Минфин «за» дисконтирование долгосрочных задолженностей

* Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Дисконтирование задолженностей

Минфин «пошел на поводу» у фискалов и приказом № 379 (вступил в силу 29.10.2019 г.) «узаконил» дисконтирование долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженностей. Но сделал он это (то ли специально, то ли неумышленно), на наш взгляд, не совсем продуманно. С одной стороны, внесены изменения в П(С)БУ 11 и П(С)БУ 10, которыми закрепляется обязанность оценивать по настоящей (дисконтированной) стоимости все (!) долгосрочные обязательства / долгосрочную дебиторскую задолженность. С другой стороны, Минфин оставил «белые пятна» в отношении того, как определять дисконтированную стоимость, и, самое главное, — как вести последующий учет признанных по настоящей (дисконтированной) стоимости задолженностей. В П(С)БУ 13 никаких изменений и уточнений по поводу амортизированной себестоимости обязательств / справедливой стоимости финактивов тоже нет.

Но обо всем по порядку.

Итак, Минфин внес следующие изменения в П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11.

Как видим, раньше П(С)БУ 11 и П(С)БУ 10 требовали по настоящей стоимости отражать только обязательства / дебиторскую задолженность, на которые(ую) начисляются проценты. И суды считали это весомым аргументом для того, чтобы плательщик имел право не дисконтировать беспроцентные задолженности (см., к примеру, решение Киевского окружного админсуда от 12.07.2019 г. по делу № 320/556/19, постановление Второго апелляционного админсуда от 17.07.2019 г. по делу № 520/85/19). Хотя в отношении «процентных» долгосрочных обязательств / дебиторской задолженности стоит отметить, что если они выданы под рыночный процент, то настоящая их стоимость и так равна номиналу (т. е. дисконтировать в этом случае нечего).

Теперь же, по сути закрепляется обязанность оценивать по настоящей (дисконтированной) стоимости не только процентные, но и беспроцентные долгосрочные обязательства / долгосрочную дебиторскую задолженность.

То есть, к примеру, беспроцентный долгосрочный заем (долгосрочную беспроцентную возвратную финпомощь) и заемщик, и заимодатель должны оценивать по настоящей стоимости.

Как определить настоящую стоимость?

В П(С)БУ 11 сказано:

При этом стоит отметить, что более подробных расшифровок, что такое дисконтированная сумма будущих платежей и как ее рассчитывать, в П(С)БУ 11, как впрочем и в других П(С)БУ, нет.

А вот в П(С)БУ 10 вообще нет даже определения настоящей стоимости. В нем сказано, что:

Посмотрим на требования другого стандарта — П(С)БУ 13. Ведь те же займы, которые будут погашаться деньгами, являются фининструментами (у заемщика — финобязательством, у заимодателя — финактивом), а значит, подпадают под регулирование этого стандарта.

В п. 29 П(С)БУ 13 сказано, что при первоначальном признании финактивы и финобязательства отражаются:

Тут упоминается о «справедливой стоимости» — но о справедливой стоимости активов и обязательств, полученных в обмен на соответствующий финансовый инструмент.

Есть еще и определения справедливой стоимости из П(С)БУ 19. Так, справедливой стоимостью:

— долгосрочных обязательств является «настоящая (дисконтированная) сумма, которая должна выплачиваться при погашении задолженности, определенной по соответствующим текущим процентным ставкам»;

— долгосрочной дебиторской задолженности — «настоящая (дисконтированная) сумма, которая подлежит получению, определенная по соответствующей текущей процентной ставке за вычетом резерва сомнительных долгов и расходов на получение дебиторской задолженности в случае необходимости».

То есть выходит, что П(С)БУ 19 под справедливой стоимостью обязательств / дебиторской задолженности понимает как раз настоящую (дисконтированную) стоимость. Только вот как ее определять, нигде не сказано . Также нет и ориентиров в отношении того, как определять ставку дисконтирования.

Фискалы при определении настоящей стоимости будущих платежей ориентируются на следующую общепринятую формулу:

PV = FV : (1 + i)ⁿ,

где PV — настоящая (дисконтированная) стоимость будущих платежей;

FV — сумма будущих денежных платежей (проще говоря — те платежи, которые будут уплачиваться при возврате суммы);

i — ставка дисконтирования. Фискалы обычно ориентируются на учетную ставку НБУ либо среднегодовую ставку рефинансирования НБУ (письмо от 22.12.2015 г. № 18311/7/99-99-14-03-03-17). Но вообще, к примеру, для заемщика — это должна быть та ставка, под которую можно было занять деньги в рыночных условиях;

n — количество периодов. Например, если заем получен на 2 года и будет возвращаться в конце второго года, то в общем случае, n = 2 .

Приведем простой пример.

Настоящая стоимость займа (на дату его получения) составит:

300000 : (1 + 0,05)⁸ = 203052 грн.

Разница между номиналом и настоящей стоимостью займа 96948 грн. (300000 - 203052) является дисконтом, который заемщик должен сразу включить себе в доход (вот поэтому идея дисконтирования и не дает покоя фискалам), а заимодатель — в расходы.

В учете заемщика:

1. Получен заем: Дт 311 — Кт 505 — 300000 грн.

2. Признан доход на сумму дисконта: Дт 505/1 — Кт 733 — 96948 грн.

У заимодателя:

1. Выдан заем: Дт 183 — Кт 311 — 3000000 грн.

2. Отражены расходы на сумму дисконта: Дт 952 — Кт 183/1 — 96948 грн.

Откуда могут появиться доходы и расходы? Идея такова. В рыночных обычных условиях никто бесплатно выдавать в пользование деньги не будет. То есть, по сути, беспроцентный заем — это заем, полученный на нерыночных условиях:

— заимодатель — мог бы положить эти деньги, к примеру, на депозит. Причем для того, чтобы получить через 2 года 300000 грн., ему (если принять ставку 20 %) сейчас достаточно было бы отнести в банк только 208333 грн. Фактически, предоставляя бесплатный заем, заимодатель несет «потери» (в виде недополученных процентов);

— заемщик — наоборот, получил доход от бесплатного пользования заемными средствами. Если бы он брал кредит в банке, то если предположить, что он через 2 года возвращал бы банку полную сумму с процентами (FV — 300000 грн. ), то банк бы изначально выдал ему только 208333 грн.

Дальше постепенно (в течение всего срока займа) отраженные доходы (у заемщика) / расходы (у заимодателя) должны через амортизацию дисконта компенсироваться через расходы/доходы. Но! В том же П(С)БУ 11 этот вопрос не урегулирован .

В П(С)БУ 13 сказано, что дальнейший учет интересующих нас (рассматриваем — заем):

— финобязательств (у заемщика) ведется по амортизированной себестоимости (п. 31 П(С)БУ 13). Но! Ни в П(С)БУ 13, ни в других нацстандартах не найти определения амортизированной себестоимости для фининструментов;

— финактивов (у заимодателя) — осуществляется по справедливой стоимости (п. 30 П(С)БУ 13).

Можно услышать аргумент — это «мелочи», нет определений амортизированной себестоимости, не говоря уже о порядке ее расчета. Но, на минуточку, в отношении тех же финактивов (учет у заимодателя) в МСФО 9 (по аналогии с которым в общем-то и должны вести учет те предприятия, которые ведут учет по П(С)БУ) сказано, что дальнейший учет их ведется по амортизированной себестоимости. В нашем же П(С)БУ 13 говорится, что финактивы должны оцениваться по справедливой стоимости, а по амортизированной стоимости — только финобязательства.

И суды из-за отсутствия соответствующих норм в П(С)БУ признавали это весьма весомыми аргументами в пользу «недисконтирования» долгосрочных задолженностей. Например, суды приводили следующие доводы против дисконтирования долгосрочных займов:

1) в П(С)БУ 13 нет определения амортизированной себестоимости финобязательства или отсылок к другим нормативно-правовым актам (постановление Шестого апелляционного админсуда от 06.02.2019 г. № 826/16321/18);

2) НП(С)БУ не устанавливают методологию определения справедливой и амортизированной стоимости финобязательств. Предприятие не обязано само разрабатывать, а ГФС не вправе определять методику оценки финобязательств и давать указания плательщику по ее применению (этот и следующий доводы см. в постановлении Шестого апелляционного админсуда от 28.03.2019 г. по делу № 826/9136/17);

3) в случае отсутствия методов ведения учета в нацстандартах на МСФО ссылаться нельзя.

Получается так: что там, где речь идет о признании дохода от дисконтирования, там Минфин внес изменения. А когда речь доходит до признания расходов по этому дисконту (ранее признанному доходом), то тут Минфин ничего в П(С)БУ не посчитал нужным корректировать. И вопрос так и остается неурегулированным.

Поэтому, на наш взгляд, смелые плательщики, несмотря на внесенные Минфином изменения, и дальше могут настаивать на том, что по П(С)БУ дисконтировать долгосрочные займы (и другие задолженности) не нужно. Хотя, конечно, после внесенных Минфином изменений отбиваться от дисконтирования будет сложно.

Хотя если брать те же требования МСФО, то амортизация дисконта осуществляется так.

Возьмем условия нашего примера.

Учет обязательства по амортизированной себестоимости

В таком случае: заемщик каждый квартал признавал бы расходы по процентам:

Дт 952 — Кт 505 — 10152,6; 10660,23 и т. д.,

а заимодатель — доходы:

Дт 183 — Кт 733 — 10152,6 и т. д.

Но опять же, учитывая, что эти правила четко не прописаны, можно ли ими пользоваться — остается под вопросом. Поэтому лучше искать варианты «ухода» от дисконтирования.

Какие?

Если не хотим доказывать фискалам, что беспроцентный заем не нужно дисконтировать, то получаем займы:

1) без указания в договоре срока возврата;

2) до востребования;

3) на срок менее года.

Первые два варианта беспроигрышны. Заем изначально обретает статус краткосрочного. Ведь заимодатель в любой момент может потребовать возвратить заем. А согласно ст. 1049 ГКУ, если договор не содержит срока возврата займа или этот срок определен моментом требования, его нужно вернуть в течение 30 дней со дня требования. Если заимодатель не требует возврата займа, срок давности не истечет никогда.

Следующий немаловажный вопрос: распространяются ли требования об отражении задолженностей по настоящей (дисконтированной) стоимости на «старые» долгосрочные задолженности, возникшие до вступления в силу приказа № 379 (до 29.10.2019 г.)? Если эти задолженности еще не погашены, то, к сожалению, да. Ведь на дату Баланса (31.12.2019 г.) предприятие, как того требуют П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11, должны будут их отразить по настоящей (т. е. дисконтированной) стоимости.

Но! «Старые» займы попадут под дисконтирование, если с даты Баланса (31.12.2019 г.) до окончательного погашения займа осталось больше года. Ведь по настоящей (дисконтированной) стоимости оцениваются только долгосрочные обязательства. А обязательства, которые будут погашены в течение двенадцати месяцев, начиная с даты Баланса, являются текущими (п. 4 П(С)БУ 11).

Например, предприятие получило беспроцентный заем в июле 2018 года сроком на 2 года. Срок погашения — июль 2020 года. В этом случае на дату Баланса (31.12.2019 г.) до окончательного погашения займа осталось 6 месяцев. Такая задолженность считается текущей, а значит, ее можно не дисконтировать.

Теперь предположим, что заем получен в июле 2019 года сроком на 2 года (8 кварталов). Погашение — июль 2021 года. Сумма займа — 300000 грн. Ставка дисконтирования — 20 % (5 % в квартал).

На 31.12.2019 г. до даты окончательного погашения займа остается больше 12 месяцев, поэтому такой заем считается долгосрочным и он у заемщика должен быть отражен в Балансе по настоящей (дисконтированной) стоимости.

Определяем настоящую стоимость займа (PV) на 31.12.2019 г. До погашения займа осталось 6 кварталов, поэтому принимаем, что n = 6.

PV = 300000 : (1 + 0,05)⁶ = 223865 грн.

Дисконт: 300000 - 223865 = 76135 грн. отражаем в доходах (в Отчете о финрезультатах за 2019 год).

Эта же сумма попадет и в декларацию по налогу на прибыль за 2019 год.

Прочие изменения

1. В примечаниях к финотчетности п. 19 П(С)БУ 11 предписывает раскрывать информацию о перечне и суммах обязательств, включенных в статьи Баланса «Інші довгострокові зобов’язання» (стр. 1515) и «Інші поточні зобов’язання» (стр. 1690).

2. Кроме того, из П(С)БУ 11 вообще исключили п. 8. Он предусматривал возможность классифицировать текущее обязательство как долгосрочное при наличии соглашения о его переоформлении.

3. Подправили описание класса 5 в Инструкции № 291. На его счетах учитывают задолженности предприятия по обязательствам с привлечением заемных средств (кроме кредитов банков), а не только тех, на которые начисляются проценты.

4. Из п. 16 П(С)БУ 7 убрали пережиток прошлого — абзац четвертый. Он позволял увеличить первоначальную (переоцененную) стоимость объекта основных средств на сумму индексации, проведенной по налоговым правилам.