Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, февраль, 2015/№7
Печатать

«Переходная» амортизация: начисляем правильно

Товстопят Юрий, налоговый эксперт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Как правильно начислять амортизацию необоротных активов после того, как все стало с ног на голову? На самом деле проще, чем ожидалось. При этом трудности не должны возникнуть ни у «до 20-миллионников», ни у «высокодоходных» плательщиков. Поэтому давайте разбираться с новыми правилами!
учет
необоротных
активов

Как вы прекрасно знаете, с этого года плательщики налога разделились на тех, чьи бухгалтерские доходы превышают 20 млн грн., и тех, кто «вписался» в эту величину*. При этом, к сожалению, пока еще не до конца понятно, за какой налоговый/отчетный период впервые определять этот ориентир — 2014 или 2015 год (налоговики же пока молчат).

* Подробнее об этом — в статье «Налог на прибыль: финрезультат всему голова» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 4

Такие плательщики должны рассчитывать амортизацию по-разному. В этом вы убедитесь далее.

«До 20-миллионники» & амортизация

Если вы «уложитесь» в эту величину, то будете иметь возможность вести фактически только бухучет начисления амортизации основных средств (далее — ОС) и нематериальных активов (далее — НМА). Соответствующее право (не корректировать свой финрезультат на разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ, — кроме отрицательного значения прошлых налоговых/отчетных лет) предусмотрено абз. 8 п.п. 134.1.1 НКУ.

Об этом решении нужно уведомить налоговиков при подаче декларации.

Но значит ли это, что теперь можно смотреть на мир сквозь розовые очки? В большинстве случаев, да ☺. Ведь ведение учета станет вдвое проще: ранее нужно было вести и бухгалтерский, и налоговый учет — теперь только бухгалтерский. При этом отпадет необходимость учитывать любые ограничения, предусмотренные НКУ (в частности, по хозяйственной направленности).

Но все же есть и некоторые негативные последствия. Так, в частности:

1) если до 2015 года вы в налоговом учете относили расходы на ремонт ОС на увеличение его первоначальной стоимости (т. е. в сумме, превышавшей 10 %-й «ремонтный» лимит). С 2015 года сумма таких «ремонтных» расходов, по сути, теряется ☹. Дело в том, что в качестве базы для расчета амортизации таким плательщикам следует брать бухгалтерскую стоимость ОС (она же указанные «ремонтные» расходы не содержит);

Это правило не работает:

— если в бухучете вы применяли налоговый метод отражения «ремонтных» расходов: т. е. в рамках 10 %-го «ремонтного» лимита направлять на текущие расходы, а все, что выше, — на увеличение первоначальной стоимости ОС (п. 14 П(С)БУ 7);

— в части «ремонтных» расходов, направленных на улучшение ОС (они, напомним, идут на увеличение первоначальной стоимости ОС).

2) это же касается и «ремонтных» объектов, сформированных за счет превышения 10 %-го «ремонтного» лимита по арендованным ОС. Они исчезнут из вашего учета. Но по очевидным причинам эта судьба обходит улучшения, «осевшие» на субсчете 117;

3) что касается ОС, по которым бухгалтерская амортизация превышала налоговую (из-за несоответствия минимальному сроку полезного использования по НКУ). Как мы уже говорили, с 1 января для расчета амортизации таким плательщикам следует брать бухгалтерскую стоимость ОС. Она же в таком случае по общему правилу будет меньше налоговой (которая учитывалась до 1 января);

4) учитывая размер инфляции за 2014 год (124,9 %), вы могли бы воспользоваться правом на переоценку ОС согласно п. 146.21 НКУ и увеличить его амортизируемую стоимость почти на 15 %. К сожалению, при расчете амортизации с 2015 года вам это не поможет (конечно, если вы не применяли это правило в бухгалтерском учете — п. 16 П(С)БУ 7).

Грустно, что для подобных случаев законодатель не прописал никаких переходных правил: в частности, по учету указанных разниц. Как видите, палка о двух концах.

Что же касается п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (предусматривает для расчета амортизации брать за основу балансовую стоимость ОС и НМА по состоянию на 31 декабря 2014 года, определенную по НКУ), то он действует только для «сверх 20-миллионников». Кстати, об этом мы поговорим далее.

Теперь предлагаем вашему вниманию плюсы и минусы, ожидающие вторую категорию плательщиков. Они, напомним, в отличие от «низкодоходных» субъектов, должны учитывать разницы, предусмотренные НКУ.

«Сверх 20-миллионники» & амортизация

Начиная с 1 января 2015 года такие плательщики при расчете амортизации также берут за основу финрезультат, определенный по бухправилам. Между тем их выделяют существенные отличия.

Прежде всего «переходное» отличие. С целью амортизации «старых» ОС и НМА они должны брать их налоговую балансовую стоимость на 31 декабря 2014 года (п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). То есть ту, которая определена согласно ст. 144 — 146 и 148 НКУ. На первый взгляд, это хорошо (ведь «налоговая» балансовая стоимость включает в себя, в частности, и сумму ремонтных расходов, превышавших 10 %-й «ремонтный» лимит).

Однако обратите внимание: НКУ указывает именно на балансовую стоимость. Напомним, что это сумма остаточной стоимости, определяемая как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации (п.п. 14.1.9 НКУ). Это значит, что формально сумму «налоговой» амортизации с 1 января придется пересчитать.

Например, первоначальная стоимость ОС составляет 1 млн грн. Накопленная амортизация на 31 декабря 2014 года — 700 тыс. грн. Выходит, что бухучет ОС продолжает амортизироваться исходя из 1 млн грн., а в налоговом — ее следует пересчитать исходя из  300 тыс. грн. (1 млн грн. - 700 тыс. грн.). Правда, учитывая то, что амортизацию нужно пересчитывать исходя из оставшегося срока полезного использования (а не заново), повлиять это особо ни на что не должно.

Еще один нюанс связан с учетом ремонтов/улучшений таких ОС и НМА. В случае их осуществления придется применять бухгалтерские правила учета. То есть, в частности, текущий ремонт ОС пойдет на текущие расходы, а улучшение — на увеличение первоначальной стоимости.

Второе отличие заключается в необходимости определять «амортизационные» и прочие «необоротные» разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ. Напомним, что на такие разницы следует корректировать финансовый результат до налогообложения.

То есть показатель из стр. 2290 или 2295 ф. № 2 — Отчет о финансовом результате (Отчет о совокупном доходе)

Кстати, это приводит к тому, что таким плательщикам, как и ранее, придется параллельно вести и бухгалтерский, и налоговый учет. Разниц, задевающих учет ОС и НМА, по общему правилу три («переходные» пока не трогаем).

Главной в контексте нашего вопроса является именно «амортизационная» разница. Она сводится к следующему:

Определение «амортизационной» разницы

 

Как она работает, вы в целом уже знаете*. Однако обратите внимание на несколько интересных моментов:

— корректировке подлежат именно суммы амортизации. То есть, по сути, суммы, осевшие на субсчете 131 «Износ основных средств», — без привязки к расходам. Это, в частности, значит, что с целью налогообложения сумма амортизации по производственным ОС может увеличить финрезультат (а как следствие, и объект налогообложения) даже ранее, чем она успеет уменьшить его;

Это связано с тем, что такая амортизация относится на себестоимость продукции и отражается в расходах только при отражении доходов от ее продажи.

— такие корректировки предусмотрены только для ОС и НМА (пп. 138.1 и 138.2 НКУ). В свою очередь, прочих необоротных активов (в частности, малоценных) эти корректировки в идеале касаться не должны. В то же время, к сожалению, они все еще содержатся в таблице с минимальными сроками полезного использования (п.п. 138.3.3 НКУ). Возможно, это случилось из-за ошибки. Но об этом мы узнаем только после появления разъяснений ГФСУ. Радует только, что для малоценных объектов это, по сути, ни на что не влияет (ведь минимальный срок полезного использования для них не предусмотрен).

* В общих чертах вы могли прочитать об этом в статье «Налог на прибыль: финрезультат всему голова» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 4.

«Амортизационная» разница возникает только тогда, когда суммы «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации не совпадают. Основания для этого могут быть разными. Приведем несколько примеров.

«Налоговая» амортизация определяется по методам, предусмотренным бухучетом. С той только разницей, что НКУ запретил использовать производственный метод. Хотя на самом деле он и так не имел широкого спроса.

1. Разный срок полезного использования. В бухгалтерском учете вы, как и ранее, устанавливаете его самостоятельно (при зачислении объекта на баланс), а в налоговом — с учетом минимального срока полезного использования (пп. 138.3.3 и 138.3.4 НКУ). При этом обратите внимание: эти сроки не изменяли.

2. Разная амортизируемая стоимость. Кстати, это характерно для «старых» ОС и НМА, ведь, как мы уже говорили, «налоговую» амортизацию на них следует начислять исходя из «налоговой» балансовой стоимости по состоянию на 31.12.2014 г.

3. Разные критерии отнесения объектов к ОС в бухгалтерском и налоговом учете. Дело в том, что «высокодоходным» плательщикам следует ориентироваться на критерии ОС, которые, как и ранее, определены в п.п. 14.1.138 НКУ.

Это по-прежнему два критерия: стоимость ОС выше 2500 грн. и ожидаемый срок полезного использования свыше 1 года / операционного цикла.

4. Прочие ограничения, предусмотренные НКУ. В частности, как и ранее, не подлежат «налоговой» амортизации:

— стоимость гудвилла;

непроизводственные ОС (п.п. 138.3.2 НКУ). Как видите, амортизация ОС, не используемых в хозяйственной деятельности, как и ранее, на объект налогообложения не влияет (кстати, это следует и из определения ОС в п.п. 14.1.138 НКУ). Это касается и расходов на улучшение таких ОС. В то же время обратите внимание: расходы на их текущий ремонт никто не ограничивает (по крайней мере, никакие разницы в этой части не предусмотрены).

Теперь приведем простой пример.

Переходная «амортизационная» разница

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

1

Получен служебный автомобиль

240000

152

631

2

Введен в эксплуатацию автомобиль (декабрь 2014 года)

240000

105

152

3

Перечислена оплата за автомобиль

240000

631

311

4

Начислена амортизация* (за январь 2015 года)

10000

92

131

* Срок полезного использования в:

бухучете установили на уровне 2 года. Сумма месячной амортизации 10 тыс. грн. (годовой — 120 тыс. грн.);

налоговом учете составляет 5 лет. Сумма месячной амортизации 4 тыс. грн. (годовой — 48 тыс. грн.).

Предположим, что отчетным периодом для плательщика является год. В таком случае, чтобы определить объект налогообложения за год, ему следует:

приложить к финрезультату сумму бухгалтерской амортизации за год. То есть 120 тыс. грн.;

отнять от финрезультата сумму налоговой амортизации за год. То есть 48 тыс. грн.

В итоге это значит, что в налоговых расходах плательщик отразит только 48 тыс. грн.

Что же касается разницы (120 тыс. грн. - 48 тыс. грн. = 72 тыс. грн.), то она объект налогообложения не уменьшит.

 

Но НКУ предусматривает не только «амортизационные» разницы. Как мы уже говорили, есть еще две (без учета «переходных»).

Финрезультат до налогообложения увеличивается/уменьшается

№ п/п

Увеличивают на сумму

(п. 138.1 НКУ):

Уменьшают на сумму

(п. 138.2 НКУ):

1

уценки и потерь от уменьшения полезности ОС или НМА, включенные в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО

дооценки и выгод от восстановления полезности ОС или НМА в рамках предварительно отнесенных к расходам уценки и потерь от уменьшения полезности ОС или НМА в соответствии с НП(С)БУ или МСФО

2

остаточной стоимости отдельного объекта ОС или НМА, определенной в соответствии с НП(С)БУ, в случае ликвидации или продажи такого объекта

остаточной стоимости отдельного объекта ОС или НМА, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ, в случае ликвидации или продажи такого объекта

 

Первая из этих разниц влияет на налог на прибыль двояким образом:

непосредственно. Она не допускает уменьшения финрезультата до налогообложения на сумму уценок и потерь от уменьшения полезности;

через амортизацию. После уценки или отражения потерь от уменьшения полезности ОС/НМА сумма бухгалтерской амортизации уменьшится. НКУ этого не учитывает. То есть он обязывает увеличить объект налогообложения на сумму указанных уценки/потерь от уменьшения полезности без любой компенсации в части амортизации.

Вторая разница логично следует из всего, что вы прочитали выше. Учитывая отличия между бухгалтерскими и налоговыми правилами учета ОС и НМА, остаточная стоимость этих объектов может быть разной. Это отразится и на учете их продажи или ликвидации — для учета этих отличий как раз и служит указанная разница.

Что же касается «переходных» коррекций, то они предусмотрены в п. 19 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Однако, судя по всему, касаются они только предприятий, которые связаны с разведкой/доразведкой и обустройством нефтяных/газовых месторождений.

 y.tovstopyat@buhgalter911.com

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться