Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, август, 2018/№33
Печатать

Операции с участием «третьих» лиц: НДС-последствия

Сумцова Ольга, налоговый эксперт
В практике иногда встречаются ситуации, когда оплату по договору поставки/подряда осуществляет не непосредственный их покупатель/получатель, а третье лицо. Или когда покупатель платит не напрямую поставщику, а третьему лицу. Сегодня предлагаем обсудить вопросы начисления НДС в этих случаях.

Возможность выполнения обязательств по договору третьим лицом предусмотрена ст. 194 ХКУ и ст. 528, 636 ГКУ. Отметим важный момент этих операций: выполнение третьим лицом не влечет за собой замену должника в обязательстве, а выполнение в пользу третьего лица не влечет замену кредитора. Должник (кредитор) сохраняет свой правовой статус, возлагая на третье лицо только обязанность выполнить фактические действия (принять выполнение). Третье лицо не становится юридически обязанным перед кредитором.

Поэтому такие операции нужно отличать от уступки права требования и перевода долга (в этих случаях происходит замена кредитора/должника в обязательствах и НДС-последствия таких операций будут совершенно другими).

А теперь проанализируем собственно НДС-последствия операций с участием «третьих» лиц, когда должник в обязательстве не меняется.

Ситуация 1. Оплата за товары/работы/услуги поступила от третьего лица. При этом оплата — первое событие.

Первый вопрос, который возникает: на кого в данном случае поставщик таких товаров услуг должен составить налоговую накладную (НН)? Стоит учесть, что третье лицо, как мы отметили выше, не становится обязанным по договору. А значит, налоговые обязательства (НО) и налоговый кредит (НК) могут возникнуть только у поставщика и покупателя. Поэтому НН, несмотря на то, что предоплату осуществило третье лицо, должна составляться на непосредственного получателя товаров/работ/услуг. Да и п. 201.10 НКУ требует предоставить НН покупателю товаров/услуг по его требованию.

Подтверждают это и налоговики (разъяснение в категории 101.16). На вопрос: как составлять НН при поставке товаров/услуг покупателю, если оплата за такие товары/услуги поступила от третьего лица, они отвечали:

«независимо от того, что согласно с условиями договора выполнение обязательств по оплате товаров/услуг возложено на другое лицо, НН составляется на покупателя (получателя) товаров/услуг.

Аналогичный вывод содержится и в письме ГФСУ от 01.06.2018 г. № 2417/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а также в консультации, размещенной в официальном издании налоговиков «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 27, с. 34).

Следующий вопрос: на какую дату в этом случае поставщик должен составить НН? Ведь п. 187.1 НКУ требует начислять НО (1) либо на дату зачисления средств от покупателя/заказчика в оплату товаров/услуг; (2) либо на дату отгрузки товаров/дату оформления документа, который удостоверяет факт поставки услуг. В нашем же случае деньги поступают не от покупателя, а от третьего лица. Тем не менее, начислить НО и составить НН все равно нужно по дате получения предоплаты от третьего лица в счет оплаты товаров/услуг, которые будут поставляться покупателю. Подтверждают этот вывод и фискалы.

Так, в категории 101.13 ЗІР в отношении ситуации, когда оплата за ремонт автомобиля приходит исполнителю работ непосредственно от страховой компании, отмечали, что лицо, которое выполняет ремонт автомобиля, начисляет налоговые обязательства:

«на дату, которая произошла раньше (получения страхового платежа в счет оплаты стоимости ремонта автомобиля или фактического предоставления услуг по ремонту автомобиля), исходя из договорной стоимости ремонта».

Теперь разберемся с тем, а какова судьба налогового кредита у покупателя в данном случае? К сожалению, тут не все так гладко . Налоговики считают, что так как покупатель непосредственно не перечислял оплату за товар/работы/услуги, то они для него фактически являются бесплатно полученными, а значит, покупатель должен:

1) показать НК на основании составленной и зарегистрированной поставщиком НН (причем, исходя из п. 198.2 НКУ, получается, что право на НК в этом случае возникает по дате получения товаров/работ/услуг);

2) а затем в том же отчетном периоде — начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ.

Такие выводы содержатся в консультации, размещенной в категории 101.13 ЗІР, в письме ГФСУ от 05.06.2018 г. № 2468/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Хотя понятно, что никакого бесплатного получения здесь и близко нет. К тому же не ясно, на основании какого подпункта п. 198.5 НКУ начислять такие компенсирующие НО, если товары/работы/услуги приобретены для использования в налогооблагаемой/хозяйственной деятельности… Поэтому позиция налоговиков в отношении права на НК весьма спорна.

Ситуация 2. Оплата за товары/работы/услуги поступила от третьего лица. При этом первое событие — отгрузка товаров/выполнение работ/предоставление услуг.

В отношении начисления НО и выписки НН — тут действуют абсолютно те же правила, что и в ситуации 1.

А что с правом на налоговый кредит у покупателя? По идее, раз отгрузка — первое событие, то покупатель имеет право на налоговый кредит на основании оформленной и зарегистрированной НН без всяких оговорок (п. 198.2 НКУ, п. 201.10 НКУ).

Но не исключено, что налоговики даже в этом случае будут настаивать на том, что раз товар не оплачен непосредственно покупателем, то ему, как и в ситуации 1, нужно будет (1) показать НК на основании НН и (2) затем начислить «компенсирующие» НО на отраженный НК .

Отдельно уделим внимание ситуациям, когда третье лицо платит (продает/покупает) по договору поручения.

Особенность договора поручения в том, что поверенный действует от имени доверителя, а не от своего имени (как, например, по договору комиссии). Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя.

Отличительным признаком договора комиссии от договора поручения является то, что комиссионер, в отличие от поверенного, действует от своего имени. Поэтому нижесказанное не будет касаться операций в рамках договора комиссии.

Ситуация 1. Продажа по договору поручения. Доверитель поручает поверенному продать свой товар. Покупатель перечисляет оплату за товар поверенному (т. е. по сути покупатель производит оплату «третьему» лицу).

Что важно учесть! Фискалы не признают в этом случае действие «посреднического» п. 189.4 НКУ по НДС. Они считают, что (письмо ГФСУ от 01.02.2018 г. № 403/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

у поверенного так как он не являлся собственником товаров и непосредственно не совершал операцию по их поставке покупателю — НО на поставку таких товаров не возникает. То есть он не составляет покупателю (получателю) товаров/работ/услуг НН. Объектом обложения НДС будет у него только сумма вознаграждения за выполнение договора поручения;

— у доверителя — возникает обязанность по такой поставке начислить НО по НДС. Именно он должен составить НН на имя покупателя (получателя) товаров/работ — причем, руководствуясь правилом первого события. Если первое событие — оплата товаров/работ/услуг, то НО нужно начислить на дату получения поверенным оплаты от покупателя.

А если первое событие — отгрузка, то НО начисляют на дату отгрузки.

Хотя эта позиция налоговиков достаточно спорна. И по нашему мнению, посреднический п. 189.4 НКУ в этом случае должен работать.

А что же в этой ситуации с налоговым кредитом покупателя? По-хорошему, у покупателя должно сохраняться право на налоговый кредит в этом случае. Ведь п. 198.2 НКУ устанавливает, что право на налоговый кредит у покупателя возникает по дате первого из событий (1) либо по дате получения плательщиком товаров/услуг; (2) либо по дате списания средств с банковского счета в оплату товаров/услуг. Причем обратите внимание! В данном пункте не указано, что платеж должен перечисляться именно на счет поставщика. Главное — чтобы прошло списание средств с банковского счета покупателя в оплату товаров/услуг. Но! Скорее всего, фискалы опять же будут настаивать на том, что раз покупатель не перечислял оплату непосредственно поставщику, а деньги были перечислены третьему лицу, то он должен будет (1) показать НК на основании НН, полученной от поставщика, а затем (2) «компенсировать» его начислением налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ (ср. 025069200). Ведь деньги ушли на счет посредника, а НН выписал доверитель.

Ситуация 2. Покупка по договору поручения. Доверитель поручает поверенному приобрести товар. То есть оплату доверитель за товар перечисляет поверенному, а сам товар получает от другого лица — поставщика товаров/услуг.

В этом случае налоговики также отрицают действие «посреднического» п. 198.5 НКУ (письмо ГФСУ от 11.10.2017 г. № 2210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Они настаивают на том, что:

поставщик (третье лицо), который получает оплату от поверенного и осуществляет поставку товаров/работ/услуг, — должен выписать НН на непосредственного получателя товаров/работ/услуг. Поверенный, от которого получена оплата, не является потребителем услуг/получателем товара, им является покупатель, за которого заплатил поверенный. Поэтому оснований для составления НН на поверенного в данном случае нет;

Таким образом, поставщик обязан составить НН (и зарегистрировать ее в ЕРНН) на покупателя.

— у поверенного в НДС-учете будут проходить только НДС с суммы его вознаграждения за выполнение договора поручения;

— у покупателя-доверителя нет оснований для отнесения сумм НДС в состав НК по такой НН, поскольку им непосредственно не осуществляется оплата за товар/услугу поставщику (хотя, скорее, тут «более правильно» настаивать на схеме — «НК + «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ»).

Как видим, когда оплата товаров/услуг в рамках различных договоров и ситуаций производится третьим лицом, проблемы с НДС могут стать вполне реальными. Поэтому, по возможности, лучше не прибегать к договорам поручения, если вам нужно облагать НДС весь прогоняемый через посредника оборот.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться