Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, февраль, 2018/№9
Печатать

«Ошибочная» налоговая накладная: важные нюансы

Казанова Марина, налоговый эксперт, m.kazanova@buhgalter911.com
Сегодня снова хотим вернуться к теме составленных по ошибке налоговых накладных. Обсудим следующие важные вопросы. Включать ли их в декларацию по НДС или нет (несмотря на очевидность ответа на этот вопрос, споры с налоговиками возникают достаточно часто); как влияют «ошибочные» налоговые накладные на реглимит; будут ли штрафы за их несвоевременную регистрацию?

Сразу скажем, о каких именно «ошибочных» налоговых накладных (НН) будет идти речь в статье. Условимся, что под «ошибочными» будем понимать те НН, которые:

— составлены на неправильного покупателя (например, неправильно указали ИНН либо составили НН на покупателя, к которому эта НН никакого отношения не имеет);

— выписаны дважды на одну и ту же операцию;

— составлены на неправильную дату.

При этом также условимся, что в статье будет идти речь об «ошибочных» НН, которые уже зарегистрированы в ЕРНН. Заблокированные «ошибочные» НН пока затрагивать не будем.

Показывать ли зарегистрированные «ошибочные» НН и расчеты корректировки (РК) к ним в декларации по НДС? Если руководствоваться требованиями НКУ, то отражать их в декларации не нужно. Ведь налоговые обязательства возникают по операциям поставки товаров/услуг (пп. 185.1 и 187.1 НКУ). А составление налоговых накладных — это уже следствие возникновения налоговых обязательств. И никак не наоборот. Если операции поставки товаров/услуг не было, то какие могут быть обязательства?

Да и п. 44.1 НКУ запрещает формировать показатели налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных первичными документами / данными бухгалтерского учета.

Что важно! Соглашаются с вышесказанным и налоговики. Так, в консультации в ЗІР (категория 101.23) они отмечают:

«если налогоплательщиком ошибочно составлена налоговая накладная, то такая налоговая накладная не подлежит отражению в налоговой отчетности по НДС. Расчет корректировки, который может быть выписан к такой налоговой накладной, подлежит регистрации в ЕРНН, но в налоговую отчетность также не включается».

Аналогичные разъяснения о том, что «ошибочным» НН не место в НДС-декларации, есть и в официальном издании налоговиков «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2017, № 31-32, с. 84, и в ИНК от 29.01.2018 г. № 313/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Но! На практике встречаются и плохие, если не сказать абсурдные, консультации. Например, в ИНК от 10.08.2017 г. № 1570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК прослеживается мысль о том, что даже если операции поставки не было, но на нее по ошибке была составлена и зарегистрирована НН, то налоговые обязательства по ней должны «фиксироваться» в НДС-декларации до тех пор, пока не будет зарегистрирован «аннулирующий» РК к «ошибочной» накладной .

Вот, в частности, такие консультации и способствовали тому, что налоговики «на местах» иногда требуют от плательщиков включать в декларацию и составленные по ошибке НН, и РК к ним .

Настаивают на подаче уточняющего расчета либо направляют НУР с доначисленной суммой налога.

Такие требования налоговиков неправомерны. Не место составленным по ошибке НН и РК к ним в декларации. Как минимум, за их включение в декларацию можно привлечь виновное лицо плательщика к админответственности за нарушение порядка ведения налогового учета (штраф по ст. 1631 КоАП — от 5 до 10 нмдг) .

Да и где гарантия того, что после включения в декларацию «ошибочной» НН и «исправляющего» РК к ней налоговики потом признают правомерным уменьшение обязательств по такому РК в декларации (ведь оснований для его включения в декларацию не было).

Хотя, по правде говоря, отражение в декларации «ошибочной» НН и РК к ней может спасти от появления проблем с реглимитом (см. ниже раздел «Ошибочная» НН и реглимит»).

Есть и судебная практика в отношении требований отдельных налоговиков по отражению в НДС-декларации «ошибочных» НН и РК к ним. Скажем сразу, она, на удивление, разношерстная. Есть и решения, в которых суды соглашаются с тем, что «ошибочная» НН должна быть включена в декларацию .

Но, на наш взгляд, здесь многое зависит от того, были ли предоставлены надлежащие доказательства того, что НН действительно была составлена по ошибке. Например, если вы составили НН с неправильным ИНН контрагента, то в качестве доказательств «ошибочности» НН подойдут: договор с контрагентом (подтверждающий, что отраженная в НН операция на самом деле касается не того контрагента, ИНН которого отражен в НН), расходная накладная на отгрузку. Если нужно — данные из Реестра плательщиков НДС.

Так можно доказать, что у вас операции по контрагенту с «ошибочным» ИНН не было (см., к примеру, постановление окружного админсуда г. Киева от 27.11.2017 г. № 826/12939/17).

Если, к примеру, составили НН неправильной датой, то, опять же, ссылаясь на данные договора (в которых могут быть прописаны условия и сроки отгрузки/оплаты), данные первички (что на такую-то дату у вас не было операции, а она у вас прошла на другую дату), вы можете доказать «ошибочность» НН.

Отметим, что встречаются судебные решения, в которых при обосновании «ошибочности» НН суды обращают внимание и на то, составлялся и регистрировался ли «исправляющий» РК к ней (см., к примеру, постановление Харьковского окружного админсуда от 23.01.2018 г. № 820/5980/17). А иногда даже на то, какой он датой составлялся. Но такие требования ничем не обоснованы. Ведь исходя из норм НКУ (пп. 44.1 и 185.1 НКУ) мы имеем право не составлять РК к «ошибочной» НН. «Ошибочная» НН — вообще не документ для налогового учета. Составляют и регистрируют «исправляющий» РК только для того, чтобы компенсировать себе сумму реглимита, потраченную на регистрацию «ошибочной» НН.

Да и в консультации ЗІР (101.23), цитату из которой мы приводили выше, налоговики используют оборот «расчет корректировки, который может быть выписан» к «ошибочной» НН.

Что касается даты составления РК к «ошибочной» НН, то никаких жестких сроков НКУ не устанавливает. Такой РК составляется датой обнаружения ошибки (других дат для «исправляющего» РК нет).

Вместе с тем чтобы не иметь лишних проблем (если «ошибочная» НН зарегистрирована в ЕРНН, а в декларации ее не показываем), рекомендуем вам:

— письменно уведомить фискалов о регистрации в ЕРНН «ошибочной» НН;

Это можно сделать и сразу — подав вместе с НДС-декларацией соответствующие пояснения и подтверждающие документы

— составлять и направлять для регистрации покупателю «исправляющий» РК. Он будет дополнительным подтверждением, что НН составлена по ошибке. Даже если покупатель вам не зарегистрирует РК, то скриншот с Электронного кабинета с информацией о том, что вы отправляли этот РК покупателю, будет уже весомым доказательством, что ошибка в НН была и вы принимали меры по ее исправлению.

«Ошибочная» НН и реглимит. Здесь все складывается не очень хорошо. Начнем с того, что на регистрацию «ошибочной» НН (если она прошла регистрацию в ЕРНН) был потрачен реглимит. Вернуть его может регистрация «уменьшающего» РК. Вроде все просто. По крайней мере, до сентября 2017 года реглимит по «ошибочной» НН после регистрации «исправляющего» РК выравнивался.

Но после того, как с сентября 2017 года налоговики настроили расчет ∑Перевищ (появляется если обязательств по декларации больше, чем по данным ЕРНН) помесячно, у плательщиков начались проблемы .

Например, НН («ошибочная») была составлена и зарегистрирована 13 октября 2017 года, а «исправляющий» РК к ней зарегистрирован 25 ноября 2017 года (несвоевременно). В этом случае, если мы не показывали НН и РК в декларации, происходило следующее:

— сумма НДС по «ошибочной» НН у нас относилась к ∑ЕРНН за октябрь. В этом случае обязательств по ЕРНН за январь у нас было больше, чем по данным декларации, и ∑Перевищ не возникал;

— сумма по «исправляющему» РК относилась к ∑ЕРНН за ноябрь (периоду регистрации РК), а в декларации за ноябрь «уменьшающий» РК показан не был. В итоге обязательств по декларации за ноябрь оказалось больше, чем по данным ЕРНН, и появлялся ∑Перевищ.

Период

Действие

Сумма НДС, грн.

Влияние на формулу

Реглимит

1000

Октябрь

Составление и регистрация «ошибочной» НН без включения в декларацию октября

1000

Увеличивается показатель ∑НаклВид (1000 грн.)

0

Ноябрь

Составление «исправляющего» РК без включения в декларацию ноября

-1000

Уменьшается показатель ∑НаклВид (-1000), но увеличивается ∑Перевищ 1000

0

Как видим по данным нашего примера, даже после регистрации «уменьшающего» РК реглимит остался нулевым. Хотя, по идее, он должен был восстановиться до 1000 грн.

Это системная ошибка программы у налоговиков.

Если у вас «ошибочность» НН выявлена «по горячему», т. е. «исправляющий» РК к ней составлен и зарегистрирован в месяце составления НН или зарегистрирован в начале следующего месяца своевременно, тогда не следует включать ни «ошибочную» НН, ни «исправляющий» РК к ней в декларацию. Проблем с ∑Перевищ возникать не должно.

Если регистрация «исправляющего» РК затягивается, то тогда нужно думать о том, что, может, и стоит включить «ошибочную» НН и РК в декларацию, но только ради того, чтобы не иметь проблем с ∑Перевищ.

Если бы по условиям нашего примера мы показали бы в декларации за ноябрь «исправляющий» РК (а для этого в октябре нужно было показать «ошибочную» НН), то у нас бы данные декларации и ЕРНН за ноябрь совпали и ∑Перевищ не возник.

Но не стоит спешить с выводами! С 1 января 2018 года действуют новые сроки регистрации «уменьшающего» РК, составленного на покупателя, — 15 календарных дней со дня получения его покупателем. Но вот к ∑ЕРНН какого периода при подсчете ∑Перевищ подвяжут эти «уменьшающие» РК в случае, если их регистрация будет своевременной, но в следующих периодах, не известно.

Пока расчет ∑Перевищ под новые строки регистрации «уменьшающего» РК не настроен.

Пример. «Ошибочная» НН составлена в январе 2018 года, а «исправляющий» РК к ней, составленный в январе 2018 года, направлен покупателю 10 февраля 2018 года и зарегистрирован 21 февраля 2018 года. Поскольку покупатель зарегистрировал такой РК в течение 15 дней со дня его получения — он своевременный. Тогда программа (если следовать аналогии подсчета ∑Перевищ, которая действует сейчас) его может относить к ∑ЕРНН периода составления (т. е. к январю). При таком варианте развития событий лучше будет вообще не включать «ошибочную» НН в декларацию. Иначе, как только будет зарегистрирован «исправляющий» РК к ней, возникнет ∑Перевищ за январь (ведь в ЕРНН за январь пройдет «уменьшающий» РК, а в декларации за январь его не будет).

Было бы хорошо, если бы именно так налоговики настроили свою программу. Ведь в этом случае поставщику главное было бы датировать такой РК периодом составления «ошибочной» НН, а покупателю — достаточно было бы зарегистрировать его в течение 15 дней со дня его получения. И тогда можно было бы не включать ни «ошибочную» НН, ни «исправляющий» РК к ней и не иметь проблем с реглимитом.

Но не исключено, что программу настроят и по-другому.

Поэтому выводы о том, включать или нет «ошибочную» НН и РК к ней в декларацию, чтобы уйти от ∑Перевищ, пока делать рано.

Быть ли штрафу за несвоевременную регистрацию «ошибочной» НН? Если руководствоваться нормами НКУ, то штрафа быть не должно. Ведь согласно п. 1201.1 НКУ штраф налагается на лицо, на которое согласно ст. 192 и 201 НКУ возложена обязанность по регистрации такой НН/РК. А если операции поставки не было, то не было и обязанности у продавца регистрировать такую НН. Значит, и нет оснований для применения штрафа,

Что думают налоговики? Ну, во-первых, они за штрафы при любых случаях несвоевременной регистрации НН/РК. А во-вторых, ЕРНН не отличает «ошибочные» НН от «неошибочных». Поэтому если хотите избежать штрафов, то сообщите налоговикам о том, что НН составлена по ошибке (приложив соответствующие подтверждающие документы).

Но не исключено, что за неприменение штрафов придется бороться в суде. Суды неоднозначны в этом вопросе. Но в целом судебная практика положительна (см., к примеру, определение Днепропетровского апелляционного админсуда от 23.08.2017 г. № 804/1439/17, определение Львовского апелляционного суда от 29.08.2017 г. по делу № 876/7396/17, постановление Днепропетровского апелляционного админсуда от 05.09.2017 г. по делу № 804/1366/17 и др.).

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться