накладенні ЕЦП (підписанні електронного документа ЕЦП) використовується спеціальний засіб ЕЦП — програмний, програмно-апаратний або апаратний пристрій, призначений для генерації ключів, накладення та перевірки ЕЦП. За допомогою цього засобу на основі особистого ключа здійснюється шифровка документа в електронному вигляді. Після чого документ пересилається його отримувачу (адресату).

Отримавши зашифрований документ від сторони, що його передала, адресат, використовуючи відкритий ключ відправника, перевіряє цілісність електронного документа шляхом перевірки достовірності ЕЦП і розшифровує документ шляхом перетворення набору літер і цифр в осмислений текст (також застосовуючи спеціальний засіб ЕЦП).

Якщо до електронного документа було внесено зміни після його зашифрування або він зашифрований ключем, що належить іншій особі, то правильної розшифровки електронного документа не відбувається, оскільки ЕЦП одразу стає недійсним.

Усі процедури з шифрування та розшифровки електронного документа виконуються не уручну, а автоматично за допомогою спеціальних криптографічних програм

Хотілося б звернути увагу на те, що порядок надання працівникам права на застосування ЕЦП, ведення обліку, зберігання та знищення їх особистих
ключів необхідно регламентувати наказом керівника підприємства.

Відправлення та отримання електронних документів

Коли електронний документ складено і на нього накладено електронний підпис, його необхідно надіслати (передати) отримувачу. Відправлення електронних документів автор або посередник здійснює за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем або шляхом відправлення електронних носіїв, на яких записано цей документ (ст. 10 Закону № 851).

Якщо автор і адресат у письмовій формі за­здалегідь не домовилися про інше, датою і часом відправлення електронного документа вважають дату і час, коли відправлення електронного документа не може бути скасоване особою, яка його надіслала. Якщо документ надсилають на електронному носії, на якому такий документ записано, датою і часом відправлення буде дата і час його здавання для пересилання.

Після отримання електронного документа адресат повинен повідомити про це автора документа в електронній формі. Саме з моменту отримання автором такого повідомлення електронний документ вважається отриманим адресатом, якщо інше не передбачене законодавством або попередньою домовленістю між суб’єктами електронного документообігу.

Якщо порядок підтвердження факту отримання електронного документа не визначено попередньою домовленістю між суб’єктами електронного документообігу, таке підтвердження може бути здійснене у будь-якому порядку автоматизованим або іншим способом в електронній формі або у формі документа на папері. Зазначене підтвердження повинне містити дані про факт та час отримання електронного документа і про відправника цього підтвердження.

У разі ненадходження до автора підтвердження про факт отримання електронного документа вважається, що такий документ адресатом не отримано
(ст. 11 Закону № 851)

Якщо автор та адресат у письмовій формі за­здалегідь не домовилися про інше, електронний документ вважається відправленим автором і отриманим адресатом за їх місцезнаходженням (місцем проживання — для фізосіб), визначеним відповідно до законодавства. Причому місцезнаходження інформаційної, телекомунікаційної, інформаційно-телекомунікаційної системи, за допомогою якої отримано документ, значення не має.

8.5. Іноземні первинні документи

Перш за все нагадаємо: документ, складений іноземною мовою, необхідно перекласти українською мовою (п. 1.3 Положення № 88). На необхідність перекладу вказує також Мінфін у листі від 24.10.2011 р. № 31-08410-07-29/26066.

Крім того, підприємство може зіткнутися з необхідністю легалізації іноземних документів, що підтверджують той чи інший факт або ж певний статус особи. Як її здійснити? Розповімо далі.

Коли йдеться про іноземні документи, то тут можливі дві ситуації, що принципово впливають на вирішення питання про необхідність і порядок їх легалізації:

1) іноземний документ отримано від державного або спеціально уповноваженого ним органу, має офіційний статус;

2) іноземний документ отримано від контр­агента, особи в її приватному статусі.

Розглянемо особливості підтвердження належного статусу кожної з названих груп документів.

Легалізація документів офіційних органів

Легалізація документів, як зазначає ДФСУ у своєму роз’ясненні, розміщеному в категорії 102.12 БЗ, є процедурою, проходження якої є умовою надання доказової сили іноземним офіційним документам на території України.

Найпоширенішими видами іноземних документів, що підлягають легалізації, є:

1) документи, які підтверджують державну реєстрацію підприємства-нерезидента у країні свого місцезнаходження (виписка з торговельного, банківського або іншого аналогічного реєстру). Легалізація таких документів потрібна, наприклад, у випадках:

— державної реєстрації на території України юридичної особи, яка матиме у своєму складі засновника-нерезидента (ч. 6 ст. 8 Закону № 755);

— реєстрації в органах ДФСУ постійного представництва нерезидента (п. 64.5 ПКУ);

— участі нерезидента на території України в договорах про спільну діяльність тощо;

2) довіреність, видана за межами України нерезидентом (юридичною або фізичною особою), який є одним із засновників господарського товариства на території України. Така ситуація часто зустрічається на практиці. Довіреність видається третім особам з метою представництва інтересів нерезидента в товаристві (участі в загальних зборах тощо). Це дозволяє засновнику-нерезиденту не приїжджати часто до України. Також підлягає легалізації й довіреність, що видається на території іншої держави керівнику постійного представництва нерезидента для здійснення ним своїх функцій;

3) довідка про статус резидента у країні свого місцезнаходження, яку повинен надати іноземний суб’єкт для застосування конвенції про уникнення подвійного оподаткування;

4) довідка про суму сплаченого за межами України податку та збору, а також про базу
та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка необхідна платнику податків для отримання права на зарахування на території України податків і зборів, сплачених за її межами (п. 13.5 ПКУ);

5) іноземні документи, необхідні для відкриття рахунків в українських банках. Таку вимогу містить абзац третій п. 1.17 Інструкції № 492.

Процедура легалізації залежно від законодавчого регулювання може здійснюватися в одній із трьох найпоширеніших форм:

1. Легалізація документа дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення достовірності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, і, у відповідних випадках, автентичності відбитка печатки або штампа, якими скріплено документ. Ця процедура здійснюється з урахуванням вимог Інструкції № 113.

Легалізацію здійснює уповноважений працівник Департаменту консульської служби МЗС України, Представництв МЗС на території України або консульська посадова особа іноземної дипломатичної установи України. За легалізацію документів необхідно сплатити консульський збір.

Зверніть увагу: Інструкцією № 113 передбачено низку вимог до документів, що подаються на консульську легалізацію, зокрема:

— документи, викладені на двох і більше окремих аркушах, мають бути прошиті, а аркуші пронумеровані та скріплені підписом і печаткою;

— не приймаються на легалізацію документи, текст яких неможливо прочитати в результаті пошкодження, написані чи підписані олівцем або отримані засобами факсимільного зв’язку, а також документи, у яких вживаються декілька мов одночасно;

— підписи посадових осіб і відбитки печатки повинні бути чіткими. Посвідчувальний напис має бути написано без підчисток, вільні місця — прокреслені, дописки та інші виправлення — застережені.

Наразі ця процедура застосовується при легалізації документів, виданих у тих країнах, на які не поширює свою дію Конвенція, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів від 05.10.61 р.* (далі — Конвенція).

* Ратифікована Законом України від 10.01.2002 р. № 2933-III і набула чинності на території нашої держави з 22.12.2003 р.

2. Шляхом посвідчення документа штампом апостиль, якщо документ складено на території держав — учасниць Конвенції.

Наразі до Конвенції приєдналося більше 100 держав. Для використання в Україні виданих у них документів уже не потрібно проходити складну процедуру легалізації, передбачену Інструкцією № 113. Достатньо проставлення компетентним органом країни, у якій було видано документ, спеціального напису — апостилю. Нижче наведено його зразок.

Апостиль може бути проставлено на:

1) документах, що виходять від органу або посадової особи і діють у сфері судової юрисдикції держави, включаючи документи, які виходять від прокуратури, секретаря суду чи судового виконавця. До таких документів, зокрема, належать рішення іноземних судових органів, іноземні аналоги виконавчих документів;

2) адміністративних документах, за винятком тих, які мають пряме відношення до комерційних або митних операцій (тобто не ставлять апостиль на товарно-транспортних накладних, виписках з банку тощо);

3) нотаріальних актах;

4) офіційних свідоцтвах, які зроблені на документах, підписаних особами в їх приватній якості, таких як офіційні свідоцтва про реєстрацію документа або факту, що існував на певну дату, і офіційних та нотаріальних посвідченнях підписів.

Відповідно до ст. 3 Конвенції єдиною формальною процедурою, що може вимагатися для посвідчення достовірності підпису і пов­новажень особи, яка підписала документ, а також у відповідному випадку для посвідчення достовірності печатки (штампа) на тому чи іншому офіційному документі, є проставлення компетентним органом держави, в якій було складено документ, апостилю. Кожна держава самостійно призначає офіційні органи, яким надає ці повноваження.

Стосовно документів, що видаються в Україні, такими органами є Міністерство освіти і науки України, Міністерство юстиції України, а також Міністерство закордонних справ України (п. 1 постанови КМУ від 18.01.2003 р. № 61). Про те, як повноваження з проставлення апостилю розподілені між зазначеними органами, ви можете дізнатися з табл. 8.1.

Таблиця 8.1. Повноваження офіційних органів з проставлення апостилю

Найменування компетентного органу	Документи, на яких може бути проставлено апостиль
Міністерство освіти і науки України	Офіційні документи, що стосуються освіти і науки, які видаються навчальними закладами, державними органами, підприємствами, установами, організаціями
Міністерство юстиції України	Документи, що видаються органами юстиції та судами, а також документи, що оформляються нотаріусами України
Міністерство закордонних справ України	Усі інші офіційні документи

Апостиль проставляється на вимогу особи, яка підписала документ, або на вимогу пред’явника на самому документі чи на окремому аркуші, який скріплюється (зшивається) з документом.

Апостиль може бути складено офіційною мовою країни перебування компетентного органу. Водночас деякі типові положення апостилю можуть бути продубльовані й другою мовою. Назву апостилю незалежно від мови, якою його складено, завжди викладають французькою мовою таким чином: «Apostille (Convention de la Haye du 5 octobre 1961)».

Процедуру проставлення апостилю на документах, виданих на території України, установлено Правилами № 237.

3. За наявності відповідних міжнародних договорів про правову допомогу офіційні документи іноземних держав — партнерів приймаються без жодного підтвердження (без консульської легалізації і без апостилю). Готові визнати юридичну силу таких документів і фіскали (див. лист від 26.05.2010 р. № 10233/7/12-0117, а також роз’яснення, наведене в категорії 102.12 БЗ).

Але будьте пильні! Не завжди наявності міжнародного договору про правову допомогу достатньо для звільнення від легалізації всіх офіційних іноземних документів (або проставлення на них апостилю). Необхідно враховувати формулювання, наведені в таких договорах. На цей факт звертав увагу Мін’юст у листі від 11.05.2010 р. № 26-26/291. У додатку до зазначеного листа вказано перелік договорів, відповідно до яких будь-які офіційні документи, видані в одній договірній державі, повинні прийматися без жодного додаткового посвідчення на території іншої договірної держави.

Легалізація документів іноземних контрагентів

Слід звернути увагу, що

процедура легалізації застосовна тільки щодо документів, які надаються (видаються) уповноваженими органами (посадовими особами) тієї чи іншої держави

Якщо ж ідеться про документи, що оформляються приватними особами у відносинах між собою, то про легалізацію не йдеться. Такий висновок, зокрема, випливає зі ст. 13 Закону № 2709. Згідно з цією нормою легалізація потрібна для визнання дійсності документів, виданих у встановленій формі уповноваженими органами іноземних держав, а не приватними особами та організаціями.

Підтверджують цю думку й суди (див. п. 7 роз’яснення Президії ВГСУ від 31.05.2002 р. № 04-5/608). Так, наприклад, в ухвалі ВАСУ від 06.10.2010 р. № К-7099/09 зазначається, що твердження про необхідність легалізації або проставлення апостилю на рахунках, документах про переміщення товару через кордон, договорах, митних деклараціях, інвойсах, міжнародних товарно-транспортних накладних, будь-якій товарно-транспортній документації суперечать вимогам міжнародних документів і чинного українського законодавства.

Хоча фіскальними органами інколи висловлюється інша позиція із цього приводу. Трапляється, що вони наполягають на перекладі українською мовою і легалізації консульськими установами договорів купівлі-продажу, розрахункових документів при безготівкових розрахунках тощо. Проте правових підстав для цього немає: консульська установа відмовить у легалізації документа, складеного приватною організацією. А ось переклад українською мовою документа, складеного іноземною мовою, зробити доведеться (п. 1.3 Положення № 88).

Зазначимо також, що при укладенні договорів, однією зі сторін яких є нерезидент, слід ураховувати вимоги ст. 19 Закону про мови. Відповідно до неї мовою угод між підприємствами України і підприємствами інших держав є українська мова і мова іншої сторони договору.

8.6. Документообіг

Рух документів через усі стадії обробки, починаючи з моменту виписки (отримання) і закінчуючи передаванням до архіву, називається документообігом.

На підприємстві документ проходить такі стадії обробки:

— виписка (отримання) документа;

— перевірка документа і його прийняття;

— обробка;

— відображення операцій в обліку згідно з документом;

— передання документа на зберігання.

Детально про правила виписки документів ми розповідали в підрозділі 8.1 цього спецвипуску (див. с. 68). Тепер же коротко зупинимося на інших стадіях документообігу.

Під час перевірки документи перевіряють на законність операції, правильність запов­нення текстової частини і відображення сум. Працівники бухгалтерії (у межах їх компетенції) контролюють первинні документи за формою та змістом, тобто перевіряють наявність у документі обов’язкових реквізитів і відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічну ув’язку окремих
показників.

Крім того, пам’ятайте: документи повинні бути підписані тими особами, які мають на це повноваження. Відповідний перелік затверджує керівник підприємства (п. 2.13 Положення № 88). При цьому відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і недостовірність відображених у них даних несуть особи, які їх склали та підписали.

Якщо при перевірці первинного документа були виявлені його невідповідності вимогам законодавства у сфері бухобліку,

такий документ із письмовим обґрунтуванням потрібно передати керівнику підприємства

До окремого письмового рішення керівника зазначені документи не приймаються до виконання (п. 2.16 Положення № 88).

Наведемо приклад доповідної записки на ім’я директора.

Що стосується виправлення помилок у первинних документах, то

у тексті та цифрових даних первинних документів не допускаються підчистки й необумовлені виправлення

Помилки в первинних документах, складених у паперовій формі, виправляють коректурним способом:

— неправильний текст або цифри закреслюють і над закресленим вписують правильний текст або цифри. Закреслення роблять однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене;

— роблять напис «виправлено»;

— проставляють дату виправлення;

— напис своїми підписами засвідчують особи, які підписали цей документ.

У документах, якими оформлені касові, банківські операції та операції з цінними паперами, виправлення не допускаються

Виправлення помилок у документах і регістрах, які створені у формі електронного документа, здійснюється відповідно до законодавства (п. 4.6 Положення № 88). Водночас, як зазначив Мінфін у листі від 14.01.2011 р. № 31-34020-07-27/23-8665/89, процедуру виправлення помилок в електронних документах законодавством не визначено. Тому фахівці зазначеного відомства рекомендують застосовувати той самий порядок, що передбачений Положенням № 88 для виправлення помилок у документах на паперових носіях.

Обробка первинних документів уключає:

— таксування (тобто проставляння ціни та суми);

— групування (за періодами, за однорідними ознаками);

— складання групувальних відомостей.

Після обробки первинного документа працівник бухгалтерії повинен проставити відповідну відмітку, щоб унеможливити його повторне використання (дату запису в обліковий регістр, іншу відмітку).

На основі даних групувальних відомостей складають бухгалтерські проводки.

Після проходження обробки всі первинні документи передають на зберігання. Оперативне (тимчасове) зберігання бухгалтерських документів, як правило, здійснюють безпосередньо в бухгалтерії. При цьому документи мають бути сформовані у справи, які необхідно відповідним чином оформити. Після спливу встановлених строків тимчасового зберігання сформовані у справи документи передають до архіву. Детальніше про зберігання первинних документів та облікових регістрів див.
на с. 93.

З метою впорядковування руху і своєчасного отримання первинних документів для записів у бухгалтерському обліку наказом керівника підприємства затверджується графік документообігу (п. 5.1 Положення № 88). Про нього ви могли прочитати в розділі 7 цього спецвипуску (див. с. 63).

8.7. Облікові регістри

Інформація, що міститься в первинних документах, систематизується в облікових регістрах.

Облікові регістри — це носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації з первинних документів, прийнятих до обліку (п. 3.1 Положення № 88).

Форми облікових регістрів і порядок здійснення записів у них можна знайти в Методрекомендаціях № 356. Малі підприємства, що складають фінзвітність відповідно до П(С)БО 25,
мають право застосовувати регістри, затверджені наказом № 422. Для суб’єктів малого підприємництва — єдиноподатників групи 3, не зареєстрованих платниками ПДВ, є ще один варіант — облікові регістри, наведені в Методрекомендаціях № 720.

Нагадаємо: усі перелічені документи тільки рекомендують, а не зобов’язують застосовувати зазначені в них форми. Підприємство має право самостійно обрати форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації з урахуванням особливостей своєї діяльності та технології обробки облікових даних (ч. 5 ст. 8 Закону № 996).

Згідно з п. 3.5 Положення № 88 переносити інформацію з первинних документів до облікових регістрів потрібно у міру їх надходження до місця обробки, але не пізніше строку, що забезпечує своєчасну виплату заробітної плати, складання бухгалтерської та статистичної звітності, декларацій та розрахунків. При цьому

господарські операції слід відображати в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому їх було здійснено
(ч. 5 ст. 9 Закону № 996)

Регістри бухгалтерського обліку повинні мати такі реквізити (ч. 4 ст. 9 Закону № 996):

— назва;

— період реєстрації господарських операцій;

— прізвища та підписи або інші дані, що дозволяють ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Підписувати облікові регістри повинні виконавці та головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства.

Ведення облікових регістрів і контирування документів первинного обліку (тобто відображення в обліку кореспондуючих рахунків) здійснюються із застосуванням принаймні коду класу рахунків і коду синтетичного рахунка (п. 5 Методрекомендацій № 356).

Підприємства, що складають облікові регістри на електронних носіях, зобов’язані забезпечити технічні засоби для їх відтворення у зручному для читання вигляді

Такі вимоги висуває п. 3.3 Положення № 88.

Виправлення помилок в облікових регістрах здійснюється коректурним способом за тими самими правилами, що й виправлення помилок у первинних документах (див. с. 91).

Якщо ж помилки в облікових регістрах виявлено після записів підсумків до Головної книги, їх виправляють способом сторно (п. 4.3 Положення № 88, абзац третій п. 9 Методрекомендацій № 356). Нагадаємо: цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки, до якої помилку (суму, кореспонденцію рахунків) заносять чорнилом, пастою кулькових ручок червоного кольору, у дужках або зі знаком «мінус». У свою чергу, правильний запис заносять чорнилом, пастою кулькових ручок темного кольору. Внесення таких даних до облікових регістрів та Головної книги в місяці, в якому було виявлено помилку, ліквідує неправильний запис і відображає правильну суму та кореспонденцію рахунків бухобліку. Аналогічним чином виправляють помилки минулих років.

Зверніть увагу: бухгалтерська довідка має містити причину помилки, посилання на документи та облікові регістри, в яких допущено помилку. Довідку підписує працівник, який її склав, а також (після перевірки) — головний бухгалтер.

Відповідальність за несвоєчасне складання облікових регістрів і недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці облікові регістри (п. 3.4 Положення № 88).

Інформація про господарські операції підприємства за звітний період (місяць, квартал, рік) з облікових регістрів переноситься у згрупованому вигляді до бухгалтерських звітів.

8.8. Зберігання первинних документів та облікових регістрів

Як ми вже зазначали, після проходження обробки первинні документи передають на зберігання.

До передачі в архів первинні документи зберігають у бухгалтерії у спеціальних приміщеннях або закритих шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером.

Як випливає з листа Мінфіну від 22.07.2002 р. № 053-3996, під спеціальним приміщенням мається на увазі приміщення з температурно-вологісним режимом, який забезпечує збереження документів та записів у них, і приміщення, що унеможливлює використання або винесення документів, які в ньому зберігаються, без дозволу головного бухгалтера підприємства.

Бланки суворої звітності зберігають у сейфах, металевих шафах або спеціальних приміщеннях, що забезпечують їх збереження

Первинні документи поточного місяця, що пройшли обробку ручним способом і відносяться до відповідного облікового регістру, комплектують у хронологічному порядку, нумерують, переплітають і супроводжують довідкою для архіву. Порядок підготовки та передачі документів до архіву визначено Правилами № 1000.

Архів підприємства — це структурний підрозділ (відповідальна за ведення архіву особа підприємства), що організовує та забезпечує прий­мання, нагромаджування архівних документів, їх облік, зберігання та користування ними (абзац другий п. 2 розд. І Правил № 1000).

Архів може бути самостійною структурною одиницею підприємства або входити до складу служби діловодства (п. 8 розд. І Правил № 1000). У підприємствах з невеликим документообігом призначають особу, відповідальну за ведення архіву.

Архів, якщо він є самостійним підрозділом, працює на підставі положення про нього, погодженого та затвердженого відповідно до законодавства. Якщо функції ведення архіву покладено на відповідальну особу, у посадовій інструкції такої особи мають бути зазначені ці обов’язки, її права та відповідальність.

Зауважте: зберігання документів може здійснюватися не тільки самим підприємством. Так, за відсутності вільного місця для зберігання документів їх можна передати на постійне або тимчасове зберігання до місцевої архівної установи (як правило, на платній основі).

Певні особливості має зберігання електронних документів. Такі документи необхідно зберігати на електронних носіях інформації у формі, що дає можливість перевірити їх цілісність на цих носіях. (п. 6.4 Положення № 88). Крім того, обов’язково потрібно дотримуватись таких вимог (ст. 13 Закону № 851):

— інформація, що міститься в електронних документах, повинна бути доступною для її подальшого використання;

— має бути забезпечена можливість відновлення електронного документа у тому форматі, в якому він був створений, відправлений або одержаний;

— у разі наявності повинна зберігатися інформація, яка дає змогу встановити походження та призначення електронного документа, а також дату і час його відправлення чи одержання.

Зверніть увагу: суб’єкти електронного документообігу* можуть забезпечувати дотримання вимог щодо зберігання електронних документів шляхом використання послуг посередника, у тому числі архівної установи, якщо вона додержується зазначених вище вимог.

* Під суб’єктами електронного документообігу слід розуміти автора, підписувача, адресата та посередника, які набувають передбачених законом або договором прав і обов’язків у процесі електронного документообігу (абзац сьомий ст. 1 Закону № 851).

Зберігання первинних документів і облікових регістрів, які пройшли обробку і були підставою для складання звітності, оформлення та передавання їх до архіву забезпечує головний бухгалтер підприємства. Крім того, тільки за рішенням головного бухгалтера такі документи можуть видаватися з бухгалтерії та з архіву підприємства працівникам інших структурних підрозділів.

А що ж зі строками зберігання? Їх установлено Переліком № 578. Так, первинні документи і додатки до них, які фіксують факт виконання господарських операцій і стали підставою для записів у регістрах бухобліку та податкових документах, а також облікові регістри потрібно зберігати не менше 3 років. Для окремих документів передбачено триваліший строк зберігання.

Крім того, строки зберігання первинних документів, регістрів бухобліку, фінзвітності та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, а також з виконанням вимог законодавства, яке контролюють органи ДФСУ, регулює п. 44.3 ПКУ. У ньому, зокрема, зазначено, що перелічені документи повинні зберігатися не менше 1095 днів із дня подання податкової звітності, для складання якої вони використовувалися, а в разі її неподання — з граничного строку її подання.

Якщо ж зазначені документи пов’язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, прийнятого за її результатами, або судового розгляду, то вони повинні зберігатися до закінчення перевірки і передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом. Проте такий строк також не може бути менше 1095 днів з моменту подання податкової звітності або з граничного строку її подання.

Строк зберігання електронних документів на електронних носіях інформації має бути не менше строку, установленого законодавством для відповідних документів на папері

Про це йдеться в абзаці другому ст. 13 Закону № 851. Підтверджують це й податківці у своєму роз’ясненні, наведеному в категорії 135.03 БЗ.

Якщо неможливо зберігати електронні документи на електронних носіях інформації протягом строку, установленого для відповідних документів на папері, суб’єкти електронного документообігу повинні вживати заходів щодо дуб­лювання документів на декількох електронних носіях інформації та здійснювати їх періодичне копіювання в установленому законодавством порядку. При цьому обов’язково перевіряють цілісність даних на носії, з якого здійснюється копіювання.

Якщо такий варіант неможливий, електронні документи потрібно зберігати у вигляді копій документа на папері.

У разі пропажі або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітів керівник підприємства повинен письмово повідомити про це правоохоронні органи і наказом призначити комісію для встановлення переліку відсутніх документів і розслідування причин їх пропажі чи знищення (п. 6.10 Положення № 88). Для участі в роботі комісії запрошують представників слідчих органів, органів охорони та державного пожежного нагляду. Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджує керівник підприємства. Копію акта потрібно надіслати органу ДФСУ в 10-денний строк.

Урахуйте: ПКУ висуває додаткові вимоги, які потрібно виконати при втраті, пошкодженні або достроковому знищенні документів, пов’язаних з обчисленням податків і зборів. Так, згідно з п. 44.5 цього Кодексу платник податку зобов’язаний у 5-денний строк із дня такої події письмово повідомити орган ДФСУ за місцем обліку. Більше того, ПКУ зобов’язує підприємство відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів, наступних за днем надходження повідомлення контролюючому органу.

висновки

• Кожна господарська операція повинна бути зафіксована в первинному документі.

• Первинні документи мають юридичну силу і доказовість як у бухгалтерських,
  так і в податкових цілях тільки за наявності обов’язкових реквізитів.

• Суб’єкти господарювання мають право складати первинні документи в електронній формі.

• Іноземні документи, отримані від уповноважених органів (посадових осіб) іншої держави, потрібно легалізувати. Легалізовувати іноземні документи, що оформляються приватними особами у відносинах між собою, немає необхідності.

• У первинних документах не допускаються підчистки та необумовлені виправлення. Помилки виправляють коректурним способом.

• Інформацію, що міститься в первинних документах, систематизують в облікових регістрах. Госпоперації відображають в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

• Первинні документи та додатки до них, що фіксують факт виконання господарських операцій і стали підставою для записів у регістрах бухобліку і податкових документах, а також облікові регістри в загальному випадку потрібно зберігати не менше 3 років.